З метою забезпечення єдиного методологічного підходу при ревізіях виконання кошторису бюджетної установи та проведенні аналізу дотримання об'єктом контролю норм чинного законодавства при здійсненні операцій з коштами спеціального фонду кошторису з наповнення доходної частини та проведення за їх рахунок видатків

1. Затвердити схвалені Методологічною радою ГоловКРУ України (протокол від 17.03.2006 N 4) Методичні рекомендації по інспектуванню повноти надходження та правильності використання коштів спеціального фонду кошторису бюджетної установи (заклади охорони здоров'я та соціального захисту населення (додаються)).

2. Начальникам контрольно-ревізійних управлінь в Автономній республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі організувати вивчення даних рекомендацій.

3. Загальному відділу Управління справами (М'якшило Н.Г.) довести Методичні рекомендації до контрольно-ревізійних управлінь в Автономній республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

4. Контроль за виконанням наказу покласти на першого заступника Голови ГоловКРУ І.Б.Стефанюка.

Мета інспектування: перевірити та проаналізувати дотримання об'єктом контролю норм чинного законодавства при здійсненні операцій з коштами спеціального фонду кошторису з наповнення доходної частини та проведення видатків.

Для об'єктивності проведення зазначеної ревізії в її рамках необхідно проводити перевірку виконання кошторису на утримання бюджетної установи, оскільки порушення при плануванні доходів та видатків за спеціальним фондом кошторису як правило призводить до незаконних видатків загального фонду кошторису.

Основними документами, що визначають порядок надходження та використання власних надходжень бюджетних установ, є: Бюджетний кодекс України, закони України про державні бюджети на відповідні роки, Закон України "Про благодійництво та благодійні організації", Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", Закон України "Про податок на додану вартість", постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 N 228 "Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ", постанова Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 N 659 "Про затвердження переліку власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямків використання".

Відповідно до Бюджетного кодексу України спеціальний фонд бюджету включає:

1) бюджетні призначення на видатки за рахунок конкретно визначених джерел надходжень;

2) гранти або дарунки (у вартісному обрахунку), одержані розпорядниками бюджетних коштів на конкретну мету;

3) різницю між доходами і видатками спеціального фонду бюджету (доходи спеціального фонду понад заплановану суму).

Передача коштів між загальним та спеціальним фондами бюджету дозволяється тільки в межах бюджетних призначень шляхом внесення змін до закону про Державний бюджет України чи рішення відповідної ради.

Платежі за рахунок спеціального фонду здійснюються в межах коштів, що надійшли до цього фонду на відповідну мету.

Витрати спеціального фонду бюджету мають постійне бюджетне призначення, яке дає право провадити їх виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до спеціального фонду згідно з законодавством, якщо законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет) не встановлено інше.

Розподіл бюджету на загальний та спеціальний фонди визначається законом про Державний бюджет України. Джерела формування спеціального фонду визначаються виключно законами України. Підставою для рішення відповідної ради про створення спеціального фонду у складі місцевого бюджету може бути виключно закон про Державний бюджет України.

Пунктом 17 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2004 рік", пунктом 16 ст. 12 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік", пунктом 16 ст. 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2006 рік" до джерел формування спеціального фонду Державного бюджету України віднесено власні надходження бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету. Власні надходження бюджетних установ, які утримуються за рахунок відповідних місцевих бюджетів, належать до джерел формування спеціального фонду місцевих бюджетів.

З метою вдосконалення системи власних надходжень бюджетних установ та їх використання у відповідності до вимог Бюджетного кодексу України Кабінет Міністрів України постановою від 17.05.2002 N 659 затвердив перелік груп власних надходжень бюджетних установ, вимоги щодо їх утворення та напрями використання. В зв'язку з прийняттям названої постанови Міністерство фінансів України наказом від 02.09.2002 N 712 визнало таким, що втратив чинність, попередній наказ від 29.06.2000 N 146 "Про затвердження Переліку власних надходжень бюджетних установ та організацій".

Відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України N 659 власні надходження бюджетних установ поділяються на дві групи.

Перша - плата за послуги, що надаються бюджетними установами.

Цю групу утворюють надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законами та нормативно-правовими актами. Такі надходження мають постійний характер і обов'язково плануються у бюджеті. Друга - інші джерела власних надходжень бюджетних установ. Цю групу утворюють кошти, перераховані бюджетним установам для виконання окремих доручень, а також благодійні внески, гранти та дарунки. Такі кошти не мають постійного характеру і плануються лише у випадках, що попередньо визначені рішеннями Кабінету Міністрів України, укладеними угодами, в тому числі міжнародними, календарними планами проведення централізованих заходів тощо.

Власні надходження бюджетних установ використовуються відповідно до закону про державний бюджет чи рішення про місцевий бюджет за напрямами, які регламентовано відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України N 659 (зі змінами). Напрями утворення та використання власних надходжень бюджетних установ наведено у схемі 1 (додаток 1).

1. Порядок планування доходів та витрат спеціального фонду

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 N 228 (із змінами) "Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ" спеціальний фонд кошторису містить обсяг надходжень із спеціального фонду бюджету на конкретну мету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення відповідних видатків згідно із законодавством, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов'язаних з виконанням установою основних функцій.

При складанні проектів кошторису зазначаються планові обсяги, які передбачається спрямувати на покриття видатків установи із спеціальних фондів проектів відповідних бюджетів, включаючи планові обсяги запозичень, що надійдуть до спеціального фонду кошторису.

У процесі складання та затвердження проектів кошторисів залишки коштів за спеціальним фондом кошторисів не плануються.

Формування дохідної частини спеціального фонду проекту кошторису здійснюється на підставі розрахунків доходів, які складаються за кожним джерелом доходів, що плануються на наступний рік.

За основу цих розрахунків беруться такі показники, як обсяг надання тих чи інших платних послуг, а також інші розрахункові показники (площа приміщень і вартість обладнання та іншого майна, що здаються в оренду, кількість місць у гуртожитках, кількість відвідувань музеїв, виставок тощо) та розмір плати в розрахунку на одиницю показника, який повинен встановлюватися відповідно до законодавства. На підставі зазначених показників визначається сума доходів на наступний рік за кожним джерелом їх надходження з урахуванням конкретних умов роботи установи. Під час формування показників, на підставі яких визначаються доходи планового періоду, обов'язково враховується рівень їх фактичного виконання за останній звітний рік, а також очікуваного виконання за період, що передує планованому. Показники повинні наводитися в обсязі, зазначеному в розрахунку, і повністю відповідати показникам бухгалтерської звітності за відповідні періоди.

У процесі формування спеціального фонду проекту кошторису планування власних надходжень бюджетних установ здійснюється за групами та підгрупами відповідно до правил, визначених законодавством для цієї категорії доходів бюджету.

Спеціальний фонд проекту кошторису передбачає зведення показників за всіма джерелами надходження коштів до цього фонду та відповідними напрямами їх використання.

Розподіл видатків спеціального фонду проекту кошторису проводиться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень, запланованих на цю мету в зазначеному фонді.

Слід відмітити, що відповідальність за виникнення заборгованості, що склалася за видатками спеціального фонду, несе виключно розпорядник, з вини якого вона утворилась.

До кошторисів можуть включатися тільки видатки, передбачені законодавством, необхідність яких обумовлена характером діяльності установи. Видатки на придбання обладнання, капітальний ремонт приміщень тощо, які не є першочерговими, можуть передбачатися лише за умови забезпечення коштами невідкладних витрат та відсутності заборгованості. При цьому видатки на заробітну плату з коштів спеціального фонду обчислюються залежно від обсягу діяльності, що провадиться за рахунок цих коштів, із застосуванням встановлених законодавством норм, які використовуються установами аналогічного профілю.

Відповідно до пункту 22 постанови N 228 показники видатків, що включаються до проекту кошторису, повинні бути обґрунтовані відповідними розрахунками за кожним кодом економічної класифікації.

Видатки спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень плануються у такій послідовності: за встановленими напрямами використання, на погашення заборгованості установи з бюджетних зобов'язань за спеціальним та загальним фондом кошторису та на проведення заходів, пов'язаних з виконанням основних функцій, які не забезпечені (або частково забезпечені) видатками загального фонду.

При цьому розпорядник бюджетних коштів здійснює коригування обсягів узятих бюджетних зобов'язань за загальним фондом кошторису для проведення видатків з цих зобов'язань із спеціального фонду кошторису відповідно до бюджетного законодавства (пункт 23 постанови N 228). Видатки спеціального фонду кошторису здійснюються у послідовності для їх планування.

Видатки спеціального фонду провадяться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до цього фонду на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін.

Установи мають право використовувати протягом поточного року залишки коштів на рахунках спеціального фонду на початок року для здійснення видатків, передбачених у кошторисах на поточний рік (шляхом внесення змін до спеціального фонду кошторису).

Зміни до спеціального фонду кошторису вносяться у разі, коли загальний обсяг фактичних надходжень до цього фонду разом з обсягом залишків коштів на його рахунках на початок року буде більший, ніж відповідні надходження, враховані у кошторисі на відповідний рік. При цьому в спеціальному фонді кошторису уточнений обсяг видатків повинен дорівнювати сумі уточненого обсягу доходів і залишків коштів на початок року.

Протягом року розпорядники вносять зміни до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями на підставі довідки про внесення змін до кошторису, яка затверджується керівником установи, що затвердив кошторис без внесення відповідних змін до бюджетного розпису за спеціальним фондом бюджету. Розпорядники нижчого рівня в обов'язковому порядку подають розпорядникам вищого рівня завірені відповідним органом Державного казначейства копії затверджених довідок про внесення змін до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями.

У разі коли фактичні обсяги власних надходжень бюджетних установ за 10 місяців відповідного бюджетного періоду становили менше ніж 70 відсотків відповідних обсягів, врахованих у спеціальному фонді кошторису, розпорядники зобов'язані внести зміни до спеціального фонду кошторису у частині зменшення надходжень і видатків з урахуванням очікуваного виконання спеціального фонду кошторису у відповідному бюджетному періоді відповідно до вимог пункту 49 постанови N 228.

Виконання кошторисів і планів асигнувань здійснюється наростаючим підсумком з початку року.

Звіти про виконання кошторисів, планів асигнувань і планів використання бюджетних коштів подаються у порядку та за формами, встановленими Державним казначейством на відповідний рік.

Зокрема, бюджетні установи, які отримують кошти державного бюджету, квартальні фінансові звіти про виконання кошторисів у 2003 році складають за такими формами:

N 4-1кд "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами";

N 4-2кд "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";

N 4-3кд "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду";

N 4-3кд.1 "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)".

Бюджетні установи, які отримують кошти місцевих бюджетів, квартальні звіти про виконання кошторисів у 2003 році подають за формами: NN 4-1, 2, 3, 4км.

Річні звіти складаються за формами: за коштами державного бюджету - NN 4-1, 2, 3, 4д; місцевого бюджету - NN 4-1, 2, 3, 4м.

2.1 Плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх функціональними повноваженнями, тобто кошти, які надійшли бюджетним установам як плата за послуги, надання яких пов'язане з виконанням основних функцій та завдань бюджетних установ. Зазначені надходження використовуються на покриття витрат, пов'язаних з організацією та наданням зазначених у підгрупі послуг.

В контексті цього питання необхідно контролювати, чи не планується отримувати доходи від видів діяльності, що не включені до переліків, які затверджуються Кабінетом Міністрів України; чи відповідають заплановані видатки напрямам, передбаченим постановою N 659.

Оскільки певні матеріальні і трудові ресурси залучаються для виконання робіт на платних умовах, вартість цих послуг не може бути меншою від фактичної їх собівартості. Отже, повинні бути передбачені видатки, пов'язані з використанням та експлуатацією основних і обігових ресурсів бюджетної установи, видатки, необхідні для оплати праці осіб, що виконують цю роботу. До речі, слід упевнитися, що роботи, які виконуються на платних умовах, не перешкоджають виконанню головних функцій установи і не відволікають штатних працівників від основної роботи. Іншими словами, для таких робіт повинні бути передбачені штатні посади і визначено час.

Найбільш розповсюдженими порушеннями, які встановлюються при інспектуванні з даного питання, є покриття видатків, пов'язаних з наданням платних послуг, за рахунок коштів загального фонду кошторису бюджетної установи.

Наприклад, за рахунок штатних посад, які введено для виконання повноважень установи за державним замовленням, і відповідно до фонду оплати праці із загального фонду бюджету проводяться видатки за роботу, що виконується на платних умовах, адже при цьому джерелом оплати повинні бути доходи спеціального фонду бюджету. Практика використання коштів загального фонду бюджету на виплату заробітної плати за роботи, що виконуються на платних умовах, досить поширена. Поширена також практика використання коштів загального фонду на оплату комунальних послуг, які спожиті при наданні платних послуг, видатків, пов'язаних з використанням та експлуатацією основних і обігових ресурсів бюджетної установи тощо.

Відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України N 659 ці надходження формуються за видами, визначеними переліками послуг, що можуть надаватися бюджетними установами за плату, затвердженими Кабінетом Міністрів України для відповідної галузі. Такі переліки складаються відповідно до груп власних надходжень із зазначенням конкретних напрямів використання коштів, які отримують бюджетні установи за надання цих послуг. Відповідальними за складання переліків визначаються центральні органи виконавчої влади, що є провідними у відповідній галузі.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.96 N 1548 "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)" передбачено, що Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації регулюють (встановлюють) тарифи на платні послуги, що надають лікувально-профілактичні державні і комунальні заклади охорони здоров'я.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17.09.96 N 1138 (із змінами в частині, що чинна) затверджено Перелік платних послуг, які можуть надаватися в державних та комунальних закладах охорони здоров'я, вищих медичних навчальних закладах та науково-дослідних установах.

Відповідно до Постанови Верховної Ради України від 03.02.2004 N 1426-IV з метою забезпечення вдосконалення державної політики України та підвищення ефективності практичних заходів, що вживаються у сфері боротьби з епідемією ВІЛ/СНІДУ, наркоманією та алкоголізмом, Кабінету Міністрів України рекомендовано розглянути питання про виключення із зазначеного Переліку послуг з анонімного обстеження та лікування хворих, заражених хворобами, що передаються статевим шляхом, а також хворих на алкоголізм і наркоманію. У зв'язку з викладеним необхідно постійно відслідковувати зміни до нормативних актів в частині переліку послуг, які можуть надаватися на платних умовах.

Серед нормативних актів, що надають право надання платних послуг, можна назвати постанову Кабінету Міністрів України від 23.05.2001 N 559 зі змінами, якою затверджено Перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, Порядок проведення цих оглядів та видачі особистих медичних книжок. Відповідно до вимог даної постанови роботодавець оплачує вартість проходження медичних оглядів (попередніх і профілактичних) працівниками підприємства, які підпадають під затверджений постановою Перелік професій.

До переліку діючих законодавчих та відомчих актів, які передбачають надання державними (комунальними) закладами охорони здоров'я платних послуг, можна віднести: Закон України "Основи законодавства про охорону здоров'я" від 19.11.92 N 2801-XII (ст. 18); Закон України "Про судову експертизу" від 25.02.94 N 4038-XII (ст. 15); Закон України "Про охорону праці" від 14.10.92 N 2694-XII (ст. 19); постанову Кабінету Міністрів України від 17.09.96 N 1146 "Про надання медичної допомоги іноземним громадянам"; постанову Кабінету Міністрів України від 28.01.97 N 79 "Про затвердження Порядку надання медичної допомоги іноземним громадянам, які тимчасово перебувають на території України"; постанову Кабінету Міністрів України від 06.11.97 N 1238 "Про обов'язковий профілактичний наркологічний огляд і порядок його проведення" та інші.

Так само, Закон України "Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення", у відповідності до якого постановою Кабінету Міністрів України від 15.10.2002 N 1544 затверджено Перелік робіт і послуг у сфері забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення, які виконуються і надаються за плату. Зазначені у Переліку роботи і послуги виконуються і надаються установами і закладами державної санітарно-епідеміологічної служби МОЗ за договорами з юридичними та фізичними особами.

З прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 27.08.2003 N 1351 "Про затвердження тарифів (прейскурантів) на роботи і послуги, що виконуються і надаються за плату установами та закладами державної санітарно-епідеміологічної служби" регулювання тарифів на дані роботи та послуги виведено із повноважень обласних та міськдержадміністрацій та затверджено єдині тарифи (прейскуранти) на роботи і послуги, що виконуються і надаються за плату установами та закладами державної санітарно-епідеміологічної служби.

На практиці виникають питання обґрунтованості спрямування отриманих доходів від надання платних послуг на виплату заробітної плати, доплат, премій тощо. Відсутність чіткого регламенту та методичних рекомендацій щодо порядку застосування наказу МОЗ України від 23.02.2000 N 33 "Про штатні нормативи та типові штати закладів охорони здоров'я" та постанови Кабінету Міністрів України від 27.08.2003 N 1351 "Про затвердження тарифів (прейскурантів) на роботи і послуги, що виконуються і надаються за плату установами та закладами державної санітарно-епідеміологічної служби" в частині розрахунку чисельності штатів санітарно-епідеміологічних станцій для виконання робіт за господарськими угодами, зумовлює необґрунтоване розрахунками затвердження фонду оплати праці СЕС по спеціальному фонду бюджету. Штатні посади по спеціальному фонду бюджету не вводяться, або затверджуються в кількості, що не відповідає запланованому фонду, який фактично використовується на преміювання та інші виплати стимулюючого характеру. Роботи за господарськими угодами виконують штатні працівники, введені для забезпечення виконання державного замовлення за рахунок коштів загального фонду державного бюджету, що ставить під сумнів повноту виконання ними функцій, покладених державою на санепідслужбу.

Проте, враховуючи, що чітке нормативне врегулювання цього питання відсутнє, при проведенні ревізії необхідно досліджувати документальні докази виконання працівниками зобов'язань за посадою, що вони обіймають згідно зі штатним розписом за загальним фондом бюджету, і окремо, документацію, що підтверджує час і обсяг роботи, що виконується в рамках надання платних послуг. В акті з цього питання необхідно документувати фактичну ситуацію, а у листуванні за результатами ревізій порушувати проблему законодавчої неврегульованості з цього приводу та підтверджувати документально наслідки цієї неврегульованості, а також наполягати на введенні штатних посад для виконання вказаних платних послуг, рекомендованих наказом МОЗ України від 23.02.2000 N 33 "Про штатні нормативи та типові штати закладів охорони здоров'я".

Відповідно до Закону України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 23.09.99 N 1105-XIV (стаття 34 пункт 4), якщо внаслідок нещасного випадку або професійного захворювання потерпілий тимчасово втратив працездатність, Фонд соціального страхування від нещасних випадків фінансує всі витрати на його лікування.

Пунктом 21 Переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.09.96 N 1138, медичне обслуговування за договорами з Фондом соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України віднесено до платних послуг, що надаються згідно з функціональними повноваженнями державними і комунальними закладами охорони здоров'я. Враховуючи вищенаведене, при проведенні ревізій закладів охорони здоров'я необхідно перевірити наявність угоди між закладом охорони здоров'я та відповідним регіональним відділенням Фонду на фінансування названих вище витрат. Необхідно перевірити правильність та повноту проведених взаєморозрахунків. Зокрема, чи в повній мірі враховано всі витрати на лікування потерпілого (медикаменти, харчування тощо).

Слід відмітити, що згідно з пунктом 15 Положення про порядок забезпечення потерпілих лікарськими засобами, виробами медичного призначення, постільною та натільною білизною, перуками, затвердженого постановою правління Фонду від 27.03.2003 N 26, на період лікування потерпілого в лікувально-профілактичних та санаторно-курортних закладах фінансування витрат на лікарські засоби, вироби медичного призначення, затверджені рішенням МСЕК, припиняється. Ці послуги мають бути передбачені в договорі з лікувально-профілактичними та санаторно-курортними закладами. Оскільки органами ДКРС здійснюються перевірки правильності здійснення видатків Фонду необхідно дослідити, чи не допускаються зайві витрати Фонду на ці видатки.

Відповідно до пункту 6.3 додатка 29 до наказу Міністерства охорони здоров'я України від 23.02.2000 р. N 33 "Про штатні нормативи та типові штати закладів охорони здоров'я" посади медичного персоналу фельдшерських здоровпунктів (за винятком державних учбових закладів та підприємств для інвалідів) утримуються за рахунок підприємств.

Виходячи з вищенаведеного, при проведенні ревізій установ охорони здоров'я, у разі наявності створених фельдшерських здоровпунктів на підприємствах відповідного регіону, перевірити чи не покриваються витрати на оплату праці працівників за рахунок загального фонду кошторису установи.

Зокрема, перевірити чи при складанні кошторису по спеціальному фонду враховано доходи від підприємств на покриття витрат з оплати праці працівників здоровпунктів, обґрунтованість цих надходжень відповідними розрахунками, правильність планування і проведення витрат за рахунок цих коштів.

Деякі аспекти з оподаткування операцій з надання платних послуг бюджетними установами.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 11.07.97 N 232 (зі змінами) затверджено Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, на виконання якого Державною податковою адміністрацією України наказом від 03.07.2000 N 355 (зі змінами) затверджено Порядок визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій). Впровадження Порядку забезпечує реєстрацію та облік установ і організацій та має на меті використання єдиної методики обліку неприбуткових організацій та установ в органах державної податкової служби.

Присвоєння установам та організаціям коду ознаки здійснюють місцеві органи державної податкової служби і цю інформацію необхідно запросити у керівника об'єкту контролю.

У разі виключення зареєстрованої неприбуткової установи (організації) з Реєстру неприбуткових організацій та установ, кошти вважаються доходом та оподатковуються на загальних підставах. Оподаткування таких організацій буде здійснюватися з моменту виключення з Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Абзацом "а" підпункту 7.11.1 пункту 7.11 ст. 7 Закону України від 22.05.97 N 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (із змінами та доповненнями) визначено, що до неприбуткових установ і організацій належать органи державної влади України, органи місцевого самоврядування та створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів, тобто бюджетні установи, які фінансуються з бюджету. Від оподаткування звільняються доходи таких неприбуткових організацій, отримані у вигляді: коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань; пасивних доходів; коштів або майна, які надходять до таких неприбуткових організацій як компенсація вартості отриманих державних послуг (пп. 7.11.2 п. 7.11 ст. 7 Закону).

Одночасно підпунктом 7.11.8 пункту 7.11 ст. 7 зазначеного Закону доходи неприбуткових організацій, визначених у абзаці "а" підпункту 7.11.1, у тому числі закладів і установ освіти, науки, культури, охорони здоров'я, а також архівних установ та реабілітаційних установ для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають відповідну ліцензію, які утримуються за рахунок бюджету, спрямовуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) на утримання таких неприбуткових організацій і використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису (включаючи фінансування господарської діяльності згідно з їх статутами), розрахованого та затвердженого у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Слід зазначити, що у разі коли за наслідками звітного (податкового) року доходи кошторису на утримання зазначених організацій перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року. При цьому з суми перевищення доходів над витратами зазначених неприбуткових організацій податок на прибуток, передбачений у пункті 10.1 статті 10 цього Закону, не сплачується.

В свою чергу, підпунктом 7.11.9 пункту 7.11 ст. 7 Закону передбачено, що у разі коли доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного (податкового) року з джерел, визначених підпунктом 7.11.5, на кінець першого кварталу наступного за звітним року перевищують 25 відсотків загальних валових доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку за ставкою, встановленою пунктом 10.1 статті 10 цього Закону до суми такого перевищення. Внесення до бюджету зазначеного податку здійснюється за результатами першого кварталу наступного за звітним року у строки, встановлені для інших платників податку.

Крім того, цим підпунктом визначено, що у разі якщо неприбуткова (бюджетна) організація чи установа отримує дохід з інших джерел, ніж визначених підпунктом 7.11.2 цього пункту, то така неприбуткова (бюджетна) організація чи установа зобов'язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих з інших джерел, зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів. При визначенні сум оподаткованого прибутку сума амортизаційних відрахувань не враховується.

Таким чином, власні надходження бюджетних (зареєстрованих як неприбуткові) установ і організацій, які фінансуються з відповідних бюджетів, у разі коли такі надходження зараховуються до спеціального фонду відповідних бюджетів, не підлягають оподаткуванню податком на прибуток.

Наприклад, не зважаючи на те, що у тарифи на платні послуги, які надають установи СЕС включено рентабельність, фактично прибутки, отримані за рахунок цих доходів, є об'єктом оподаткування лише за умови, що наведено вище, тобто на загальних підставах, передбачених для всіх неприбуткових бюджетних установ.

Відповідно пп. 5.1.8 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" звільняються від оподаткування операції з поставки послуг з охорони здоров'я згідно з переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України, закладами охорони здоров'я, які мають ліцензію на поставку таких послуг, а також поставки послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на поставку таких послуг.

Постановою Кабінету Міністрів України від 05.10.98 N 1602 "Про послуги з охорони здоров'я, операції з надання яких закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких послуг, звільняються від обкладення податком на додану вартість" зі змінами, встановлено, що відповідно до підпункту 5.1.8 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" операції з надання усіх послуг з охорони здоров'я (у тому числі медико-санітарної допомоги, судово-медичної і судово-психіатричної експертизи) закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких послуг незалежно від джерел покриття їх вартості, звільняються від обкладення податком на додану вартість, крім послуг за переліком згідно з додатком.

Відповідно пунктів 1.3 та 1.2 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" до категорії платників віднесено особи, які є суб'єктами підприємницької діяльності, в т.ч. підприємства з іноземними інвестиціями, інша юридична особа, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності, фізична особа, яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно законодавства, представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи. Такі особи зобов'язані зареєструватись платниками податку на додану вартість, коли обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) протягом будь-якого періоду з останніх 12 календарних місяців перевищує 3600 неоподаткованих мінімумів доходів громадян. З 25.03.2005 після внесення відповідних змін до Закону України "Про податок на додану вартість" ці особи підлягають обов'язковій реєстрації, коли сума оподатковуваних операцій за останні 12 місяців перевищує 300000 гривень (без урахування ПДВ).

Віднесення об'єкту контролю до неприбуткових організацій не звільняє його від зобов'язання зареєструватись, якщо він підпадає під вимоги п. 2.3 цього Закону щодо обов'язкової реєстрації платників податку.

При відсутності у об'єкта контролю, який не зареєстрований платником податку на додану вартість, зазначених обсягів операцій - на такі операції ПДВ не нараховується.

У разі виявлення на об'єкті контролю фактів порушення регламентів оподаткування, орган ДКРС зобов'язаний відповідно до Порядку взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та органів державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи, затвердженого спільним наказом ГоловКРУ України та ДПА України від 22.12.2001 N 143/514, направити до органу податкової служби, в якому платник податку перебуває на обліку, про це інформацію в установлені терміни.

Слід зазначити, що пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що у випадку виявлення в ході проведення ревізії суттєвих порушень порядку ведення бухгалтерського обліку, які свідчать про значне ухилення об'єкту контролю від сплати податків, слід терміново повідомити органи податкової служби з метою проведення одночасної ревізії.

2.2 Надходження бюджетних установ від господарської та/або виробничої діяльності.

До цієї підгрупи належать кошти, які отримують бюджетні установи від господарсько-виробничої діяльності допоміжних, навчально-допоміжних підприємств, господарств, майстерень тощо; квартирна плата та плата за гуртожиток; від працевикористання спецконтингенту; відрахування від заробітку або іншого доходу спецконтингенту за харчування, речове майно, комунально-побутові та інші надані йому послуги тощо.

Використовуються ці кошти на організацію зазначених у підгрупі видів діяльності, а також на господарські видатки бюджетних установ.

У разі створення для провадження господарської діяльності госпрозрахункових підрозділів, які мають статус юридичної особи, їх доходи та видатки не є власними надходженнями бюджетної установи і не включаються до спеціального фонду бюджету.

Наказом Міністерства праці та соціальної політики від 29.12.2001 N 549 затверджено Типові положення про психоневрологічний та дитячий будинки-інтернати. Відповідно до зазначених Положень в інтернаті для організації трудотерапії і забезпечення підопічних основними продуктами харчування власного виробництва можуть утворюватися підсобні господарства, різноманітні промислові міні-виробництва, багатопрофільні лікувально-виробничі (трудові) майстерні, цехи, дільниці (з необхідним інвентарем, обладнанням, транспортом та іншими засобами сільськогосподарського виробництва), які здійснюють свою діяльність відповідно до чинного законодавства та Положення про ці структури.

Планування, облік, калькулювання собівартості продукції, яка виробляється у виробничих структурах інтернату, здійснюється відповідно до чинного законодавства. Зокрема, принципові (загальні для всіх видів діяльності) положення про склад витрат на підприємствах врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Мінфіну України від 31.12.99 N 318.

Крім того, на виконання статті 6 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 N 132 затверджено методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств зі змінами.

Положення про підсобне господарство та промислові виробництва інтернатних установ, затверджено наказом Міністерства соціального захисту населення України від 01.04.97 N 42.

Відповідно до цього положення підсобне господарство та промислові виробництва (далі - господарство) є структурним підрозділом стаціонарної установи соціального обслуговування населення.

Відповідно до плану забезпечення підопічних, які проживають у стаціонарній установі, основними продуктами харчування власного виробництва господарство:

- організовує лікувально-трудову терапію;

- здійснює виробничо-господарську діяльність у відповідності з перспективними планами;

- виробляє і переробляє сільськогосподарську продукцію для забезпечення харчування підопічних, які проживають у стаціонарній установі соціального обслуговування населення;

- здійснює виробництво продукції тваринництва з використанням харчових відходів їдальні в стаціонарній установі, кормів власного виробництва, придбаних та фондових кормів;

- забезпечує ефективне використання землі за цільовим призначенням, підвищення її родючості, підтримання належного екологічного стану, використання природоохоронних технологій, поліпшення умов виробництва і якості продукції, розширення її асортименту, підвищення рентабельності сільськогосподарського виробництва, ефективного використання трудових ресурсів;

- забезпечує ефективне використання обладнання, транспорту, робочої худоби, будівель та іншого реманенту;

- може виробляти для потреб стаціонарної установи: будівельні матеріали, гончарні вироби, меблі і тару, товари культурно-побутового призначення, мистецькі вироби, сувеніри;

- може шити робочий та інший одяг;

- забезпечує облік виробленої продукції, її зберігання;

- безкоштовно забезпечує працівників спецодягом, засобами індивідуального захисту, миючими та знешкоджуючими засобами за встановленими нормативами.

Для виконання виробничих завдань господарство може займатися придбанням матеріальних ресурсів в оптовій та роздрібній торгівлі (на основі прямих угод з підприємствами, організаціями та комерційними структурами), а також у приватних осіб за готівковим та безготівковим розрахунком.

Стаціонарна установа закріплює за господарством будівлі, землю, обладнання, транспорт, інвентар та інше майно.

Слід відмітити, що за погодженням з управлінням соціального захисту населення обласної, міської державної адміністрації надлишки продукції підсобного господарства можуть реалізовуватися за ринковими цінами. В цьому контексті необхідно перевірити, чи не проводилась реалізація продукції на сторону за цінами, які є фактично нижчими собівартості. Практика проведених перевірок засвідчила, що у переважній більшості такі господарства є збитковими і не можуть виробляти продукцію за конкурентноспроможними цінами. Збитки, понесені від реалізації такої продукції, як правило покриваються за рахунок загального фонду кошторису, що є недопустимим.

Необхідно звернути увагу на питання обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі, оприбуткування, списання, реалізації сировини та готової продукції. При цьому слід керуватися тими нормами, якими користується в роботі безпосередньо об'єкт контролю. Можна використовувати різні посібники, методичні рекомендації, збірники нормативних актів тощо.

Так, наприклад, збірник "Нормативи виходу і витрат сільськогосподарської продукції при переробці, зберіганні і транспортуванні. - К.: Урожай, 1982. - 240 с." (автор Мурашко В.М.); накази Укрхарчопрому (зокрема, наказом від 28.02.90 N 13 затверджено середньорічні норми виходу м'яса в процентах до живої ваги тварини); середньорічні норми виходу субпродуктів I та II категорії, жиру-сирцю, харчових топлених жирів, малоцінних субпродуктів II категорії і знижки на вологість жиру-сирцю, затверджено наказом Мінсільгосппроду України від 31.07.92 N 77.

Норми природного убутку регламентовано:

наказом Міністерства м'ясної та молочної промисловості СРСР від 28.12.81 N 300 "Об утверждении норм усушки мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках";

наказом Міністерства м'ясної та молочної промисловості СРСР від 31.12.82 N 291 "Об утверждении норм усушки мяса и субпродуктов птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении".

При перевірці діяльності підсобних господарств, різного роду майстерень, міні-виробництв, цехів особливу увагу слід привернути до питання повноти відшкодування спожитих при здійсненні виробничої діяльності комунальних послуг, які мають проводитись за рахунок власних надходжень (доходів спеціального фонду кошторису). На практиці досить часто встановлюються випадки, коли такі видатки плануються і повністю відшкодовуються за рахунок коштів загального фонду кошторису установи. При відсутності приладів обліку спожитих комунальних послуг такими підрозділами доцільно проводити розрахунок обсягів таких витрат виходячи з передбачених норм споживання, потужності приладів та часових регламентів їх роботи. Це може стосуватись і інших витрат таких підрозділів (заробітна плата, нарахування на неї, видатки на утримання транспорту, послуги зв'язку тощо).

Відповідно до п. 5.2.3 Закону України "Про податок на додану вартість" від сплати ПДВ звільняються операції з безкоштовної передачі продукції (робіт, послуг) власного виробництва допоміжними сільськими господарствами і лікувально-виробничими трудовими майстернями (цехами, дільницями) будинків-інтернатів та територіальних центрів по обслуговуванню самотніх громадян похилого віку (пенсіонерів), за умови, що така передача здійснюється для забезпечення власних потреб зазначених закладів.

Положенням про відділення соціальної допомоги вдома, затвердженим наказом Міністерства соціального захисту населення України від 01.04.97 N 44, передбачено, що даний підрозділ може приймати на обслуговування непрацездатних громадян, які мають працездатних дітей або родичів, які відповідно до чинного законодавства зобов'язані їх утримувати, але з поважних причин не мають можливості здійснювати за ними догляд (проживають в іншому населеному пункті або окремо, і за станом здоров'я або через територіальну віддаленість не можуть надавати допомогу батькам, знаходяться у відрядженні, на лікуванні та ін.). У таких випадках непрацездатні громадяни, які отримують пенсію в мінімальних розмірах, обслуговуються безплатно, а ті з них, які отримують пенсію у розмірі більшому від мінімального, вносять плату в розмірі 5 відсотків від одержуваної пенсії.

Кошти, що надійдуть від платного обслуговування, направляються на розвиток відділень соціальної допомоги вдома та забезпечення потреб малозабезпечених громадян понад виділені з цією метою асигнування. Тобто використання даних коштів має цільовий характер.

Також відповідно до Закону України від 05.11.91 N 1788-XII "Про пенсійне забезпечення" відповідна частина пенсії осіб, які проживають в будинку-інтернаті (пансіонаті), стаціонарному відділенні територіального центру соціального обслуговування пенсіонерів та одиноких непрацездатних громадян та дитячому будинку-інтернаті належить до доходів цих установ. Розмір таких відрахувань визначається відповідно до статті 88 цього Закону.

Згідно з п. 7 Порядку зарахування та використання коштів, що підлягають перерахуванню Пенсійним фондом будинкам-інтернатам (пансіонатам), дитячим будинкам-інтернатам і стаціонарним відділенням територіальних центрів соціального обслуговування пенсіонерів та одиноких непрацездатних громадян, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.09.2003 N 1399, спрямування і використання цих коштів здійснюється за спеціальним фондом кошторису установи.

В обов'язковому порядку необхідно дослідити цільове використання цих коштів, так як відповідно до зазначеного Порядку вони використовуються на. придбання предметів постачання і матеріалів, оплату послуг та інших видатків, придбання обладнання і предметів довгострокового користування (згідно з кодами економічної класифікації 1130 і 2110 лише для поліпшення умов перебування в установі престарілих, інвалідів та дітей.

В обов'язковому порядку необхідно здійснити перевірку повноти надходження доходів за утримання в будинку-інтернаті осіб, які мають працездатних дітей або родичів, зобов'язаних відповідно до чинного законодавства їх утримувати.

Умови утримання в будинку-інтернаті таких осіб визначено пунктами 3.4 та 3.5 Типового положення про будинок-інтернат для громадян похилого віку та інвалідів, геріатричний пансіонат, пансіонат для ветеранів війни і праці, затвердженого наказом Міністерства праці та соціальної політики України N 549 від 29.12.2001 року.

Особливо звернути увагу на те, що за умови наявності в будинку-інтернаті вільних місць до будинку-інтернату можуть прийматися особи, які мають працездатних дітей або родичів, за умови стовідсоткового відшкодування будинку-інтернату витрат на їх утримання.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.96 N 1548 "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)" передбачено, що МОН, МОЗ, інші міністерства та центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать навчально-виховні заклади, за погодженням з Мінфіном встановлюють граничний розмір плати за проживання в студентських гуртожитках.

Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації встановлюють: граничні розміри плати за проживання у гуртожитках громадян, іноземців та осіб без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах.

Громадяни, які живуть у кімнатах гуртожитку, що знаходиться в їхньому відокремленому користуванні, сплачують за житлову площу та комунальні послуги в порядку, встановленому для будинків державного і громадського житлового фонду. Різниця між фактичною вартістю утримання житлової площі і встановленим розміром плати за проживання в гуртожитках відшкодовується за рахунок установи, на балансі якої перебуває гуртожиток.

Якщо громадяни живуть у гуртожитку однієї установи, а працюють в іншій, різницю між фактичною вартістю утримання гуртожитку і сплачуваною сумою власникові гуртожитку за домовленістю компенсує установа, де працюють громадяни.

За недосягнення такої згоди оплата проводиться громадянами, які фактично живуть у гуртожитку, за фактичною вартістю утримання житла.

2.3 Плата за оренду майна бюджетних установ.

Використовуються такі надходження на утримання, обладнання, ремонт майна бюджетних установ.

Оренда - засноване на договорі строкове платне володіння і користування землею, основними засобами, іншим майном, переданим орендодавцем орендареві для здійснення ним діяльності, відповідно до покладених функцій. Право здавати в оренду майно належить власникові. Орендодавцями можуть бути також органи і організації, уповноважені власником здавати майно в оренду.

Організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна, регулюються положеннями Закону України "Про оренду державного та комунального майна", якщо інше не передбачено законодавством та договором оренди.

Методику розрахунку і використання плати за оренду державного майна затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.10.95 N 786, із змінами.

Згідно з Законом України "Про оренду державного та комунального майна", для об'єктів, що перебувають у комунальній власності, Методика розрахунку і порядку використання орендної плати визначається органами місцевого самоврядування. Принципове рішення про розробку власного нормативного документа або застосування до оренди комунального майна положень Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затвердженої постановою Кабінету Міністрів Україні від 04.10.95 N 786, має прийняти кожен власник комунального майна.

Здача майна в оренду не веде до передачі права власності на це майно. Власником майна, зданого в оренду, залишається орендодавець. Передане в оренду майно обліковується на балансі орендодавця в регістрах аналітичного обліку з виділенням у окрему групу та зазначенням, що це майно передано в оренду. В свою чергу, орендарем таке майно зараховується на позабалансовий рахунок із зазначенням, що це майно є орендованим.

Оскільки передане в оренду майно обліковується на балансі орендодавця з виділенням в регістрах аналітичного обліку в окрему групу і право власності на орендовані об'єкти залишається у орендодавця протягом усього строку оренди, то нарахування зносу і проведення індексації балансової вартості такого майна здійснюється орендодавцем.