ГНА Украины направляет для использования в практической работе подразделениями по проведению документальных проверок Методические рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.

Методические рекомендации органам государственной налоговой службы Украины составлены на основании законов Украины, указов Президента Украины, постановлений ВРУ, декретов КМУ, приказов, инструкций и указаний ГНА Украины и инструктивных документов других министерств и ведомств, по вопросам, которые входят в их компетенцию для предоставления помощи и использования в практической работе при проведении документальных проверок юридических лиц - налогоплательщиков относительно правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.

Методические рекомендации составлены с учетом предложений и замечаний государственных налоговых органов Украины к проекту настоящих рекомендаций (направлено письмом ГНА Украины от 24 июня 1998 г. N 8793/10/2117 ДСК), требований Указа Президента Украины от 7 августа 1998 года N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" (далее - Указ).

1. Проверка правильности исчисления суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость

1.1. Проверка правильности определения суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость

Для определения суммы налоговых обязательств необходимо из общей суммы объема продажи товаров (работ, услуг) отчетного периода, указанной в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, заполненной в соответствии с приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 г. N 166, зарегистрированным Министерством юстиции Украины (далее - Минюстом Украины) 9 июля 1997 года N 250/2054, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНА Украины от 10 апреля 1998 года N 179, зарегистрированным Минюстом Украины 27 апреля 1998 г. N 265/2705, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНА Украины от 23 октября 1998 года N 499 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 10 ноября 1998 года N 715/3155 (далее - Декларация), выделить суммы объемов облагаемых НДС операций по продаже товаров (работ, услуг).

Определенная сумма налогооблагаемых оборотов сверяется с данными:

1) строк 16 и 18 книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядок ведения которой определен приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 г. N 165, зарегистрированным Минюстом Украины 23 июня 1997 г. N 233/2037;

2) бухгалтерского учета по счетам 51 "Расчетный счет" (аналитический учет ведется в ведомости N 2 по дебету счета 51) и 50 "Касса" (аналитический учет ведется в ведомости N 1 по дебету счета 50) по операциям по продаже товаров (работ, услуг), по которым поступила оплата денежными средствами, поскольку в соответствии с пунктом 11.11 Закона Украины от 3 апреля 1997 года "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями (далее - Закон 1), до 1 октября 1998 года датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг): с 1 октября 1998 года в соответствии с Указом Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" действует следующий метод начисления налоговых обязательств, а именно: при условии, что объем налогооблагаемых операций в течение последнего календарного года не превышал 7200 необлагаемых минимумов доходов граждан, налогоплательщикам могут выбрать способ определения даты возникновения налоговых обязательств по таким операциям как даты зачисления средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика, а в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков - как даты выписки соответствующего счета (товарного чека), а также определения даты возникновения права на налоговый кредит как даты списания средств с банковского счета или кассы налогоплательщика или предоставления других видов компенсаций за приобретенные товары (работы, услуги);

3) бухгалтерского учета по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (аналитический учет ведется в журнале-ордере N 11 по кредиту счета 62), и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (аналитический учет ведется в журнале-ордере N 6 по кредиту счета 60) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (аналитический учет ведется в журнале-ордере N 8 по кредиту счета 76), если по бартерным операциям первым событием было получение товаров (результатов работ, услуг);

4) бухгалтерского учета по другим счетам, которые применяются для учета денежных поступлений и товарно-материальных ценностей налогоплательщиками в случае нарушения действующего в Украине Плана счетов бухгалтерского учета.

При этом следует учитывать, что должна применяться корреспонденция счетов, предусмотренная Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, которая утверждена приказом Министерства финансов Украины (далее - Минфин Украины) от 1 июля 1997 года N 141 и зарегистрирована Минюстом Украины 4 августа 1997 года, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина Украины от 17 октября 1997 года N 218 (с изменениями и дополнениями).

Одним из этапов проверки указанной в Декларации суммы налоговых обязательств является проверка правильности определения базы налогообложения облагаемых НДС объемов продажи. Пунктом 4.1 статьи 4 Закона 1 предусмотрено, что база обложения налогом на добавленную стоимость определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налоги на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг), согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

Необходимо учитывать, что налоговые обязательства определяются исходя из договорной стоимости во всех случаях, за исключением продажи товаров (работ, услуг) по таким операциям, по которым база налогообложения определяется исходя из фактической цены реализации, но не ниже обычной цены:

1) продажи товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной оплатой их стоимости денежными средствами в пределах бартерных (товарообменных) операций;

2) осуществления операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг);

3) натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с налогоплательщиком;

4) передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым издержкам производства (обращения) и не подлежат амортизации;

5) продажи связанному с продавцом лицу;

6) продажи субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как налогоплательщик.

Исходя из того, что в соответствии со статьей 3 Закона 1 объектом налогообложения являются операции по продаже товаров (работ, услуг), то есть любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары (работы, услуги) за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров (работ, услуг), при проверках следует учесть, что в базу налогообложения включается:

- стоимость бесплатно переданных основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, готовой продукции, товаров;

- стоимость бесплатно выполненных работ, услуг.

Необходимо также обратить внимание на полноту включения в объект налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) вспомогательными и обслуживающими отраслями налогоплательщика, продаже на сторону товарно-материальных ценностей, сдаче в аренду имущества. В бухгалтерском учете такие операции могут отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитом счета 46 или вообще без применения указанных счетов.

При бесплатной передаче основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, готовой продукции, товаров, бесплатном выполнении работ, услуг сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина Украины от 1 июля 1997 года N 141 и зарегистрированной Минюстом Украины 4 августа 1997 года N 284/2088, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция), отражается по дебету счета 46 "Реализация" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "По налогу на добавленную стоимость".

На дату бесплатной передачи возникают налоговые обязательства.

Учитывая то, что база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, в базу налогообложения включаются:

- суммы проведенных дооценок товаров по дате возникновения налоговых обязательств по операциям по продаже дооцененных товаров;

- акцизный сбор;

- сбор в размере 7 процентов от продажи потребителям и населению автомобильного бензина, дизельного топлива, автомобильной и дизельной смазки, сжиженного и сжатого газа для заправки транспортных средств, уплата которого предусмотрена постановлением Кабинета Министров Украины от 2 февраля 1993 года N 83 "О порядке сбора и использования средств для финансирования расходов, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования". Указанный сбор включается в базу налогообложения, поскольку договорная (контрактная) стоимость перечисленных горюче-смазочных материалов является базой обложения НДС;

- другие налоги и сборы.

Учитывая то, что в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком, в случае поступления таких денежных средств, материальных или нематериальных ценностей необходимо обратить внимание, не поступили ли они в счет исполнения соглашений по продаже.

Поступление таких сумм также определяется по данным ведомостей N 1, N 2, N 3 и N 8 по дебету счетов 50, 51, 52, 60 в корреспонденции с кредитом счетов 81, 87, 88, 96 и др.

В базу налогообложения не включаются суммы безвозвратной финансовой помощи в случае, если такая помощь предоставляется субъектами предпринимательской деятельности, которые не являются покупателями (заказчиками) налогоплательщика.

В случае, если суммы такой безвозвратной помощи получены от покупателей (заказчиков) налогоплательщика, они должны быть включены в базу налогообложения как суммы любых денежных средств в оплату товаров (работ, услуг), которые включаются в состав договорной (контрактной стоимости), по которой определяется база обложения НДС.

Для выявления указанных сумм проверяется ведомость N 2 о поступлении средств на расчетный счет предприятия.

При проверке соответствия задекларированной суммы налоговых обязательств с данными бухгалтерского учета необходимо обратить внимание на полноту включения в базу налогообложения по каждому договору (контракту) не только денежных средств, но и материальных, и нематериальных активов, которые предоставлены как частичная компенсация продавцу-налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо.

Для этого нужно обратить внимание на поступление материальных и нематериальных ценностей в разрезе поставщиков по первичным отгрузочным и отпускным документам.

В соответствии с п.4.6 ст.4 Закона 1 не включается в базу налогообложения получателя стоимость тары, которая согласно условиям соглашения (контракта) определена как возвратная (залоговая).

В случае, если такая тара по условиям контракта должна быть возвращена, но фактически не была возвращена в течение срока исковой давности, необходимо проверить включение ее в базу налогообложения получателя.

Исходя из определения объекта налогообложения следует учесть, что начиная с 1 октября 1997 года не включатся в базу налогообложения суммы (кроме сумм штрафов), которые поступают на основании решений судебных и других органов по рассмотрению споров, которые до указанной даты увеличивали налогооблагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

В то же время объектом налогообложения являются суммы, взысканные с лиц, виновных в хищении, недостачах, порче, повреждении ценностей, поскольку в этом случае право собственности на товары, которые украдены, испорчены, повреждены переходит на виновное (материально ответственное) лицо. Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 22 января 1996 года N 116, с изменениями и дополнениями.

1.2. Проверка правильности определения налоговых обязательств по отдельным видам деятельности и отдельным плательщикам

При проверках необходимо учитывать, что налог на добавленную стоимость уплачивается из суммы комиссионного вознаграждения в таких случаях, когда налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже:

- бывших в употреблении товаров (комиссионная торговля), которые приобретены у лиц, не зарегистрированных налогоплательщиками (на основании пункта 4.7 статьи 4 Закона 1). Порядок проведения проверки плательщиков, которые осуществляют комиссионную торговлю, изложен в Методических рекомендациях о проведении проверки соблюдения налогового законодательства предприятиями, которые осуществляют торговлю и общественное питание, направленные письмом ГНА Украины от 31 марта 1998 года N 3506/10/23-2117;

- конфискованного или бесхозного имущества, переданного уполномоченными государственными органами для его реализации в установленном законодательством порядке (на основании пункта 4.7 статьи 4 Закона 1);

- транспортных билетов, проездных документов, заключению соглашений или счетов на транспортировку пассажиров и грузов доверенным лицом перевозчика по брокерским, агентским и комиссионным операциям (основание - подпункт 6.2.4 статьи 6 Закона 1).

При проверке предприятий, которые уплачивают в бюджет местные налоги и сборы (обязательные платежи), перечень и порядок исчисления и уплаты которых регулируются Законом Украины от 18 февраля 1997 года "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" и Декретом Кабинета Министров Украины от 20 мая 1993 года "О местных налогах и сборах", необходимо обратить внимание на то, что в случае, если такие налоги и сборы аккумулируются на банковских счетах и подлежат обязательному перечислению в бюджет в полном объеме, они не включаются в базу налогообложения и не облагаются налогом на добавленную стоимость.

В частности, к таким налогам и сборам относятся:

1) гостиничный сбор;

2) сбор за парковку автотранспорта;

3) рыночный сбор;

4) сбор за выдачу ордера на квартиру;

5) курортный сбор;

6) сбор за участие в бегах на ипподроме;

7) сбор за выигрыш на бегах на ипподроме;

8) сбор с лиц, которые принимают участие в игре на тотализаторе на ипподроме;

9) сбор за право использования местной символики;

10) сбор за право проведения кино- и телесъемок;

11) сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей;

12) сбор за проезд по территории пограничных областей автотранспорта, следующего за границу;

13) сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг.

Юридические лица, которые являются заказчиками услуг, в стоимость которых включаются местные налоги и сборы, перечисляют такие налоги и сборы на счета ответственных за уплату лиц, которые аккумулируют их на своем банковском счете (администрации гостиниц, рынков, ипподромов и др.). При этом уплаченные суммы относятся к валовым издержкам производства и обращения заказчиков.

При проверках необходимо обратить внимание на своевременность и полноту перечисления налогов ответственными лицами, которые аккумулируют на своем банковском счете местные налоги и сборы (обязательные платежи), в местный бюджет в сроки, определенные к уплате положением, которое утверждено органом местного самоуправления. Разъяснения по этому вопросу сообщены письмом ГНА Украины от 23 февраля 1998 г. N 1873/10/16-1101.

При проверке операций с возвратной тарой следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4.6 статьи 4 Закона 1 стоимость возвратной тары не включается в базу налогообложения. При этом стоимость возвратной тары увеличивает общую стоимость продажи такого готового товара.

При этом возвратной является тара, которая неоднократно используется в производстве. Стеклянная тара определяется как возвратная (залоговая) в случае наличия между предприятием - изготовителем (продавцом) готовой продукции, поставка которой проводится в стеклотаре, и предприятием (покупателем), которое приобретает такую продукцию, надлежащим образом оформленного договора на возврат стеклянной тары.

В соответствии с разъяснениями ГНА Украины от 1 февраля 1998 г. N 1592/10/16-1101 стоимость возвратной тары включается в базу налогообложения налогоплательщика - получателя такой тары в следующих случаях:

1) при отсутствии надлежащим образом оформленного договора (контракта) на возврат тары;

2) в случае, если в течение срока исковой давности, определенной законом, с момента получения возвратной тары она не возвращается отправителю. Потому при проверках операций с возвратной тарой необходимо обратить внимание на своевременность возврата такой тары поставщику и в случаях невозврата такой тары через 3 года (срок исковой давности, определенный статьей 71 Гражданского кодекса) - на включение в налоговые обязательства стоимости этой тары в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;

3) в случае последующей продажи покупателем готового товара, разлитого, расфасованного, упакованного и др. в стеклянную залоговую тару лицами, которые осуществляют деятельность по розничной торговле за наличные средства с последующей выдачей покупателю (конечному потребителю) товарного чека (осуществляют расчеты с потребителями с использованием электронных контрольно-кассовых аппаратов), датой возникновения налогового обязательства у такого продавца, кроме продажи путем проведения товарообменных операций, - является дата оприходования средств в кассе налогоплательщика. При этом базой для определения налога на добавленную стоимость является общая (договорная) цена продажи товара (в состав которой, наряду с другими расходами, включается стоимость стеклотары). В товарном (кассовом) чеке, кроме стоимости товара, выделяется сумма налога на добавленную стоимость за проданный товар, исходя из полной базы налогообложения (как стоимость тары, так и сумма налога на добавленную стоимость со стоимости такой тары отдельно в товарном чеке не выделяется).

При проверке налогоплательщиков, которые предоставляют услуги по туризму, необходимо обратить внимание, что начиная с 1 октября 1997 года в соответствии с подпунктом 6.2.2 статьи 6 Закона 1 по нулевой ставке облагаются налогом только операции по предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов.

Что касается продажи услуг по туризму, предоставленных резидентам на таможенной территории Украины непосредственно лицом, осуществляющим туристическую деятельность, или через ее агентов, не являющихся резидентами, то такие услуги облагаются налогом по ставке 20 процентов исходя из базы налогообложения независимо от территории потребления туристического продукта. При этом указанные налогоплательщики включают в налоговый кредит суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за услуги, стоимость которых включается в состав расходов туристического продукта.

В таком же порядке облагаются налогом продажа и предоставление услуг по туризму на таможенной территории Украины, то есть внутренний туризм.

Кроме этого, если субъектами туристической деятельности предоставляются дополнительные организационные услуги, связанные с обеспечением возможности потребления туристического продукта, как на территории Украины, так и за ее пределами (консультационные, предоставление информации, бронирование билетов и др.), то такие услуги облагаются налогом на общих основаниях. Разъяснения о налогообложении туристической деятельности направлены письмом ГНА Украины от 12 декабря 1997 года N 16-1118/11-10316.

При проверках также необходимо учитывать, что несмотря на то, что в соответствии с пп.6.2.5 п.6.2 ст.6 и п.11.6 ст.11 Закона 1 операции по продаже электроэнергии до 1 января 1999 года подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, то что касается услуг, связанных с транспортировкой (передачей, снабжением) электроэнергии, такие услуги облагаются налогом в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов.

В соответствии с п.12 Указа с 01.10.98 г. во время осуществления бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог взимается по полной ставке, в том числе во время обмена товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по нулевой ставке (это касается операций по продаже электроэнергии). Право на получение налогового кредита во время осуществления таких операций возникает на дату осуществления каждой из частей заключительной (балансирующей) операции в сумме, пропорциональной таким частям.

При осуществлении операций по продаже лицам, которые не зарегистрированы как налогоплательщики, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных (заготовленных) таким налогоплательщиком у физических лиц, которые не являются плательщиками налога, в соответствии с п.11.20 Закона 1 объектом налогообложения до 1 января 1999 года является торговая наценка (надбавка), установленная таким налогоплательщиком.

При проверке сельскохозяйственных товаропроизводителей следует учитывать, что начиная с 1 января 1998 года в соответствии с пп.6.2.6 п.6.2 ст.6 Закона 1, с учетом изменений, внесенных Законом Украины от 23 декабря 1997 года N 770/97-ВР, операции по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования облагаются налогом по нулевой ставке.

В случае осуществления сельскохозяйственными товаропроизводителями других видов деятельности одновременно с облагаемой налогом по нулевой ставке (продажа молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям), по результатам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представляется единая налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, без распределения по видам деятельности, поскольку в налоговой декларации предусмотрены отдельные строки для объемов реализации, которые облагаются налогом по ставке 0 %, 20 % или освобождены от налогообложения, либо не являющиеся объектом налогообложения.

При этом в случае превышения сумм налогового кредита отчетного (налогового) периода над суммами налоговых обязательств этого же периода такая разница возмещается сельскохозяйственным товаропроизводителям, равно как и другим налогоплательщикам, из Государственного бюджета в соответствии с порядком возмещения, установленным Законом.

В соответствии с п.11.21 ст.11 Закона 1 до января 1999 года сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет перерабатывающими предприятиями за реализованные молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, направляется исключительно для выплат дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе. Порядок начисления и выплат таких дотаций (далее - Порядок) установлен постановлением КМУ от 16 февраля 1998 г. N 145, с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Кабинета Министров Украины от 15 июля 1998 года N 1096.

Разъяснение о применении указанного Порядка направлено письмом ГНА Украины от 13 марта 1998 года N 2714/10/16-1321. В частности, при проверках правильности начисления перерабатывающими предприятиями сумм таких дотаций следует учитывать, что указанный Порядок распространяется только на предприятия, которым присвоен соответствующий код статистики согласно Государственному классификатору видов экономической деятельности Украины, открыт специальный счет в учреждениях банка; и не распространяется:

а) на перерабатывающие предприятия, которые не зарегистрированы как плательщики налога на добавленную стоимость;

б) на операции по реализации молока и молочных продуктов, мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими предприятиями:

- из импортированного сырья;

- из сырья, сданного не в живом весе (мясо в забойном весе);

- из сырья, сданного на переработку посредниками, а не непосредственно сельскохозяйственными товаропроизводителями;

- из сырья, сданного на переработку до 1 января 1998 года;

в) на операции по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных до 1 января 1998 г.;а

г) на операции по переработке сырья на давальческих условиях.

Учитывая то, что в соответствии с п.6 Порядка перерабатывающие предприятия и перерабатывающие цеха птицефабрик и птицехозяйств должны вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет молока, молочных продуктов, мяса и мясопродуктов, изготовленных из сданных на перерабатывающие предприятия сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом весе начиная с 1 января 1998 года, и по результатам такого учета определяют суммы налогового кредита и налоговых обязательств, которые возникают в связи с переработкой и продажей такой продукции, при проверках необходимо обратить внимание на наличие такого учета и проверить правильность определенных сумм налогового кредита и налоговых обязательств при применении коэффициента, который равен доле закупленных в отчетном периоде по нулевой ставке молока и мяса в живом весе в общем объеме молока и мяса, закупленных у всех категорий поставщиков.

При проверке налогоплательщиков, осуществляющих реализацию товаров, которые освобождались от налогообложения до 1 октября 1997 года согласно Декрету Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" и отгружены покупателям до указанной даты, за исключением лекарственных средств и изделий медицинского назначения, необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 11.8 статьи 11 Закона 1 сумма налога на добавленную стоимость, которая относится на увеличение налоговых обязательств, исчисляется исходя из разницы между ценой продажи и ценой приобретения.

1.3. Проверка правильности определения налоговых обязательств по операциям по продаже основных фондов и нематериальных активов

Начиная с 1 октября 1997 года база налогообложения операций по продаже основных фондов и нематериальных активов независимо от даты приобретения и ввода в эксплуатацию, а также независимо от их балансовой стоимости (с НДС или без НДС) и износа определяется:

1) при расчетах денежными средствами - исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, других налогов и сборов, за исключением НДС;

2) при осуществлении бартерных (товарообменных) операций - исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

При бесплатной передаче основных фондов следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1.4 статьи 1 Закона продажа товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.

Поэтому в случае проведения операции по бесплатной передаче имущества с баланса одного налогоплательщика на баланс другого такая операция облагается налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. При этом база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен независимо от остаточной стоимости передаваемых средств.

В случае, если основные средства передаются с баланса одного структурного подразделения на баланс другого в пределах одного юридического лица-налогоплательщика для производственного использования, то есть без перехода права собственности, стоимость такой бесплатной передачи не подлежит налогообложению. В случае передачи для непроизводственного использования - база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

В соответствии с пунктом 10 Инструкции при бесплатной передаче основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, готовой продукции, товаров, выполнении работ, услуг сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 46 "Реализация" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "По налогу на добавленную стоимость".

Однако налогоплательщики могут осуществлять бесплатную передачу основных средств без отражения этой операции на счете 46, поэтому при проверках необходимо обратить внимание на движение основных фондов по счету 01.

Кроме того, в соответствии со ст.8 Указа начиная с 1 октября 1998 года в случае ликвидации основных производственных или непроизводственных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика или бесплатной передачи лицу, не зарегистрированному налогоплательщиком, а также в случае перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов такая ликвидация, бесплатная передача или перевод рассматриваются для целей налогообложения как продажа таких основных производственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не менее их балансовой стоимости. Исключение составляют случаи, когда основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы.

При проверках также необходимо учитывать, что операцией по продаже основных фондов является передача арендодателю права собственности на стоимость ремонтов и других улучшений основных фондов, проведенных арендатором согласно условиям договора аренды, поскольку в соответствии с пунктом 10 Инструкции по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденной приказом Минфина Украины от 25 июля 1995 г. N 128 и зарегистрированной Минюстом Украины 2 августа 1995 г. N 273/809, с изменениями и дополнениями, предусмотрено, что если по условиям договора на оперативную аренду основных фондов предусматривается достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация объекта аренды арендатором, то такие расходы учитываются как капитальные вложения и после завершения работ зачисляются в состав собственных основных фондов записью по дебету счета 01 "Основные средства". При возврате объекта аренды арендодателю первоначальная его стоимость увеличивается на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации с учетом начисленного износа и отражается:

а) в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи основных фондов, - если арендодатель возмещает стоимость арендатору;

б) в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи основных фондов, - если стоимость арендодателем не возмещается.

Операции по продаже основных фондов отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина Украины от 24 июля 1997 г. N 159 и зарегистрированной Минюстом Украины 14 августа 1997 г. N 310/2114, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина Украины от 11 февраля 1998 г. N 30.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость при такой продаже до 01.10.98 г., то в соответствии с Инструкцией они отражаются в бухгалтерском учете, если первым событием является:

1) поступление средств на расчетный счет предприятия в оплату таких фондов проводками:

Дебет

Кредит

51

68

- на сумму НДС с выручки от реализации

51

76

- на сумму выручки от реализации без НДС

2) отгрузка основных фондов до их оплаты:

76

46

- на контрактную стоимость основного средства с НДС

46

67/1

- на сумму НДС со стоимости основных фондов

51

76

- поступление средств в оплату основных фондов

67/1

68

- сумма НДС отражается в составе налоговых обязательств.

1.4. Проверка правильности корректировки налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость

В случае, если по данным строки 8 Декларации и Расчета корректировки сумм НДС (приложение N 2 к налоговой декларации) показаны суммы НДС, которые уменьшают налоговые обязательства, необходимо провести проверку правомерности такого уменьшения.

В частности, указанные данные должны сверяться с соответствующими показателями:

- Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей налоговой накладной согласно приложению N 2 к налоговой накладной;

- графы 20 - 23 книги учета приобретения товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4.5 статьи 4 Закона 1 налоговые обязательства продавца, предварительно начисленные в связи с такой продажей товаров (работ, услуг), изменяются в соответствии с изменениями базы налогообложения в случае, если после продажи таких товаров (работ, услуг) осуществляется любое изменение суммы компенсации за их продажу, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины. При этом сумма налогового обязательства уменьшается на сумму излишне начисленного налога или увеличивается при увеличении суммы компенсации продавцу.

Порядок, предусмотренный этим пунктом, не применяется для пересмотра цен по операциям, если хотя бы одна из сторон такой операции не является плательщиком налога, за исключением операций по пересмотру цен, связанных с выполнением гарантийных обязательств.

В соответствии с подпунктом 5.6.2 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 г. N 166, налоговые обязательства уменьшаются в случае уменьшения базы налогообложения в соответствии с операциями, которые облагаются налогом по ставке 20 процентов и которые уже были указаны в декларациях за предыдущие отчетные периоды.

Учитывая то, что до 1 октября 1998 года датой возникновения налоговых обязательств является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет продавца, при проверке продавцов, которые провели корректировку налоговых обязательств за счет уменьшения базы налогообложения на суммы полученных авансов или предварительной оплаты, для погашения задолженности по которым не была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, услуг), необходимо обратить внимание на факты возврата таких сумм покупателю и при необходимости провести встречную проверку, поскольку у покупателя в этом случае в соответствии с подпунктом 5.8.2 пункта 5.8 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 г. N 166, проводится корректировка налогового кредита.

В случае уменьшения налоговых обязательств в соответствии с Инструкцией сумма излишне начисленного налога отражается методом сторно по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "По налогу на добавленную стоимость".

В случае, если налогоплательщик-поставщик задекларировал налог на добавленную стоимость в декларации предыдущего отчетного периода, а потом проданные товары ему возвращены вследствие их плохого качества, проверяется наличие документов, которые подтверждают неудовлетворительное качество таких товаров:

- акта приемки товаров;

- претензионного письма.

В случае, если поставленные товары не были оплачены покупателем и долг был признан безнадежным или поставщик не может получить надлежащие суммы (включая налог на добавленную стоимость) от покупателя, но НДС был задекларирован в предыдущих отчетных периодах, уменьшение налоговых обязательств производится только в случае, если такая задолженность соответствует признакам безнадежной задолженности, указанным в пункте 1.25 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", а именно:

- относительно задолженности по обязательствам, по которой истек срок исковой давности, по журналу-ордеру N 11 проверяются данные о дате возникновения дебиторской задолженности;

- относительно задолженности, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке, или ликвидируемого юридического лица, а также задолженности, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение указанной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности, то в этом случае проверяется наличие Уведомления об уменьшении валового дохода по операциям, связанным с реализацией товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), порядок которого утвержден приказом ГНА Украины от 28 июля 1997 г. N 256, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНА Украины от 19 января 1998 г. N 34;

- относительно задолженности, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), то проверяется наличие документов, предусмотренных для таких случаев законодательством;

- относительно просроченной задолженности умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченной задолженности физических лиц, осужденных к лишению свободы, то в этом случае также необходимы документы, удостоверяющие эти события.

1.5. Проверка правильности определения даты возникновения налоговых обязательств

Дата возникновения налоговых обязательств по операциям по продаже товаров (работ, услуг), которые предусматривают денежную компенсацию, а именно: по договорам купли-продажи, поставки и другим документам, на основании которых осуществляются хозяйственные операции, до 1 октября 1998 года определяется согласно пункту 11.11 статьи 11 Закона 1, после - статье 9 Указа.

Поэтому при проверках необходимо обратить внимание на своевременность и полноту включения в налогооблагаемые объемы продажи товаров (работ, услуг) сумм авансов, предварительной и частичной оплаты, полученных начиная с 1 октября 1997 года. При этом суммы налога на добавленную стоимость по авансам, полученным плательщиком до указанной даты, включаются в налоговые обязательства следующих налоговых периодов, в которых была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) с обязательной выпиской налоговой накладной и отражением в книге продажи товаров.

В случае осуществления расчетов наличными средствами дата возникновения налоговых обязательств определяется в соответствии с подпунктом 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона 1 по дате оприходования наличности в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой - по дате инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика, что подтверждается письмом ГНА Украины от 12 августа 1998 года N 9546/10/16-1220-27.

Такие суммы проверяются по данным ведомости N 2 "Обороты по дебету счета 51 "Расчетный счет" и ведомости N 1 "Обороты по дебету счета 50 "Касса" в разрезе каждой полученной суммы. Также проверяется наличие соглашений на продажу товаров (работ, услуг) между плательщиком и лицом, от которого поступили эти суммы.

В соответствии с подпунктом 7.3.4 статьи 7 Закона 1 датой возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных (товарообменных) операций считается любое из событий, произошедшее ранее:

- или дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком;

- или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).

Поэтому при проверках необходимо обратить внимание на своевременность (на дату события, которое произошло ранее) выписки налоговых накладных и осуществления записи в книгах учета продажи товаров каждой из сторон бартерного контракта и отражение соответствующих операций в бухгалтерском учете.

В случае, если по договору купли-продажи поставщиком (исполнителем) осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) и вместо зачисления средств осуществлен зачет задолженности или получены товары (работы, услуги) от покупателя, датой возникновения налоговых обязательств у покупателя и датой возникновения права на налоговый кредит у сторон является:

дата оформления документов на проведение зачета задолженности или уступки требования,

дата получения материальных и других ценностей (подписания документов о выполнении работ, услуг) в счет погашения задолженности,

поскольку начиная с указанной даты продажа товаров (работ, услуг) осуществляется путем бартерного обмена в соответствии с определением термина "бартер" пункта 1.19 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

При этом следует учитывать, что в соответствии с Указом Президента Украины от 4 марта 1998 года N 167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами", который вступил в силу с 22 апреля 1998 года, установлено, что при проведении расчетов, в том числе по экспортным и импортным операциям, не допускается уступка требования и перевод долга независимо от наличия соглашений или финансовых обязательств между резидентами, а также между резидентами и нерезидентами.

1.6. Особенности проверки определения налоговых обязательств по операциям по продаже товаров (работ, услуг), относительно которых база налогообложения определяется исходя из фактической цены реализации, но не ниже обычной цены

К операциям по продаже товаров (работ, услуг), относительно которых база налогообложения определяется исходя из фактической цены реализации, но не ниже обычной цены, относятся:

1) продажа товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной оплатой их стоимости средствами в пределах бартерных (товарообменных) операций;

2) осуществление операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг);

3) натуральные выплаты в счет оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с налогоплательщиком;

4) передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым издержкам производства (обращения) и не подлежат амортизации;

5) продаже связанному с продавцом лицу;

6) продаже субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как налогоплательщик.

При определении обычной цены необходимо руководствоваться пунктом 1.20 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", поскольку в соответствии с пунктом 1.11 Закона этот термин применяется в таком же значении для исчисления НДС.

Исходя из определения термина обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности, необходимо определить для плательщика, который проверяется:

1) обычные условия ведения хозяйственной деятельности;

2) перечень связанных лиц.

При определении обычных условий ведения хозяйственной деятельности необходимо руководствоваться пунктом 1.32 статьи 1 Закона 1, согласно которому хозяйственная деятельность - это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах в случае, если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, которое действует от имени и в пользу первого лица.

Перечень связанных лиц определяется в соответствии с пунктом 1.26 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

При этом связанными являются юридические лица, которые:

- осуществляют контроль над налогоплательщиком в виде владения непосредственно или через большее количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного фонда налогоплательщика или управления наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика либо владения долей (паем, пакетом акций), не меньшей 20 процентов от уставного фонда налогоплательщика (учредители налогоплательщика);

- контролируются таким налогоплательщиком, то есть налогоплательщик владеет или управляет уставным фондом в вышеуказанных размерах (юридические лица, учредителем которых является плательщик);

- находятся под совместным контролем с таким налогоплательщиком при соблюдении вышеуказанных размеров владения (управления) уставным фондом (юридическое лицо, учредителем которого является учредитель плательщика).

Условный пример определения обычной цены

Свободная отпускная цена на продукцию предприятия составляет 300 грн. за единицу. Установлены условия продажи указанной продукции, согласно которым покупателю предоставляется скидка в цене при приобретении каждой тысячи единиц такой продукции в размере 1 процента, а при реализации:

10 тыс. единиц - 10 процентов;

5 тыс. единиц - 5 процентов и т. д.

Предприятие отпускает хозяйственному обществу, учредителем которого оно является, 8 тыс. единиц продукции по цене 240 грн., то есть на общую сумму 1920 тыс. грн.

1) Чтобы правильно определить базу обложения НДС по указанной операции, прежде всего необходимо определить, является ли связанным с предприятием лицом общество, учредителем которого является предприятие.

Учитывая то, что налогоплательщик является учредителем покупателя (общества), такой покупатель может быть связанным лицом только в случае, если плательщик владеет долей, большей 20 процентов от уставного фонда.

2) Потом необходимо определить, соответствует ли реализация продукции обществу условиям ведения хозяйственной деятельности предприятия.

При обычных условиях ведения хозяйственной деятельности скидка при реализации 8 тыс. единиц продукции составляет 8 процентов. Фактически по указанной операции продукция реализована со скидкой в цене 20 процентов (300 - 240) : 300 х 100 %), то есть обычные условия ведения хозяйственной деятельности не соблюдены.

3) Исходя из этого, продажа продукции обществу была осуществлена по ценам ниже обычных, поэтому в целях налогообложения необходимо определить налоговые обязательства, исходя из обычных цен.

а) Обычная цена продажи 8 тыс. единиц продукции составляет 276 грн. (300 - (300 х 8 : 100)).

б) Налоговые обязательства для начисления налога на добавленную стоимость, исходя из обычной цены, составляют 2208 тыс. грн. (276 х 8000).

Сумма налога на добавленную стоимость - 368 тыс. грн. (2208000 : 120 х 20).

2. Проверка правильности применения льгот по налогу на добавленную стоимость

2.1. Проверка операций, которые не являются объектом обложения НДС

Что касается применения льгот, то не относятся к объектам обложения налогом на добавленную стоимость:

- операции по выпуску, размещению и продаже за средства ценных бумаг, эмитированных (выпущенных в обращение) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, Государственным казначейством Украины, органами местного самоуправления, включая приватизационные и компенсационные бумаги (сертификаты), жилищные чеки, земельные боны, а также деривативов; обмену ценных бумаг на другие ценные бумаги; депозитарной, регистраторской и клиринговой деятельности по ценным бумагам;

- предоставление брокерских, дилерских услуг по заключению договоров (контрактов) на торговлю ценными бумагами и деривативами на фондовых и товарных биржах, созданных в порядке, предусмотренном Законами Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" и "О товарной бирже".

Необходимо определить, что участники рынка ценных бумаг, проводящие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, эмитированных вышеуказанными лицами, к объекту обложения НДС не относят операции по выпуску, размещению и продаже за средства ценных бумаг, а также комиссионное вознаграждение за такие операции, осуществленные на фондовых и товарных биржах.

В случае, если торговцы ценными бумагами осуществляют комиссионную или коммерческую деятельность с ценными бумагами на внебиржевом рынке, полученное вознаграждение в пределах таких договоров облагается налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

При проверке правильности исчисления НДС по операциям по финансовому лизингу следует учитывать, что в объект налогообложения не включается уплата арендных (лизинговых) платежей только по условиям договора финансовой аренды (лизинга).

Что касается объекта лизинга, то в случае передачи права собственности на него лизингополучателю при выкупе такого объекта, учитывая то, что такая операция является продажей, подлежит налогообложению договорная (контрактная) стоимость объекта лизинга, которая определяется по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ, услуг), согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

В то же время, в случае, если после окончания срока действия договора финансового лизинга арендованное имущество не выкупается арендатором, то необходимо иметь в виду, что операция по передаче имущества арендодателя (лизингодателя), являющегося резидентом, в пользование арендатору (лизингополучателю) согласно условиям договора аренды (лизинга) и его возврата арендодателю (лизингодателю) после окончания действия такого договора. Такой же порядок распространяется на передачу имущества в пределах договоров по оперативному лизингу.

При проверке правильности исчисления НДС по объектам залога необходимо учитывать, что не являются объектами налогообложения только операции по передаче имущества в залог заимодавцу (кредитору) согласно договору займа и его возврату залогодателю после окончания действия такого договора.

В случае, если по условиям договора объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшихся невозвращенными кредитору (залогодержателю), - ценой приобретения такого залога с правом увеличения налогового кредита на сумму НДС, уплаченного залогодателем залогодержателю (плательщику НДС), при условии, что стоимость такого объекта включается в налогооблагаемые операции и подлежит амортизации.

В случае, если по условиям договора объект залога в целях погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе, то базой для обложения НДС будет цена продажи такого объекта.

При проверке операций по страхованию и перестрахованию необходимо учитывать, что от уплаты НДС освобождаются только операции по предоставлению услуг по страхованию и перестрахованию, предусмотренные Законом Украины "О страховании", социальному и пенсионному страхованию, а также привлечению, размещению и возврату денежных средств по договорам страхования.

Перечень видов страхования определен статьей 7 Закона Украины от 7 марта 1996 года N 85/96-ВР "О страховании".

Учитывая то, что согласно указанному Закону страховщики могут осуществлять страховую деятельность через страховых посредников (страховых агентов и страховых брокеров), в случае выплаты комиссионного вознаграждения как страховому агенту, так и страховому брокеру за счет страхового платежа, такое вознаграждение не подлежит обложению НДС.

Операции по предоставлению услуг страховщиков по продаже страховых полисов другим страховщикам также не относятся к объекту обложения НДС.

В случае осуществления посреднической деятельности страховщиками-резидентами в пользу иностранных страховщиков по продаже страховых полисов по обязательным видам страхования, предусмотренным законодательством зарубежных стран, комиссионное вознаграждение, полученное страховыми компаниями за данную деятельность, не будет подлежать обложению налогом на добавленную стоимость.

При проверке правильности применения льгот по не включению в объекты налогообложения операций по предоставлению услуг по расчетно-кассовому обслуживанию следует учитывать, что перечень таких услуг сообщен письмом Национального банка Украины от 19 июня 1998 года N 12-111/811 "Перечень операций расчетно-кассового обслуживания, осуществляемых учреждениями банков в Украине и стоимость которых, в соответствии с пп.3.2.5 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168 "О налоге на добавленную стоимость", не включается в объект обложения налогом на добавленную стоимость", утвержденный письмом ГНА Украины от 9 июня 1998 года N 6137/11/16-1101, а именно:

1. Операции по расчетно-кассовому обслуживанию:

- открытие, ведение и закрытие счетов клиентов в национальной и иностранной валюте;

- открытие, ведение и закрытие корреспондентских счетов банков;

- расчетные операции, связанные с безналичными расчетами по счетам клиентов банков;

- расчетное обслуживание клиентов через систему "банк-клиент";

- выполнение операций по приватизационным счетам;

- предоставление выписок из лицевых счетов и приложений к ним;

- предоставление дубликатов выписок из личных счетов в случае их потери клиентами;

- оформление юридического дела, а также переоформление счета клиента в связи с его перерегистрацией;

- предоставление бланков карточек образцов подписей, в том числе при переоформлении юридического дела;

- оформление документов и перевод средств в другое кредитное учреждение при закрытии счета клиента по его инициативе;

- перевод средств в национальной и иностранной валюте, в том числе внесенных наличностью, в другие кредитные учреждения в Украине и за границу;

- операции по продаже и покупке сберегательных сертификатов, которые согласно действующему законодательству приравниваются к депозитам (п.1.13 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий");

- оформление пластиковых карточек и осуществление расчетных операций по ним;

- прием коммунальных и других платежей от физических лиц;

- кассовое обслуживание коммерческих банков на основании корреспондентских отношений (продажа излишков наличности другим банкам);

- кассовое обслуживание клиентов (прием, выдача, перечисление наличных средств, повторное перечисление при несоответствии заявленной суммы, выдача наличности по коммерческим и дорожным чекам, предварительная подготовка наличности для выдачи клиентам, транспортное обслуживание перевозок наличности);

- выдача чековых, расчетных, лимитированных и сберегательных книжек;

- инкассация наличности;

- повторный пересчет наличности в инкассаторских сумках при ошибочных вложениях;

- операции по вкладам (прием и выдача наличности по вкладам, перевод вкладов).

2. Расчетное обслуживание, связанное с внешнеэкономической деятельностью банка:

- купля-продажа безналичной иностранной валюты по заявкам клиентов и за счет собственных средств банка;

- конверсионные операции в безналичной валюте;

- расчетные операции, проводимые с использованием систем S.W.I.F.T., REUTERS, DOW JONES, SPRINT, MIKRO CASH CONNECTER и др.;

- выполнение операций с документарными аккредитивами;

- проведение расчетов с применением личного или документарного инкассо;

- переводы средств в иностранной валюте;

- изменение условий, розыск (запрос), возврат, аннулирование переводов и др.;

- выполнение переводных поручений иностранных банков в пользу граждан.

3. Неторговые операции:

- покупка у физических лиц-резидентов и нерезидентов наличной иностранной валюты и продажа физическим лицам-резидентам наличной иностранной валюты за наличные средства в денежной единице Украины;

- обратный обмен наличных средств в денежной единице Украины на иностранную валюту физическим лицам-нерезидентам;

- покупка и продажа наличной иностранной валюты для юридических лиц с предоставлением соответствующих кассовых ордеров;

- покупка и продажа платежных документов в иностранной валюте за наличные средства в денежной единице Украины, а также покупка и продажа платежных документов в иностранной валюте за наличную иностранную валюту с предоставлением соответствующих квитанций или кассовых ордеров;

- выдача наличной иностранной валюты по пластиковым карточкам;

- конверсия наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого государства с предоставлением соответствующих квитанций или кассовых ордеров;

- разрешения на вывоз валюты, снятой со счета или купленной в уполномоченном банке, через таможенную границу Украины.

При проверке операций по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами следует учитывать, что к таким денежным обязательствам относятся векселя, долговые расписки, облигации, сберегательные сертификаты, казначейские обязательства и др. При этом операции по инкассации долговых требований и факторингу (факторные операции) облагаются налогом на общих основаниях.

Инкассация долговых требований - это банковская услуга по получению по поручению клиента денежных средств от должника такого клиента в счет погашения его долга или акцепта по векселям, чека, другим расчетным товарными документам.

Факторинг - это операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.

При проверке ломбардов необходимо учитывать, что не являются объектом налогообложения операции по привлечению и размещению денежных средств по договорам ссуды, то есть полученные ломбардом проценты по операциям относительно выдачи ссуд гражданам в соответствие с Типовым уставом ломбарда. Доходы ломбардов, полученные в виде платы за хранение имущества, облагаются налогом на общих основаниях.

Что касается льготы по освобождению от НДС оплаты стоимости государственных платных услуг, которые предоставляются физическим или юридическим лицам органами исполнительной власти и местного самоуправления и обязательность получения (предоставления) которых устанавливается законодательством, включая плату за регистрацию, получение лицензии (разрешения), сертификатов в виде сборов, государственной пошлины и др., следует учитывать, что в части регистрации актов гражданского состояния эта льгота распространяется только на услуги по регистрации актов гражданского состояния, которые подлежат обязательной регистрации в соответствии с Законом Украины от 24 декабря 1993 года "Об органах регистрации актов гражданского состояния".