1.1. Методичні рекомендації визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами (далі - Методичні рекомендації) розроблені відповідно до Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" і постанови Кабінету Міністрів України від 27.05.2002 р. N 697 "Про затвердження Методики визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами", а також:

Закону України від 24.12.93 р. N 3813-XII "Про внесення змін до Закону України "Про державну податкову службу в Україні";

Закону України від 25.06.91 р. N 1251-XII "Про систему оподаткування";

Указу Президента України від 23.07.98 р. N 817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності";

Закону України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість";

Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств";

Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";

інших законодавчих та нормативно-правових актів, що регламентують порядок нарахування та сплати до бюджету податку з реклами, рентних платежів, збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, готельного збору, збору за спеціальне використання природних ресурсів та збору за забруднення навколишнього природного середовища.

1.2. Методичні рекомендації являють собою документ рекомендаційного характеру, призначений для використання податковими органами при визначенні ними сум податкового зобов'язання платників податків за непрямими методами.

1.3. Терміни, що використовуються у цих Методичних рекомендаціях, вживаються у значенні, наведеному в законах з питань оподаткування, крім терміна "платники податків".

Для цілей цих Методичних рекомендацій термін "платники податків" використовується в такому значенні:

платники податків - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також суб'єкти підприємницької діяльності - фізичні особи, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції;

непрямі методи - це визначення сум податкових зобов'язань платників податків за оцінкою витрат платників податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) відповідно до закону. При цьому оцінка елементів податкових баз здійснюється за допомогою інформації, одержаної з джерел інших, ніж звітність або первинні документи (термін "первинні документи" визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

2.1. За непрямими методами визначаються суми податкового зобов'язання платників податків виключно податковими органами.

2.2. За непрямими методами визначаються суми податкових зобов'язань юридичних осіб, їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, а також суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, на яких згідно з законами покладено обов'язок сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі).

Визначення за непрямими методами сум податкового зобов'язання фізичних осіб, що не мають статусу суб'єкта підприємницької діяльності, не допускається.

2.3. За непрямими методами можуть визначатися суми податкового зобов'язання платника податків у разі якщо:

платник податків не подав в установлені терміни податкову декларацію і податковий орган не може встановити фактичне місцезнаходження підприємства чи його відокремленого підрозділу, місцезнаходження фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності. При цьому обов'язок доведення того, що податковий орган здійснив достатні заходи для встановлення місцезнаходження платника податків, покладається на податковий орган;

платник податків не подав в установлені терміни податкову декларацію і платник податків чи його посадова особа ухиляється від надання відомостей, передбачених законодавством;

платник податків не подав в установлені терміни податкову декларацію і не веде податкового обліку або не пред'являє первинні документи;

платник податків подав податкову декларацію, але під час документальної перевірки не підтверджує розрахунки, що наведені у декларації, наявними документами обліку.

За непрямими методами визначаються суми податкового зобов'язання виключно у разі відсутності належних документів обліку (первинних документів). Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.

В інших випадках застосування непрямих методів визначення податкового зобов'язання не допускається.

2.4. На базі встановлених за непрямими методами елементів податкових баз (об'єктів оподаткування, підтвердження чи скасування пільг з оподаткування, коефіцієнтів, що використовуються при обчисленні суми податку) визначається сума податкового зобов'язання у порядку, встановленому законодавчими та нормативно-правовими актами з питань оподаткування конкретним податком, збором (обов'язковим платежем).

2.5. Рішення про застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань приймає керівник податкового органу або особа, що виконує його обов'язки, на підставі результатів проведеного аналізу податкових баз або іншої інформації, одержаної згідно із законодавством. У рішенні обов'язково зазначаються підстави його прийняття.

У разі якщо під час документальної перевірки, що проводиться податковим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у поданій ним до податкового органу податковій декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством, по зазначених фактах перевіряючими складається службова записка на ім'я керівника податкового органу або особи, що виконує його обов'язки, в якій наводиться детальне обґрунтування необхідності застосування непрямих методів визначення податкового зобов'язання платника податків, що перевіряється.

Керівником податкового органу (особою, що виконує його обов'язки), яким прийнято рішення щодо застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань, в обов'язковому порядку провадиться затвердження акта про результати перевірки платника податку, що перевіряється.

2.6. За непрямими методами, визначеними п.8 Методики визначення сум податкового зобов'язання за непрямими методами (методами економічного аналізу, розрахунку грошових надходжень, контролю доходів та витрат суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, методом аналізу інформації про доходи та витрати платників податків), можуть бути визначені виключно суми податкового зобов'язання з:

податку на додану вартість;

податку на прибуток підприємств;

рентних платежів;

збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;

збору за спеціальне використання природних ресурсів;

збору за забруднення навколишнього природного середовища;

податку з реклами;

готельного збору;

податку на доходи фізичних осіб (щодо суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб);

акцизного збору.

3.1. Підготовка та заходи щодо застосування непрямих методів

На етапі проведення доперевірочного аналізу (кабінетного аудиту) відповідно до АРМу "Звітність" визначається коло платників податків, що не подали в установлені терміни податкову звітність.

Згідно з вимогами Указу Президента України від 23.07.98 р. N 817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" платнику податку за юридичною адресою направляється повідомлення про початок проведення перевірки.

У разі отримання інформації від поштового відділення про невручення повідомлення платнику податків у зв'язку з відсутністю за вказаною адресою, з виходом за юридичною адресою складається акт про відсутність платника податку за юридичною адресою і не пізніше ніж на наступний день після складання акта подається службова записка до підрозділів податкової міліції для розшуку платника податку та його посадових осіб.

Якщо підрозділами податкової міліції не встановлюється місцезнаходження підприємства та його посадових осіб (посадові особи не можуть надати відомості, передбачені законодавством), до платника податку застосовуються непрямі методи визначення сум податкових зобов'язань.

Для цього згідно з інформацією, отриманою з АРМу "Облік", стосовно наявних поточних рахунків надаються запити до банківських установ для отримання інформації про поточні, вкладні (депозитні) та інші рахунки, наявність та обіг коштів на цих рахунках (з призначенням платежу), у тому числі про ненадходження в установлені терміни валютної виручки від суб'єктів підприємницької діяльності при здійсненні ними діяльності у сфері ЗЕД, іншої інформації, пов'язаної з обчисленням і сплатою податків (зборів, обов'язкових платежів), у порядку, визначеному законодавством, а також відомості про суми коштів, виплачені суб'єктам підприємницької діяльності - фізичним особам, та утримані з них податки.

Крім того, надаються запити до органів, уповноважених проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на провадження окремих видів підприємницької діяльності, відомості про видачу таких дозволів суб'єктам підприємницької діяльності.

Згідно з даними АРМу "Облік" про коди економічної діяльності (ЗКГНГ) надаються запити до відповідних органів - зовнішніх джерел отримання інформації:

органів державної статистики - щодо поданої статистичної звітності підприємства та іншої інформації для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій усіх форм власності;

органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі екології та природних ресурсів щодо отримання відомостей про обсяги викидів, скидів і розміщення відходів;

органів лісового господарства - відомості про фактичні обсяги заготовленої деревини, що відпускається на пні, живиці, другорядних лісових матеріалів, продуктів побічного користування та використання окремих земельних ділянок лісового фонду;

органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі водного господарства щодо отримання відомостей про фактичний обсяг води, забраної водокористувачами, та обсяг води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій;

органів геологічного контролю - відомості про фактичні обсяги погашених у надрах балансових і позабалансових запасів або видобутих корисних копалин;

органів державного гірничого нагляду - відомості про обсяги наданого у користування підземного простору (ділянки) надр;

органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі рибного господарства - відомості про фактичні обсяги вилучених водних живих ресурсів;

органів державного управління у сфері радіочастотного ресурсу - відомості про використання радіочастотного ресурсу на підставі відповідної ліцензії.

Крім того, незалежно від виду економічної діяльності та організаційно-правової форми платника податків в обов'язковому порядку надаються запити до:

органів з питань земельних відносин - відомості про площі земель, що перебувають у власності або користуванні платника податків;

виконавчих органів місцевих рад - відомості про суми плати за оренду землі, комунального майна;

регіональних відділень Фонду державного майна України - відомості про суми плати за оренду державного майна;

райдержадміністрацій та регіональних відділень Фонду державного майна України - дані про приватизацію державного майна шляхом викупу підприємств та участь у створенні господарських товариств;

бюро технічної інвентаризації - дані про зареєстровані об'єкти нерухомості;

органів Державтоінспекції - інформація про зареєстровані транспортні засоби;

Держфлотінспекції - дані про зареєстровані судна;

інспекцій Держтехнагляду - дані про зареєстровані трактори, комбайни та іншу сільськогосподарську техніку;

нотаріусів - інформація про операції купівлі-продажу майна, інші правовстановлюючі дії;

органів місцевого самоврядування - дані про земельні ділянки з розташованими на них будинками, а також земельні ділянки, виділені під забудову.

На підставі отриманої інформації здійснюється звірка інформації, отриманої від третіх осіб, з наявною інформацією баз даних АРМів податкової служби та визначаються елементи податкової бази.

За підсумками проведеного аналізу податкових баз здійснюється висновок про доцільність застосування непрямих методів стосовно встановленого п.8 Методики переліку податків та обов'язкових зборів.

3.2. Податкові зобов'язання платника визначаються такими непрямими методами:

методом економічного аналізу;

методом розрахунку грошових надходжень;

методом контролю витрат і доходів суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб;

методом аналізу інформації про доходи і витрати платника податків.

3.3. Метод економічного аналізу базується на взаємозв'язку і взаємозалежності різних економічних показників (валові доходи, валові витрати та ін.), які характеризують господарську діяльність платника податків, і застосовується для оцінки елементів податкової бази, якими є:

обсяги виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), які розраховуються виходячи з характеристики виробничих потужностей, кількості використаних сировини, матеріалів, електричної і теплової енергії, води, тари і продукції оздоблення, чисельності працівників, розміру виплаченої заробітної плати та інших елементів витрат виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), а також кількості одержаних марок акцизного збору, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов'язання зі сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), та інших показників;

матеріальні та нематеріальні витрати, при розрахунку яких можуть використовуватися експертна оцінка та висновки відповідних уповноважених органів;

приріст активів платника податків, які визначаються шляхом перевірки наявності та порівняння активів у процесі провадження господарської діяльності такого платника податків;

витрати на оплату праці, які визначаються з установленої участі працівників у господарській діяльності, підтвердженої документально, або на підставі письмових пояснень працівників про фактично одержані доходи;

валові доходи і валові витрати, які розраховуються з урахуванням оцінки інформації про провадження господарської діяльності платника податків, отриманої з інших джерел згідно з законодавством;

обсяги реалізації та придбання продукції, які можуть також розраховуватися на підставі аналізу інвентаризації запасів цієї продукції на початок та кінець звітного періоду.

Застосування методу економічного аналізу для визначення податкових зобов'язань підприємств-виробників є основою, яку потрібно враховувати до умов конкретної галузі, розміру підприємства, обсягів продажів і закупівель, кількості постачальників і покупців, величини асортименту продукції, що виробляється, тощо.

3.4. Основою оцінки елементів податкової бази є встановлення фактичного обсягу виготовлення продукції та понесених при цьому витрат платником податків за певний період, що перевіряється. Це передбачає, що державний податковий ревізор - інспектор повинен детально ознайомитися із виробничим процесом і визначити основні витратні елементи виробництва, за фактичним використанням яких можна визначити орієнтовні обсяги випуску продукції.

Найбільшу увагу рекомендується приділяти саме тим витратним елементам, які можливо відслідковувати без допомоги підприємства (зі сторонніх джерел) або точно звірити зі сторонніми суб'єктами (обсяги використаної електричної і теплової енергії, природного газу, води, елементи контролю відповідності товару (ексклюзивні кришки, етикетки, пакувальні матеріали тощо), сировина, яка може бути закуплена лише у вузького кола постачальників, у тому числі монопольне виробництво тощо).

Так, розрахунок податкових зобов'язань за непрямими методами у разі неподання платником податкової звітності, використовуючи інформацію, отриману з зовнішніх джерел, можна розглянути на прикладі підприємства, що виготовляє хлібопродукти (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):

За даними звітності попередніх періодів та іншої інформації підприємство "А" виробляє хліб білий формовий. Підприємством не подана податкова звітність за 2001 рік, у той же час воно продовжує здійснювати господарську діяльність.

У такому випадку обчислення бази оподаткування методом економічного аналізу рекомендується здійснювати в наступному порядку:

1) у зв'язку з неподанням звітності за 2001 рік використовується інформація, отримана від обласного управління статистики, енергопостачальної компанії (обленерго), Державного комітету з енергозбереження України, уповноваженого банку. В результаті проведеного аналізу отриманої інформації з урахуванням взаємопов'язаних показників здійснюється розрахунок звітних даних підприємства (дані наведені без ПДВ) і визначаються:

обсяг реалізованої продукції (форма N 1-П "Звіт малого підприємства про виробництво промислової продукції", форма N 1-П-КП річна "Звіт підприємства про виробництво продукції" - обласного управління статистики) - 17 тонн

дохід (виручка) від реалізації продукції

(форма N 2 "Звіт про фінансові результати", інформація банківських установ) - 470 тис, грн.

(за умови, якщо зазначена сума отримана в результаті операцій, оподатковуваних ПДВ за ставкою 20%)

вартість 1 кВт електроенергії

(інформація енергопостачальної компанії) - 0,15 грн.

кількість кіловат електроенергії, витраченої за рік на підприємстві (форма 11-ер "Звіт про витрати палива, теплоенергії, електроенергії" обласного управління статистики) - 212 тис. кВт

сума грошових коштів, сплачена за електроенергію

(форма 11-ер "Звіт про витрати палива, теплоенергії, електроенергії" обласного управління статистики) - 58 тис. грн.

кількість кіловат електроенергії, витраченої на виробництво 1 тонни продукції (форма 11-ер "Звіт про витрати палива, теплоенергії, електроенергії" обласного управління статистики) - 12,5 тис. кВт/1 т

кількість електроенергії, необхідної на виробництво 1 тонни продукції відповідно до нормативів витрат, розроблених Державним комітетом з енергозбереження України (постанова КМУ від 15.07.97 р. N 786 "Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві", із змінами та доповненнями)

при виробництві хліба - 630 кВт/1 т

вартість однієї тонни продукції (форма N 1-П-КП річна "Звіт підприємства про виробництво продукції" обласного управління статистики) - 27.7 тис. грн.;

2) на підставі вищезазначеного визначаємо:

кількість кіловат електроенергії, яку підприємство повинно було витратити на виробництво 17 тонн продукції згідно з установленими нормами витрат електроенергії:

17 т х 630 кВт/1 т = 10,7 тис. кВт;

вартість електроенергії, яку підприємство повинно було витратити на виробництво 17 тонн продукції згідно із встановленими нормами витрат електроенергії:

10,7 тис. кВт х 0,15 грн. = 1,6 тис. грн.;

вартість електроенергії, витраченої підприємством понад нормативи:

58 тис. грн. - 1,6 тис. грн. = 56,4 тис. грн.;

розрахунковий вихід продукції (на підставі даних про використання понаднормативної електроенергії):

56400 грн. : 630 кВт/1 т = 89,5 т продукції;

3) таким чином, розрахунковий обсяг валового доходу, не задекларованого підприємством, складатиме:

а) за статистичними даними, інформацією від банківських установ та інших джерел - 470 тис. грн.;

б) встановлений при застосуванні непрямого методу економічного аналізу:

89,5 т х 27,7 тис. грн. (вартість 1 тонни хліба білого фермового) = 2479,2 тис. грн.

Усього не задекларовано валового доходу:

470 тис. грн. + 2479,2 тис. грн. = 2949,2 тис. грн.;

4) визначаємо суму податкових зобов'язань, не задекларованих підприємством:

- з податку на додану вартість:

2949,2 тис. грн. х 0,2 = 589,8 тис. грн.;

- з податку на прибуток:

2949,2 тис. грн. х 0,3 = 884,8 тис. грн.

Усього не задекларовано підприємством податкових зобов'язань на загальну суму 1474,6 тис. грн.

3.5. У разі якщо підприємство декларує податкові зобов'язання (доходи), але не веде податкового обліку, розташоване за юридичною адресою та продовжує здійснювати господарську діяльність, рекомендується визначати елементи податкової бази методом економічного аналізу за декількома необхідними та найбільш достовірно перевіреними витратними елементами.

Наприклад, підприємство, яке виробляє лікеро-горілчані вироби (або іншу продукцію, наприклад, консервну), з метою захисту від підробок власної продукції замовляє у нерезидента кришки з відтиском (штамп є тільки у виробника). Рух зазначених кришок суворо контролюється як нерезидентом, так і самим виробником. Кількість поставлених кришок можна проконтролювати через митний орган, а інвентаризація їх фактичної наявності дасть змогу визначити їх використання і, відповідно, кількість пляшок, яка була ними закупорена (готова продукція). Далі порівнюються обсяги готової продукції, задокументовані платником податків, з даними, виявленими при аналізі використання кришок.

3.6. За різними витратними елементами обсяг виробництва буде відрізнятися, тому рекомендується брати мінімальний. На цьому етапі вже можливо буде вирахувати ймовірні приховані (не відображені у документах підприємства) закупівлі матеріальних витратних елементів, якщо вони не були встановлені раніше під час зустрічних перевірок, оперативно-розшукових заходів тощо.

Виявлені з імовірних прихованих обсягів закупівлі витратних елементів нададуть інформацію для встановлення потенційних їх постачальників. Визначення кола постачальників є одним із важливих елементів у підтвердженні висновків обрахунку податкових зобов'язань за непрямим методом. Підтверджені факти прихованих платником податків закупівель значно зміцнюють позицію податкового органу при застосуванні непрямих методів.

Не зайвим є отримання інформації від суб'єктів підприємницької діяльності, які потенційно могли зберігати (мали належним чином обладнані приміщення) зазначену продукцію, про факт і обсяги зберігання продукції у них. Зазначене є одним із джерел отримання інформації про обсяги реалізації платника податків, що перевіряється, з якого у зворотному напрямку можна вивести орієнтовні приховані обсяги виробництва продукції.

Встановлення факту наявності неоприбуткованої готової продукції платника податків є одним із доказів приховування обсягів виробництва і реалізації, доречності і правильності застосування непрямого методу.

3.7. Визначити фактичний дохід від продажу товарів (виконання робіт, послуг) можливо на підставі економічного аналізу такого елементу податкової бази, як витрати на оплату праці.

Якщо результати аналізу даних про кількість працівників, які перебувають (перебували) у трудових відносинах або у відносинах найму відповідно до законодавства про працю, та отримані ними доходи не відповідають даним звітності платника податків про витрати на оплату праці, органи державної податкової служби визначають розміри зазначених витрат виходячи з фактичної участі таких працівників у господарській діяльності платника податків, підтвердженої документально, або на підставі письмових пояснень працівників про фактично одержані доходи.

На підставі даних державної статистичної звітності "Звіт з праці" (форма N 1-ПВ та даних форми N 8-ДР) визначається середньомісячна заробітна плата одного працюючого та динаміка руху чисельності у часі. При цьому порівнюється розмір середньомісячної заробітної плати зі встановленим розміром мінімальної заробітної плати та середньогалузевим показником.

Якщо середньомісячна заробітна плата одного працівника підприємства значно відрізняється від цих показників в меншу сторону і при цьому чисельність працюючих - показник незмінний або зростає (що свідчить про відсутність плинності кадрів), можна зробити висновок про те, що підприємство заохочує своїх працівників шляхом виплати необлікованої заробітної плати за рахунок реалізації необлікованої продукції та, як наслідок, ухиляється від сплати податкових зобов'язань, насамперед, з податку на прибуток та податку на додану вартість.

Приклад схеми перевірки та розрахунку (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):

визначення питомої ваги витрат на оплату праці в обсязі реалізованої продукції, задекларованої у податковій звітності:

де: Зпв - питома вага витрат на оплату праці в обсязі реалізованої продукції;

ФЗПд - код рядка 16 "Витрати на оплату праці фізичних осіб (працівників), що перебувають з платником податку у трудових відносинах чи працюють за договорами цивільно-правового характеру" додатку Ж Декларації про прибуток підприємства;

ВДд - код рядка 1 "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" Декларації про прибуток підприємства;

визначення можливого фактичного розміру витрат на оплату праці (ФЗПф) шляхом множення розміру мінімальної заробітної плати або середньогалузевої заробітної плати на середньоспискову чисельність працюючих;

визначення можливого фактичного доходу від продажу товарів (робіт, послуг):

де: ВДф - фактичний дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

ФЗПф - фактичний розмір витрат на оплату праці;

Зпв - питома вага витрат на оплату праці в обсязі реалізованої продукції;

визначення розміру неоподатковуваного платником доходу від продажу товарів (робіт, послуг) (Дн) як різниці між фактичними доходами від продажу товарів (робіт, послуг) та доходами від продажу товарів (робіт, послуг) згідно з Декларацією про прибуток підприємства:

де: Дн - неоподатковуваний платником дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

ВДф - фактичний дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

ВДд - код рядка 1 "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" Декларації про прибуток підприємства;

визначення розміру заниженого податку на додану вартість (ПДВн):

де: ПДВн - занижений податок на додану вартість;

Дн - неоподатковуваний платником дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

20% - ставка оподаткування ПДВ;

визначення розміру заниженого податку на прибуток (ППн):

де: ППн - занижений податок на прибуток;

Дн - неоподатковуваний платником дохід від продажу товарів (робіт, послуг);

ПДВн - занижений податок на додану вартість.

3.8. Застосування методу економічного аналізу буде доцільним для визначення податкових зобов'язань підприємств роздрібної торгівлі, громадського харчування та деяких інших категорій середніх і малих підприємств, які працюють із готівковими коштами.

Цей метод застосовується для визначення податкових зобов'язань шляхом доведення приховування надходжень від реалізації (виручки). Метод полягає у виявленні фактичних витрат у готівковій та безготівковій формах, які були понесені платником податків у періоді, що перевіряється, та виявленні не відображених платником закупівель. Фактичні витрати та закупівлі підраховуються як за наданими підприємством документами, так і за даними зустрічних перевірок постачальників, перш за все потенційних, інших джерел інформації.

Виявлена різниця між витратами в готівковій та безготівковій формах та задокументованими надходженнями готівкових і безготівкових коштів, які могли бути використані для понесення цих витрат, також може свідчити про приховування виручки від реалізації.

Для визначення обсягів реалізації продукції та суми отриманої виручки використовується особистий розрахунок суб'єкта, що перевіряється, про середньоденний випуск готової продукції або реалізації товарів, наприклад, підсумком за 5 - 10 діб, обраних працівниками органів державної податкової служби самостійно. При цьому забезпечується постійна присутність протягом контрольної доби (робочого часу) представника органу державної податкової служби, а визначена таким чином виручка порівнюється із середньодобовою виручкою за попередні періоди. Даний метод дає підстави для визначення валового доходу платника та в подальшому - бази оподаткування податком на прибуток (податком на додану вартість, акцизним збором).

3.9. Метод розрахунку грошових надходжень

Метод розрахунку грошових надходжень базується на визначенні показника доходів, одержаних платником податків від провадження господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовується інформація про надходження коштів на банківські рахунки платника податків, яка підтверджується банківськими документами, та інша інформація (документи), що підтверджує одержання коштів платником податків.

Метод грошових надходжень ґрунтується на вивченні державним податковим ревізором - інспектором внесків платника податків до його банківських рахунків та з'ясуванні джерел отримання коштів для цих внесків. Доцільніше використовувати зазначений метод у випадках, якщо платник податків вкладає у банки більшу частину свого доходу, який отриманий за готівкові кошти та розраховується у безготівковій формі.

Найбільш корисно використовувати цей метод для перевірки підприємств торгівлі, громадського харчування, сфери послуг та побуту, грального бізнесу та інших видів діяльності, де більша частина розрахунків проводиться за готівку. Окрема сфера застосування розрахунку зазначеним методом по платниках податків, які надають послуги з туризму.

Метою аналізу банківських рахунків платника податків повинно бути отримання інформації щодо можливих незадекларованих доходів як на підставі суми та частоти внесків, так і на підставі джерел отримання цих коштів. Але слід зазначити, що повну інформацію про грошові надходження можна отримати тільки з урахуванням інформації про використання коштів, у тому числі як на банківських рахунках, так і з інших джерел.

Як зазначалося раніше, пп.4.3.1 п.4.3 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено вичерпний перелік випадків для застосування непрямих методів, а саме:

[А] якщо платник податків не подає у встановлені терміни податкову декларацію та одночасно:

[А.1] не встановлено фактичного місцезнаходження підприємства або його відокремлених підрозділів;

[А.2] платник податків або його посадові особи ухиляються від надання відомостей, передбачених законодавством;

[А.3] платник податків не веде податкового обліку або у нього немає визначених законодавством первинних документів;

[Б] коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством.

Основним джерелом інформації про надходження коштів є інформація, отримана з банківських установ, які обслуговують платника податку, а саме:

рух коштів за рахунками (особливу увагу слід приділяти кредитним та депозитним рахункам). За кредитними відстежувати сплату нарахованих відсотків та повернення основних сум кредиту порівняно із задекларованими обсягами валового доходу в розрізі звітних періодів. При цьому слід звертати увагу на сплату відсотків за відсутності коштів на розрахункових рахунках, здійснюваних готівковими грошовими коштами;

касові заявки на встановлення лімітів залишку готівки в касі та отримання готівкових коштів з установи банку на виплату заробітної плати, господарські та інші витрати;

угоди з банківською установою на інкасування готівкових коштів;

інформація про придбання бланків векселів та отримання платіжних (корпоративних) карток;

акти перевірок з питання дотримання касової дисципліни, які здійснюють банківські установи;

дані депозитарію цінних паперів;

інша інформація, яку можна отримати в порядку розкриття банківської таємниці.

У випадках [А.3] та [Б], якщо державний податковий ревізор - інспектор отримує доступ до документів платника податків, джерелом отримання інформації про грошові кошти можуть також бути:

журнали-ордери, банківські виписки з додатками;

книга обліку продажу товарів (робіт, послуг);

контрольні стрічки за реєстраторами розрахункових операцій (z-звіти), книги обліку розрахункових операцій;

рахунки-фактури із закупівлі товарно-матеріальних цінностей;

платіжні доручення (квитанції) про сплату податків;

касові книги з додатками;

фінансова звітність (за рядками, де відображені залишки грошових коштів у касі та на рахунках).

У випадку невстановлення місцезнаходження підприємства [А. 1] та за наявності інформації про надходження коштів на банківські рахунки вважається за можливе обрахування бази оподаткування таким чином.

Підприємством "В" (або фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності) не подано податкову звітність у встановлені законодавством терміни, Рекомендованим листом за місцем юридичної адреси та фактичним місцезнаходженням підприємства направлено повідомлення про те, що підприємством не подано податкову звітність, та в зв'язку з цим відповідно до Указу Президента України від 23.07.98 р. N 817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" буде проведено документальну перевірку з питання дотримання вимог податкового законодавства.

При отриманні відповіді про незнаходження за місцем юридичної адреси та вказаним у попередній звітності місцезнаходженням підприємства з виходом на місце складається акт про відсутність цього підприємства за місцезнаходженням.

На підставі юридичної справи підприємства здійснюються запити до банківських установ, щодо яких є відомості про відкриті рахунки стосовно руху коштів та їх залишку з зазначенням змісту операцій.

Отримана інформація від уповноважених банків про рух коштів на рахунках детально аналізується, та при розрахунку податкового зобов'язання виключаються неподаткові надходження, наприклад, суми відшкодування податку на додану вартість, отримання дивідендів, отримання та повернення помилково зарахованих сум тощо, а з отриманої суми надходжень розраховуються податкові зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток.

Умовний приклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):

На поточний рахунок підприємства за період, що перевіряється, надійшли грошові кошти в сумі 1000000 грн.

Податкове зобов'язання з податку на додану вартість складає:

1000000 х 0,2 = 200000,0 грн.

Податкове зобов'язання з податку на прибуток складає:

(1000000 - 200000) х 30% = 240000,0 грн.

При цьому податкові зобов'язання необхідно обчислювати окремо за кожний податковий період, з метою правильного застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", буде проведено документальну перевірку з питання дотримання вимог податкового законодавства.

Приклад застосування методу розрахунку грошових надходжень у разі здійснення операцій з готівкою (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності);

Під час здійснення комплексної документальної перевірки підприємства "А" встановлено, що воно виплачувало грошові кошти за виконані роботи (отримані послуги) або товарно-матеріальні цінності підприємству "Б", яке не подало податкової звітності за період отримання доходу.

Так, на підставі встановленого складається акт документальної перевірки за фактом взаємовідносин підприємства "А", що перевіряється, з незвітуючим підприємством "Б" та вилучаються (із залишенням копій) у підприємства "А" документи, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування та можливу несплату податків підприємством "Б".

Матеріали перевірки разом з вилученими документами використовуються при перевірці підприємства "Б" або у разі реєстрації цього підприємства в іншій ДПІ направляються до державної податкової інспекції за місцем обліку підприємства "Б" для обчислення його податкових зобов'язань за непрямими методами.

У разі ведення підприємством зовнішньоекономічної діяльності додатково для обрахунку може використовуватись інформація, отримана з органів митної служби (АРМ "Митниця"), НБУ щодо отримання ліцензії в іноземній валюті, зіставлення даних державного податкового органу щодо заявки на купівлю валюти, повернення товару чи інших матеріальних цінностей з-за кордону. При цьому об'єктом оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток у звітному періоді може визначатися більша із сум:

результат множення суми витрат, здійснених з банківського рахунку підприємства, та (або) вартості ввезених товарів на коефіцієнт середньої рентабельності витрат або

результат множення суми коштів, перерахованих на банківський рахунок підприємства (митної вартості відвантажених товарів), на відповідний коефіцієнт рентабельності.

У випадку ухилення від надання відомостей [А.2] метод грошових надходжень доцільніше використовувати для обрахування бази оподаткування акцизним збором, податком на доходи фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, податком з реклами тощо.

Підставою для обрахування у цьому випадку є дані за банківськими рахунками та ставки оподаткування відповідно до законодавства.

У випадку неведення податкового обліку або відсутності первинних документів [А.3] особливості застосування непрямих методів обумовлені тим, які саме документи відсутні: або ті, що свідчать про податкове зобов'язання, або ті, що підтверджують валові витрати та податковий кредит. При цьому доцільно здійснювати обрахунок податкових зобов'язань шляхом аналізу коштів, які надійшли на банківські рахунки, та інших наявних документів, які можуть свідчити про податкове зобов'язання.

У той же час слід пам'ятати, що відповідно до вимог пп.4.3.2 п.4.3 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі відсутності окремих документів обліку непрямий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних із такими документами.

Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності), підприємством не подано у встановлені терміни декларацію з податку на прибуток. Крім того, перевіркою встановлено, що на підприємстві податковий облік не ведеться (відсутні книги обліку продажу та придбання товарів (робіт, послуг) та окремі реєстри бухгалтерського обліку). На підставі зазначеного керівником податкового органу приймається рішення про застосування непрямих методів.

Відповідно до банківських виписок за звітний період на рахунки підприємства надійшло 100 тис. грн. У тому числі інкасована готівкова виручка - 20 тис. грн. Крім того, відповідно до звітів з РРО та контролюючих стрічок виручка підприємства за звітний період склала 23 тис. грн. Одночасно зустрічною перевіркою встановлено, що засновником (посадовою особою) платника податків сплачено грошовими коштами 7 тис. грн. орендної плати, тобто витрати, які безпосередньо пов'язані з веденням господарської діяльності платника податків. При цьому у бухгалтерському обліку заборгованість підприємства перед зазначеним засновником (посадовою особою) відсутня.

Платежі до бюджету та державних цільових фондів у звітному періоду не здійснювались.

У наведених випадках доцільно визначити податкове зобов'язання шляхом порівняння обсягу валового доходу за даними платника податків та суми коштів, отриманих на рахунок платника податків з додаванням суми готівкових коштів, сплачених фізичними особами, без відображення заборгованості в бухгалтерському обліку.

Обрахунок бази оподаткування у цьому випадку може здійснюватись таким чином:

100 тис. грн. - 20 тис. грн. + 23 тис. грн. + 7 тис. грн. = 110 тис. грн.

У подальшому із суми 110 тис. грн. вираховуються обов'язкові до сплати платежі до бюджету та державних цільових фондів за відповідними ставками оподаткування, встановленими спеціальним законодавством з питань оподаткування.

3.10. Метод аналізу інформації про доходи та витрати платників податків

Даний метод базується на оцінці інших, ніж визначені у методі економічного аналізу та методі розрахунку грошових надходжень, елементів податкової бази, які можуть визначатися органами державної податкової служби на основі оцінки інформації, передбаченої п.6 і 7 Методики.

До інших елементів податкової бази та джерел їх виявлення можна віднести:

дохід інших осіб, які провадять діяльність у таких же чи подібних з платником податків умовах;

зіставлення витрат платника податків з його доходами;

якісний і кількісний склад клієнтури платника податків та сталість попиту;

інші об'єкти, процеси і явища, відомості і дані, які свідчать про податкове зобов'язання платника податків.

Система методики аналізу інформації про доходи та витрати платників податків передбачає використання тих форм роботи, які дозволяють робити висновки про приховування доходів у тій або іншій мірі, використовуючи аналіз причин та наслідків явищ і зв'язок між ними на основі всіх можливих джерел, які у своїй більшості не пов'язані саме з фінансово-господарською діяльністю СПД, проте несуть у собі інформацію про цю діяльність.

При непрямих методах визначення податкових зобов'язань варто застосовувати комплексні підходи, оскільки зловживання одним податком майже напевно означає ухилення від оподаткування іншими податками.

Метод аналізу інформації про доходи та витрати має будуватись на даних, отриманих офіційним шляхом від організацій, перелічених у п.6 Методики, та їх підлеглих структур. На початку перевірки визначається коло організацій залежно від виду здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства, що перевіряється, та перелік даних, які доцільно буде запитати. Для прискорення надходження інформації при листуванні необхідно чітко визначити, чи володіє дана організація необхідною інформацією згідно з положенням про її створення та іншими нормативними документами, що регулюють її діяльність; визначити права та обов'язки, основні функції та повноваження органу, до якого надсилається звернення.

Джерелом інформації для визначення бази оподаткування непрямими методами можуть бути дані, отримані в установленому законодавством порядку від органів державної влади, в тому числі митних органів, органів внутрішніх справ, банківських установ; звітні документи платника податку; результати попередніх перевірок, перевірок-обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень; відомості від третіх осіб, які вступали у відносини з таким платником податку.

Для визначення елементів податкових баз при застосуванні непрямих методів згідно з п.6 Методики органи державної податкової служби можуть використовувати інформацію, одержану згідно з законодавством, зокрема від:

1) підприємств, установ та організацій, включаючи Національний банк України та його установи, комерційні банки, інші фінансові установи, і суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб - довідки, копії документів про фінансово-господарську діяльність і одержані доходи, обсяги реалізованої продукції, видатки підприємств, установ та організацій усіх форм власності, відомості про поточні і вкладні (депозитні) та інші рахунки, інформацію про наявність та обіг коштів на цих рахунках, у тому числі про ненадходження в установлені терміни валютної виручки від суб'єктів підприємницької діяльності, а також іншу інформацію, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів (обов'язкових платежів), у порядку, визначеному законодавством.

Структуру банківської системи, економічні, організаційні і правові засади створення, діяльності, реорганізації і ліквідації банків визначає Закон України від 07.12.2000 р. N 2121-III "Про банки і банківську діяльність" (із змінами і доповненнями). Згідно з п.4 ст. 62 гл.10 Закону інформація щодо юридичних та фізичних осіб, яка містить банківську таємницю, розкривається банками органам державної податкової служби України на їх письмову вимогу з питань оподаткування або валютного контролю стосовно операцій за рахунками конкретної юридичної особи або фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності за конкретний проміжок часу.

При цьому запит відповідного податкового органу на отримання інформації, яка містить банківську таємницю, повинен:

бути викладений на бланку державного органу встановленої форми;

надаватися за підписом керівника державного органу (чи його заступника), скріплений гербовою печаткою;

містити передбачені законодавством підстави для отримання цієї інформації;

містити посилання на норми закону, відповідно до якого державний орган має право на отримання такої інформації.

Згідно із ст. 60 гл. 10 вказаного Закону банківською таємницею є інформація щодо діяльності та фінансового стану клієнта, яка стала відомою банку у процесі обслуговування клієнта та взаємовідносин з ним чи третіми особами при наданні послуг банку і розголошення якої може завдати матеріальної чи моральної шкоди клієнту, а саме:

відомості про стан рахунків клієнтів, у тому числі стан кореспондентських рахунків банків у Національному банку України;

операції, які були проведені на користь чи за дорученням клієнта, здійснені ним угоди;

фінансово-економічний стан клієнтів;

системи охорони банку та клієнтів;

інформація про організаційно-правову структуру юридичної особи - клієнта, її керівників, напрями діяльності;

відомості стосовно комерційної діяльності клієнтів чи комерційної таємниці, будь-якого проекту, винаходів, зразків продукції та інша комерційна інформація;

інформація щодо звітності за окремим банком, за винятком тієї, що підлягає опублікуванню;

коди, що використовуються банками для захисту інформації;

2) підприємств, установ та організацій, включаючи Національний банк України та його установи і комерційні банки, - відомості про суми коштів, виплачені суб'єктам підприємницької діяльності фізичним особам, та утримані з них податки;

3) органів, уповноважених проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на провадження деяких видів підприємницької діяльності, - відомості про видачу таких дозволів суб'єктам підприємницької діяльності.

Стосовно галузі господарювання суб'єкта, що перевіряється, певних видів здійснення його діяльності у кожному випадку треба визначати установи, на які покладені повноваження здійснення державного контролю в окремій сфері: видання ліцензій, патентів, інших документів, які мають дозвільний характер.

Зокрема, Закон України від 01.06.2000 р. N 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" визначає види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, порядок їх ліцензування, встановлює державний контроль у сфері ліцензування, відповідальність суб'єктів господарювання та органів ліцензування за порушення законодавства у сфері ліцензування.

Дія цього Закону поширюється на всіх суб'єктів господарювання. Ліцензування банківської діяльності, діяльності з надання фінансових послуг, зовнішньоекономічної діяльності, ліцензування каналів мовлення, ліцензування у сфері електроенергетики та використання ядерної енергії, ліцензування у сфері освіти, ліцензування у сфері інтелектуальної власності, виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється згідно з законами, що регулюють відносини у цих сферах;

4) органів державної статистики та органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі екології та природних ресурсів - відомості про обсяги викидів, скидів і розміщення відходів.

Інформацією про обсяги викидів, скидів і розміщення відходів володіють органи державної статистики із звітності, яку їм подають промислові підприємства.

Отриману інформацію можна використовувати для визначення об'єкта оподаткування збором за забруднення навколишнього середовища, про що йтиметься далі.

5) органів лісового господарства - відомості про фактичні обсяги заготовленої деревини, що відпускається на пні, живиці, другорядних лісових матеріалів, продуктів побічного користування та використання окремих земельних ділянок лісового фонду.

Державний облік лісів і державний лісовий кадастр ведуться державними органами лісового господарства на основі матеріалів лісовпорядкування, інвентаризації, обстежень і первинного обліку лісів за єдиною для України системою на кошти державного бюджету на підставі ст. 96 Лісового кодексу України;

6) органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі водного господарства - відомості про фактичний обсяг води, забраної водокористувачами, та обсяг води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій.

Державне управління в галузі використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів здійснюється за басейновим принципом на основі державних, міждержавних та регіональних програм використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів. Державне управління в галузі використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів здійснюють Кабінет Міністрів України, Уряд Автономної Республіки Крим, місцеві Ради та їх виконавчі комітети, спеціально уповноважені органи державної виконавчої влади та інші державні органи відповідно до законодавства України.

Спеціально уповноваженими органами державної виконавчої влади у галузі використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів є спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів, спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань водного господарства, спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань геології та використання надр, їх органи на місцях та інші державні органи відповідно до законодавства.

Компетенція спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів в галузі управління і контролю за використанням і охороною вод та відтворенням водних ресурсів визначена ст. 15 Водного кодексу України.

На підставі даних водозабезпечуючих підприємств (міськводоканалів) визначаються фактичні обсяги використання води. Особливо це стосується підприємств, які виготовляють продукцію, основним з елементів якої є вода. Через обсяги споживання води, застосовуючи калькуляцію на виготовлення одиниці продукції, можливо визначити кількість фактично виготовленої продукції.

Методи визначення сум податкових зобов'язань зі зборів за спеціальне використання природних ресурсів описані у розділі V цих Методичних рекомендацій;

7) органів геологічного контролю - відомості про фактичні обсяги погашених у надрах балансових і позабалансових запасів або видобутих корисних копалин;

8) органів державного гірничого нагляду - відомості про обсяги наданого у користування підземного простору (ділянки) надр;

9) органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі рибного господарства - відомості про фактичні обсяги вилучених водних живих ресурсів;

10) органів державного управління у сфері радіочастотного ресурсу - відомості про використання радіочастотного ресурсу на підставі відповідної ліцензії;

11) органів з питань земельних відносин - відомості про площі земель, що перебувають у власності або користуванні платника податків;

12) виконавчих органів місцевих рад - відомості про суми плати за оренду землі, комунального майна;

13) регіональних відділень Фонду державного майна України - відомості про суми плати за оренду державного майна;

14) органів державної статистики - дані для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій усіх форм власності;

15) райдержадміністрацій та регіональних відділень Фонду державного майна України - дані про приватизацію державного майна шляхом викупу підприємств та участь у створенні господарських товариств;

16) бюро технічної інвентаризації - дані про зареєстровані об'єкти нерухомості;

17) органів Державтоінспекції - інформацію про зареєстровані транспортні засоби;

18) органів Держфлотінспекції - дані про зареєстровані судна;

19) інспекцій Держтехнагляду - дані про зареєстровані трактори, комбайни та іншу сільськогосподарську техніку;

20) нотаріусів - інформацію про операції купівлі-продажу майна;

21) органів місцевого самоврядування - дані про земельні ділянки з розташованими на них будинками, а також земельні ділянки, виділені під забудову.

3.11. Може використовуватися інформація, отримана від третіх осіб, які фактично безпосередньо не мали фінансових стосунків з підприємством, що перевіряється, але опосередковано, різними шляхами провадження своєї діяльності визначали базу (підставу для нарахування) доходів. Цей метод застосовується при перевірці, наприклад, підприємств, які надають транспортні, вантажо-перевантажуючі та інші послуги. Базою нарахування валових доходів є такі показники: вага, куб. метри, кількість одиниць та ін. Замовниками таких послуг можуть бути фірми-нерезиденти, які одночасно є покупцями товарів (до яких застосовуються конкретні послуги) чи представниками (агентами). У цьому випадку третьою особою є постачальник-резидент (експортер), з яким підприємство, що перевіряється, стосунків не має. Для повноти визначення валового доходу необхідно проаналізувати стосунки фірми-експортера з нерезидентом, а саме кількість поставленого товару фірмою-резидентом, умови поставки та взаємні зобов'язання сторін.

Отримана інформація може застосовуватись як для донарахування податку на прибуток, так і податку на додану вартість.

Обчислення податків може здійснюватись шляхом порівняння діяльності платників податку, які займаються відповідною діяльністю.

Для визначення обсягу оподатковуваних операцій необхідно встановити ознаки відповідного виду діяльності, тобто однакові умови господарювання, зокрема вид діяльності, період зайняття цією діяльністю, місце проведення діяльності, забезпеченість матеріалами, сировиною та замовленнями (обсяги реалізації), умови реалізації продукції (місце реалізації, кому реалізується чи здається на реалізацію готова продукція), кількість робочих днів у місяці та чи є ця діяльність основним джерелом доходу. Крім того, слід зіставити планову калькуляцію на виготовлення продукції (розроблену виходячи з технологічних потужностей обладнання, витрат робочого часу, планових витрат матеріалів на виготовлення продукції) з фактичною собівартістю та обсягами виготовленої продукції.

Далі наводиться детальний розгляд можливості застосування перелічених варіантів методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків.

3.12. Визначення податкових зобов'язань за зіставленням витрат платника податків з його доходами

Даний варіант застосування методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків буде доцільним для визначення податкових зобов'язань підприємств роздрібної торгівлі, громадського харчування та деяких інших категорій середніх і малих підприємств, які працюють із готівковими коштами.

Цей метод слугує для визначення податкових зобов'язань шляхом доведення приховування надходжень від реалізації (виручки). Метод полягає у виявленні фактичних витрат у готівковій та безготівковій формах, які були понесені платником податків у періоді, що перевіряється, та виявленні не відображених платником закупівель. Фактичні витрати та закупівлі підраховуються як за наданими підприємством документами, так і за даними зустрічних перевірок постачальників (потенційних постачальників) товарів та за допомогою інших джерел інформації. Виявлені факти не відображених закупівель можуть слугувати для визначення доходів від їх продажу і, відповідно, для розрахунку незадекларованих податкових зобов'язань. Виявлена різниця між витратами в готівковій та безготівковій формах та задокументованими надходженнями готівкових і безготівкових коштів, які могли бути використані для понесення всіх виявлених витрат, також свідчить про приховування виручки від реалізації.

Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):

Під час комплексної документальної перевірки продуктового магазину (ПМ) встановлено, що у періоді, який перевіряється, магазин здійснював деякі закупівлі прохолоджуючих напоїв та інших товарів без відображення їх у обліку (встановлено під час зустрічних перевірок постачальників). Загальна сума таких закупівель - 15,0 тис. грн. Офіційно відображеної готівки для проведення розрахунків за ці товари ПМ не мав. Крім того, встановлено розрахунки з окремими контрагентами (за різні послуги) за готівку, яка не оприбутковувалася платником податків. Встановлено також, що ПМ офіційно не мав на той момент готівки, яка могла бути використана для зазначених розрахунків. Загальна сума таких розрахунків - 5,0 тис. грн. Зазначене свідчить про відсутність частини документів, які можуть підтвердити розрахунки податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ (підстава для застосування непрямого методу). При цьому у I кварталі виявлено невідображених закупівель на 3,0 тис. грн., у II кварталі - на 12,0 тис. грн. Розрахунки з постачальниками неоприбуткованою готівкою встановлено лише в I кварталі.

Той факт, що на кінець кварталу залишків товарів, закупівля яких виявлена в I кварталі, не знайдено, дає підстави для висновку про їх реалізацію у I кварталі. При цьому розрахунок ціни продажу здійснений за цінами, які діяли у ПМ, на такі ж товари. Прихована сума виручки становить 4,0 тис. грн. При цьому розрахунки за готівку, яка не була оприбуткована, були пізніше ніж зазначені закупівлі. Це дає змогу припустити, що реалізація закуплених (невідображених) товарів і дала змогу частково отримати готівку для розрахунку з контрагентами за послуги. Готівка в сумі 1,0 тис. грн. отримана від іншої невстановленої реалізації. Таким чином, прихована у I кварталі сума виручки становить 5,0 тис. грн.

На кінець кварталу залишків товарів, закупівля яких виявлена в II кварталі, не виявлено. Це дає підстави для висновку про їх реалізацію у II кварталі. При цьому розрахунок ціни продажу здійснений за цінами, які діяли у ПМ, на такі ж товари. Прихована сума виручки становить 14,0 тис. грн. Отримана неоприбуткована виручка дала змогу розрахуватися з контрагентами за послуги в сумі 1,0 тис. грн. Залишок неоприбуткованої виручки використаний на не визначені перевіркою цілі. Таким чином, прихована у II кварталі сума виручки становить 14,0 тис. грн.

3.13. Визначення податкових зобов'язань за оцінкою якісного і кількісного складу клієнтури платника податків та сталості попиту.

Цей метод можна застосовувати до СПД малих і середніх розмірів (у тому числі до фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності), які провадять діяльність у сфері роздрібної торгівлі та послуг. Основою застосування цього варіанту методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків є фіксація отриманої виручки протягом певного періоду і розповсюдження отриманих показників на попередні періоди. При цьому доводиться, що у попередні періоди якісний і кількісний склад клієнтури суттєво не змінювався, попит був сталий.

Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):

Під час оперативної перевірки автостоянки (АС) на 220 місць встановлено факт невидачі чека при оплаті послуг. Це дало підставу для припущення, що АС приховує частину виручки, не пробиваючи чеки клієнтам. Відповідно, у АС відсутня частина документів, які можуть підтвердити розрахунки податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ (підстава для застосування непрямого методу).

Протягом січня податковим органом проведено 10 вечірніх (коли більшістю клієнтів вже припарковані автомобілі) обстежень АС, під час яких фіксувалася кількість припаркованих автомобілів за ціновими категоріями (вартість стоянки легкового автомобіля протягом доби - 2 грн., мікроавтобуса - 3 грн., вантажних автомобілів та автобусів - 5 грн.). При першому обстеженні було зафіксовано діючі ціни на послуги та зміни цін, які відбувалися у періоді від останньої комплексної документальної перевірки. Обстеження проводилися у різні дні тижня і без визначеної періодичності для того, щоб показники були якнайбільш звичайні. Під час обстежень фіксувалися також марки автомобілів та їх державні номери. Також податковим органом за даними РЕУ з'ясовано, що у даному мікрорайоні міста кількість мешканців суттєво не змінилася. У мікрорайоні діють ще 2 автостоянки і їх кількість не змінювалася протягом періоду від останньої комплексної перевірки АС.

Аналізом актів обстежень встановлено, що середньоденна виручка (умовний середній день тижня) становить 400,0 грн. Тобто паркується в середньому за добу у переводі на легкові автомобілі 200 одиниць автотранспорту при максимальній місткості 220 одиниць. Фактично підприємство у періоді від останньої документальної перевірки АС показувало виручку в середньому у сумі 200,0 грн., тобто за даними платника податків паркувалося в середньому 100 легкових автомобілів. При цьому чисельний склад населення мікрорайону, яке в більшій частині і користується послугами автостоянки, майже не змінився (кількість постійних клієнтів, проаналізована за державними номерами автомобілів, які зафіксовані при обстеженнях, становить 80 відсотків). Кількість автостоянок-конкурентів, які б могли вплинути на зменшення кількості клієнтів, не змінювалася. Зазначене свідчить про те, що АС приховувала фактично отримувану виручку, не відображаючи її в повній мірі у податкових деклараціях минулих періодів.

З урахуванням сезонних коливань попиту на послуги автостоянки (у весняно-літній період значне збільшення кількості клієнтів порівняно з осінньо-зимовим за даними АС за попередні 2 роки) було розраховано невідображені обсяги виручки за попередні 2 роки. Для цього середня виручка, яка визначена за результатами обстежень, коригувалася на сезонні коливання у відсотках. Наприклад, січень - 100 відсотків, у лютому - середнє зменшення кількості клієнтів, і тому відсоток становить 80 відсотків від січня, або 160 одиниць, фактична виручка з урахуванням цін, які діяли, - 240 грн. в кожному з попередніх років. Відніманням встановленої виручки від задекларованої визначається прихована виручка. Відповідне здійснюється за кожним з інших періодів.

3.14. Визначення податкових зобов'язань за оцінкою інших об'єктів, процесів та явищ, відомостей і даних, які свідчать про податкове зобов'язання платника податків

При застосуванні зазначеного варіанту методу аналізуються інші об'єкти, процеси і явища, відомості і дані, які свідчать про податкове зобов'язання платника податків. Наведемо приклад його застосування.

Наприклад:

При перевірці ТОВ "Мир" встановлено, що підприємство у 2001 році звітувало до податкової інспекції, але підприємством податковий облік не вівся, первинні документи відсутні. Для визначення податкових зобов'язань непрямими методами відповідно до п.4.3 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" надано запити:

до уповноважених банків про рух коштів на поточних рахунках у національній та іноземній валюті (інформація про наявність рахунків отримана з АРМу "Облік");

до органу Державної статистики щодо наявної у нього інформації про діяльність даного підприємства.

По факту отриманої інформації проведені розрахунки з визначенням податкових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток.

Алгоритм визначення валових доходів підприємства та податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Від уповноваженого банку отримано інформацію про те, що протягом 2001 року на поточний рахунок підприємства надійшли кошти в національній валюті:

від підприємства ТОВ "Схід" у сумі 10000 грн. за договором купівлі-продажу будинку від ТОВ "Мир";

від підприємства ТОВ "Троянда" в сумі 5000 грн. за договором купівлі-продажу автомобіля від ТОВ "Мир";

від підприємства ТОВ "ТТ" у сумі 20000 грн. за договором купівлі-продажу лікеро-горілчаних виробів від ТОВ "Мир".

За фактом реалізації ТОВ "Мир" будинку направлено запит до Бюро технічної інвентаризації, за фактом реалізації автомобіля надано запит до ДАІ, за фактом реалізації лікеро-горілчаних виробів надано запит до управління торгівлі облдержадміністрації щодо отримання підприємством ТОВ "Мир" ліцензії на здійснення оптової торгівлі лікеро-горілчаними виробами. Від Бюро технічної інвентаризації, ДАІ отримано відповіді, що підтверджують факт здійснення операцій та їх суму. Від управління торгівлі отримано відповідь, що у періоді, який перевіряється, підприємство мало ліцензію на здійснення оптової торгівлі лікеро-горілчаними виробами.

Також від уповноваженого банку отримано інформацію, що на поточний рахунок підприємства у і кварталі 2001 року надійшли кошти а іноземній валюті в сумі 3000 дол. США за експортним контрактом від 31.12.2000 р. N 2/44 з фірмою "XX", Німеччина. Отримана інформація звірена з АРМом "Митниця" (експорт). АРМом "Митниця" підтверджено здійснення експорту у тому ж податковому періоді на суму 3000 дол. США.

Згідно з вказаними вище елементами податкової бази обсяг реалізації продукції, товарів за 2001 рік по підприємству склав: 10000 грн. + 5000 грн. + 20000 грн. + 15000 грн. (3000 дол.США х х курс НБУ 5,0 грн.) = 50000 грн.

Отримані розрахунковим шляхом обсяги реалізації звіряються з даними форми N 2 "Звіт про фінансові результати підприємства", отриманими від органів Державної статистики. Обсяг реалізації за даними Державної статистики складає 15000 грн. Відхилення складають 35000 грн.

Розрахунковим шляхом визначається розмір валових доходів за 2001 рік:

(10000 грн. + 5000 грн. + 20000 грн.) : 1,2 + 15000 грн. = 44200 грн.

Отриманий розмір валових доходів звіряється з даними ряд.11 Декларації про прибуток підприємства, які складають 15000 грн. Таким чином, відхилення складає 29200 грн.

Розрахунковим шляхом визначається розмір податкових зобов'язань з податку на додану вартість: (10000 грн. + 5000 грн. + 20000 грн.) : 6 = 5840 грн.

Отриманий розмір податкових зобов'язань з податку на додану вартість звіряється з даними ряд.1 Декларації про податок на додану вартість, які дорівнюють 0 грн. Таким чином, відхилення складає 5840 грн.

Алгоритм визначення валових витрат підприємства та податкового кредиту з податку на додану вартість

Від уповноваженого банку отримано інформацію про те, що протягом 2001 року з поточного рахунку підприємства перераховані кошти в національній валюті:

підприємству ТОВ "Захід" в сумі 4000 грн. за договором купівлі-продажу за автомобіль;

підприємству ТОВ "Яна" в сумі 500 грн. за договором надання послуг з ТОВ "Мир", пов'язаних з купівлею-продажем автомобіля.

Також від уповноваженого банку отримано інформацію, що з поточного рахунку в іноземній валюті перераховані кошти в сумі 2000 дол. США підприємству "УУ", Кіпр (офшорна зона), за лікеро-горілчані вироби. Факт отримання виробів по імпорту у законодавчо встановлені терміни підтверджено даними АРМу "Митниця" на суму 2000 дол. США.

Розрахунковим шляхом визначається розмір валових витрат за 2001 рік: (4000 грн. + 500 грн.) : 1,2 + 10000 грн. (2000 дол.США х 5,0 грн. за курсом НБУ) х 0,85 (офшорна зона) = = 12250 грн.

Отриманий розмір валових витрат звіряється з даними ряд. 37 Декларації про прибуток підприємства, які складають 13750 грн. Таким чином, відхилення становить 1500 грн.

Розрахунковим шляхом визначається розмір податкового кредиту з податку на додану вартість: (4000 грн. + 500 грн.) : 6 + + 10000 грн. : 5 = 2750 грн.

Отриманий розмір податкового кредиту з податку на додану вартість звіряється з даними ряд.10.1 колонки "Б", ряд.12.1 колонки "Б", ряд.17 колонки "Б" Декларації про податок на додану вартість, які дорівнюють 2750 грн. Таким чином, відхилення не встановлено.

Визначення податку на прибуток

Оподатковуваний прибуток, визначений непрямим методом:

44000 грн. - 12250 грн. = 31750 грн.

Оподатковуваний прибуток згідно з Декларацією про прибуток, поданою підприємством до податкової інспекції: 15000 грн. - - 13750 грн. = 1250 грн.

Податок на прибуток, визначений непрямим методом:

31750 грн. х 30% = 9525 грн.

Податок на прибуток згідно з Декларацією про прибуток, поданою підприємством до податкової інспекції: 1250 грн. х 30% = = 375 грн.

Сума донарахованого за непрямим методом податку на прибуток складає: 9525 грн. - 375 грн. = 9150 грн.

Визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість

Чиста сума зобов'язань з податку на додану вартість за 2001 рік, визначена непрямим методом, складає: 5840 грн. - 2750 грн. = = 3090 грн.

Чиста сума зобов'язань з податку на додану вартість за 2001 рік згідно з деклараціями з податку на додану вартість, поданими підприємством до податкової інспекції, складає: 0 грн. - - 2750 грн. = від'ємне значення - 2750 грн.

Сума донарахованого за непрямим методом податку на додану вартість складає: 3090 грн. - (-2750 грн.) = 5840 грн. Зменшено відшкодування з податку на додану вартість у сумі 2750 грн.

Таким чином, застосування методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків дає можливість донарахувати по ТОВ "Мир" за 2001 рік податок на прибуток у сумі 9150 грн. та податок на додану вартість у сумі 5840 грн.

4.1. Метою застосування непрямих методів для визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств є обрахування оподатковуваного валового доходу підприємства. Для визначення за непрямими методами бази оподаткування податком на прибуток підприємств з обрахованого валового доходу підлягають виключенню суми валових витрат платника податку та суми амортизаційних відрахувань, підтверджених платником документально та пов'язаних з таким валовим доходом.

4.2. Метою застосування непрямих методів для визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість є обрахування бази оподаткування цим податком. При визначенні за непрямими методами бази оподаткування податком на додану вартість враховують суми податкового кредиту з податку, підтверджені платником документально та пов'язані з такою базою оподаткування.

4.3. З використанням методу економічного аналізу, який базується на взаємозв'язку та взаємозалежності різних економічних показників, оцінюється обсяг виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг). Якщо платником податку не надається підтвердження про фактичний обсяг реалізації продукції, товарних залишків на початок та кінець періоду, що перевіряється, то обсяг реалізації приймається на рівні, не нижчому за обсяги реалізації товарів (робіт, послуг).

4.4. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений виходячи зі стану виробничих потужностей.

Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності), завод мінеральних вод видобуває підземні мінеральні води, які розливає по літрових пляшках.

Документів про фактичні обсяги видобутку мінеральних вод, обсяги виготовлення та реалізації готової продукції, понесені валові витрати та нараховану амортизацію завод не пред'являє. Одночасно за даними документів на родовище мінеральних підземних вод середньодобовий дебіт (обсяг) видобутку мінеральної води становить 50 куб. м. Оптова відпускна ціна однієї літрової пляшки мінеральної води (без податку на додану вартість) складає 90 коп. Виходячи з цього приймається, що завод за місяць (30 календарних днів) виробляє та реалізовує продукції на суму:

(50 куб. м х 1000 л/куб.м х 30) х 90 коп. = 1350 тис. грн.

У підсумку оподатковуваний прибуток заводу у розрахунку на місяць складає 1350 тис. грн., податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств - 405 тис. грн. (30% від 1350 тис. грн.). Крім цього, заводу слід визначити податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 270 тис. грн. (20% від 1350 тис. грн.).

4.5. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений виходячи з кількості використаної сировини, матеріалів, електричної і теплової енергії, води, тари і продукції оздоблення.

Наприклад, рахунок за споживання електричної енергії за рік підприємству виставлено у сумі 50000 грн. за спожиті 500000 кВт (без податку на додану вартість).

На виробництво одиниці продукції споживається 25 кВт. Вартість реалізації одиниці продукції за прейскурантом підприємства становить 75 грн. за одиницю продукції (без ПДВ).

Таким чином, на обладнанні підприємства було виготовлено 500000 кВт : 25 кВт = 20 тис. од. продукції.

Враховуючи, що товарних залишків на складах підприємства не виявлено, усю вироблену продукцію слід вважати реалізованою, за що підприємство отримало 20 тис. од. х 75 грн. = 1,5 млн.грн. (без податку на додану вартість).

Підприємством надано документальне підтвердження валових витрат у сумі 150 тис. грн. (50 тис. грн. за спожиту електроенергію, у тому числі 10 тис. грн. податкового кредиту з податку на додану вартість), 5 тис. сплачено за банківське обслуговування, 95 тис. нараховано за використані у виробництві матеріали, у тому числі 19 тис. грн. податкового кредиту з ПДВ). Документального підтвердження виплати заробітної плати працівникам підприємства не пред'явлено.

Отже, оподатковуваний валовий дохід підприємства складає: 1500 тис. грн. - 150 тис. грн. = 1350 тис. грн.

Податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств складає: 30% х 1350 тис. грн. = 405 тис. грн.

Податкове зобов'язання з податку на додану вартість за вирахуванням підтвердженого документально податкового кредиту з ПДВ складає 20% х 1500 тис. грн. - (10 тис грн. + 19 тис. грн.) = 271 тис. грн.

4.6. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений виходячи з чисельності працівників, розміру виплаченої заробітної плати.

Наприклад, в рекламному агентстві за штатом працюють 12 осіб, місячний фонд оплати праці складає 12 тис. грн. та нараховані на нього відрахування до соціальних фондів складають 4,2 тис. грн. Заробітна плата виплачується регулярно.

Висновок. Враховуючи, що підприємство працює стабільно, тобто не збиткове, фонд оплати праці та нараховані на нього відрахування до соціальних фондів утворюються за рахунок валового доходу підприємства, який, у свою чергу, сформований за рахунок утвореної агентством доданої вартості.

Тому податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств складе: 30% S 12 тис. грн. = 3,6 тис. грн. Податкове зобов'язання з податку на додану вартість складе: 20% S (12 тис. грн. + + 4,2 тис. грн.) = 3,24 тис. грн.

4.7. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений також виходячи з кількості одержаних марок акцизного збору, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов'язання зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), та інших показників.

4.8. З використанням непрямих методів, що визначені п.8 Методики, необхідно обчислити базу оподаткування податком на додану вартість і на підставі цього визначити суму податкового зобов'язання з цього податку. Обрахунки рекомендується здійснювати з використанням декількох методів. За результатами порівняння отриманих результатів обирається той з них (або їх сукупність), який є найбільш реальним (реальними).

4.9. Найпоширеніший метод обчислення податкового зобов'язання з ПДВ за непрямими методами базується на визначенні оподатковуваного доходу.

4.10.1. Порівнюючи норми Законів України "Про податок на додану вартість" і "Про оподаткування прибутку підприємств", а також Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", можна констатувати, що базу оподаткування податком на додану вартість за непрямим методом можна визначити як валовий дохід підприємства за певний період. При цьому валові витрати і, відповідно, податковий кредит з ПДВ, не підтверджені платником документально та пов'язані з отриманням такого валового доходу, до уваги не приймаються.

4.10.2. Визначення обсягів проданих товарів (робіт, послуг), встановлення руху товарів та обчислення пов'язаної з цим суми оподатковуваних операцій може бути здійснено за такими формулами:

П = ТЗп + З - ТЗк,

де:

П - обсяг продажів;

ТЗп - товарні залишки на початок звітного періоду;

З - обсяг закупівель;

ТЗк - товарні залишки на кінець звітного періоду.

Проведення інвентаризації у певний момент після закінчення звітного періоду дозволяє визначити товарні залишки на кінець та початок звітного періоду. Така ж методика може бути застосована для проведення інвентаризації до початку звітного періоду.

Під час перевірки також використовуються дані, які декларуються платником згідно з вимогами ст. 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у декларації з податку на прибуток підприємств (ряд.12.2).

Отже, використовується такий елемент податкової бази, як приріст активів платника податку, який визначається шляхом перевірки наявності та порівняння активів у процесі провадження господарської діяльності такого платника.

4.10.3. Обсяги проданих, але не задекларованих товарів визначаються за формулою:

П2 = П - П1,

де:

П2 - незадекларований обсяг продажу товарів;

П - загальний обсяг продажу товарів;

П1 - задекларований обсяг продажу товарів.

4.10.4. Обсяги проданих, але не задекларованих товарів (у сумарному виразі), тобто база оподаткування для визначення додаткової суми ПДВ, визначаються за формулою:

Бд = П2 х Цп,

де:

Бд - база оподаткування для визначення додаткової суми ПДВ;

П2 - незадекларований обсяг продажу товарів;

Цп - ціна продажу одиниці товару.

4.10.5. Додатково підлягає оподаткуванню податком на додану вартість сума Бд, за винятком тих випадків, коли платник може навести докази, що цю суму не було отримано.

Донараховане податкове зобов'язання з ПДВ = Бд х 20%.

4.11. Податкове зобов'язання з податку на додану вартість може бути визначене за методом економічного аналізу на основі підрахунку обсягів продажів та закупівель (виходячи з виробничих потужностей, використання сировини, матеріалів, електричної енергії та ін., чисельності працівників та розміру виплаченої зарплати тощо).

Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):

Рахунок за споживання електричної енергії за рік виставлено у сумі 50000 грн. за спожиті 500000 кВт (без ПДВ).

Обладнання має електричний двигун потужністю 1000 кВт/год.

Отже, кількість робочих годин становить 500 годин (500000 кВт : 1000 кВт/год).

На обладнанні можна виготовити 10 одиниць продукції за одну годину.

Розрахунковий обсяг виробництва на обладнанні:

Чистий рівень виробництва з врахуванням 10% втрат дорівнює 4500 (5000 - 500) одиниць.

Загальний рівень продажу за умови, якщо ціна одиниці продукції становить 100 грн., дорівнює: 4500 х 100 = 450000 грн.

Фактично підприємством відображено в документах продаж продукції: 2000 од. х 100 грн. = 200000 грн.

База оподаткування для донарахування податкового зобов'язання з ПДВ за непрямим методом становить 250000 грн. (450000 грн. - 200000 грн.), а сума ПДВ дорівнює 50000 грн. (250000 грн. х 20%).

4.12. Для визначення обсягів реалізації продукції та суми отриманої виручки можна використати відомості про середню одноденну виручку підсумком за 10 діб, обраних працівниками органів державної податкової служби самостійно. Виручка визначається шляхом підрахунку обсягів реалізації з використанням засобів вимірювання або без них. При цьому забезпечується постійна присутність протягом контрольної доби (робочого часу) представника органу державної податкової служби. Визначена таким чином виручка порівнюється із середньою добовою виручкою за попередні періоди. У разі відхилення визначеної середньої добової виручки від задекларованої вона приймається для визначення обсягів реалізованої продукції та суми отриманої виручки за звітні періоди, а різниця вважається прихованою виручкою, з якої додатково нараховується податок.

4.13. Обчислення податку на додану вартість шляхом прямої перевірки руху продукції платника податку ґрунтується на визначенні обсягів реалізації та придбання продукції.

Визначення обсягів реалізації та придбання продукції здійснюється на підставі аналізу інвентарних запасів цієї продукції на початок та кінець звітного періоду.

Якщо за наслідками проведеної інвентаризації встановлено розбіжності з даними обліку, різниця включається до обсягу оподатковуваних податком на додану вартість операцій.

У разі встановлення розбіжності між задекларованими обсягами продажу товарів (робіт, послуг) та обсягами продажу товарів (робіт, послуг), визначеними із застосуванням непрямих методів, орган державної податкової служби у письмовій формі повинен запропонувати платнику податку документально обґрунтувати виявлену розбіжність. Якщо платник не в змозі виконати цю вимогу шляхом використання легалізованих джерел, орган державної податкової служби обчислює суму податку на додану вартість.

4.14. У разі визначення обсягу оподатковуваних операцій непрямими методами право на податковий кредит платникові податку не надається, оскільки згідно з чинним законодавством до податкового кредиту з ПДВ можуть бути віднесені суми лише на підставі податкової накладної.

4.15. Суму податкового зобов'язання з ПДВ за допомогою непрямих методів слід визначати у комплексі з іншими податками і зборами, оскільки заниження податкового зобов'язання з ПДВ переважно свідчить про заниження податкового зобов'язання з інших податків і зборів.

5.1. Визначення сум податкового зобов'язання з рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні, за непрямими методами

5.1.1. Об'єкт обчислення рентної плати. Нормативи плати

Рентна плата справляється відповідно до Указу Президента України від 21.12.94 р. N 785/94 "Про встановлення рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні" (із змінами і доповненнями, внесеними Указом Президента України від 09.03.95 р. N 198/95 "Про внесення змін до Указу Президента України від 21 грудня 1994 року N 785").

Рентна плата передбачена Законом України "Про систему оподаткування", яким включено цю плату до переліку загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів).

Ставки рентної плати встановлюються щороку Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік, а з 2000 року - у гривнях за одиницю обсягу корисної копалини. Так, ст. 7 Закону України "Про Державний бюджет України на 2000 рік" і ст. 4 Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" установлено, що нафтогазодобувні підприємства (крім державного виробничого підприємства "Чорноморнафтогаз") вносять до Державного бюджету України рентну плату за природний газ у розмірі 28,9 грн. за 1000 куб. м та за нафту - у розмірі 17,34 грн. за 1 т.