Заслухавши доповідь заступника Голови, секретаря Пленуму Вищого адміністративного суду України Смоковича М.І. про узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року, Пленум Вищого адміністративного суду України

1. Доповідь заступника Голови, секретаря Пленуму Вищого адміністративного суду України Смоковича М.І. взяти до відома.

2. Рекомендувати суддям адміністративних судів Довідку щодо узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року (додається) враховувати під час ухвалення рішень у справах відповідної категорії.

3. Рекомендувати Голові Вищого адміністративного суду України утворити робочу групу з підготовки проекту постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України щодо застосування адміністративними судами окремих положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року.

На виконання плану роботи Вищого адміністративного суду України на 2016 рік відділом узагальнення судової практики здійснено вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року (далі - МКУ).

Здійснення цього узагальнення обумовлено змінами у правовому регулюванні відносин у сфері державної митної справи, що запроваджені МКУ з метою узгодження митного законодавства України з Міжнародною конвенцією про спрощення та гармонізацію митних процедур, Конвенцією про тимчасове ввезення, Рамковими стандартами безпеки Всесвітньої митної організації.

Упродовж 2014 року на розгляді місцевих адміністративних судів перебувало 2704 справи зі спорів з приводу реалізації державної політики у сфері митної справи, зовнішньоекономічної діяльності, спеціальних заходів щодо демпінгового та іншого імпорту. Це - 1% загальної кількості справ, які перебували на розгляді місцевих адміністративних судів. Із них 212 справ - це справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД та 1576 справ - це справи з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару. Аналіз інформації, розміщеної в Єдиному державному реєстрі судових рішень, дозволив виділити ще одну численну підкатегорію справ - справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами; виявлено більше 160 таких справ. У 2015 році ці показники істотних змін не зазнали. Усього на розгляді місцевих адміністративних судів перебували 3172 справи цієї категорії. Із них справ зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД - 274, справ з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару - 1681. В Єдиному державному реєстрі судових рішень виявлено близько 200 справ зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами.

За період 2014 року суди розглянули 2343 справи. За результатами їх розгляду у 1364 справах, або 58% розглянутих справ, позовні вимоги задоволено. Удвічі менша кількість справ, у яких відмовлено в задоволенні позовних вимог (739 справ, або 31%). У 189 (8%) справах позовні заяви залишено без розгляду. Закрито провадження у 38 справах (1,6%). Аналогічні показники спостерігалися і у 2015 році. Усього місцеві адміністративні суди розглянули 2470 справ цієї категорії, за результатами розгляду яких у 1517 справах (61%) позовні вимоги задоволено, а у 735 справах (29%) в задоволенні позовних вимог відмовлено. У 192 справах (8%) позовні заяви залишено без розгляду, закрито провадження у 12 справах (0,4%).

Апеляційні адміністративні суди у 2014 році переглянули 1833 постанови місцевих адміністративних судів у справах цієї категорії, або 1% загальної кількості переглянутих постанов. У 1418 справах, або 77% переглянутих справ цієї категорії, апеляційні суди підтримали позиції місцевих адміністративних судів та їхні рішення залишили без змін. У 415 справах (23%) постанови судів першої інстанції змінено чи скасовано. За наслідками скасування постанов у 387 справах прийнято нові постанови, у 4 справах закрито провадження, а у 3 справах позовні заяви залишено без розгляду. У 2015 році наведені показники не зазнали істотних відхилень: усього переглянуто 1728 постанови місцевих адміністративних судів у справах цієї категорії; у 1418 справах рішення судів першої інстанції залишено без змін; у 371 справі (21%) постанови місцевих адміністративних судів змінено чи скасовано; у 348 справах прийнято нову постанову; у 6 справах закрито провадження; у 3 справах позовні заяви залишено без розгляду.

Вищий адміністративний судУкраїни у 2014 році в касаційному порядку розглянув 791 справу цієї категорії, або 2% загальної кількості розглянутих у касаційному порядку справ. За результатами касаційного розгляду таких справ ухвалено 520 судових рішень, або 66% ухвалених рішень у цій категорії справ, якими рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін, та 271 судове рішення (34%), якими рішення судів попередніх інстанцій змінено чи скасовано. За наслідками скасування судових рішень 6 справ направлено для продовження розгляду, 75 справ направлено на новий розгляд, ухвалено 47 рішень про скасування рішення суду апеляційної інстанції із залишенням у силі рішення суду першої інстанції, у 2 справах закрито провадження та в 98 справах ухвалено нове рішення. У 2015 році зріс показник розглянутих справ цієї категорії - 1186 справ. Також зріс абсолютний показник справ, у яких судові рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін, - 827 справ; у відносних величинах цей показник істотно не змінився порівняно з 2014 роком і становив 69%. Так само зріс абсолютний показник судових рішень, якими рішення судів попередніх інстанцій змінено чи скасовано, - 358 судових рішень, проте у відносних величинах він залишився майже незмінним порівняно з 2014 роком - 30%. За наслідками скасування судових рішень 7 справ направлено для продовження розгляду, 68 справ направлено на новий розгляд, ухвалено 50 рішень про скасування рішення суду апеляційної інстанції із залишенням у силі рішення суду першої інстанції. Помітно зросла кількість справ, у яких ухвалено нове судове рішення, - 178 справ.

Таким чином, аналіз статистичних показників свідчить, що за результатами апеляційного перегляду скасовувалося кожне п'яте судове рішення, а за результатами касаційного перегляду - кожне третє судове рішення. Найбільш численними справами цієї категорії були справи з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару, справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД та справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами. У зв'язку з цим предметом цього узагальнення є судова практика розгляду саме цих трьох підкатегорій справ.

1.1. Допустимість витребовування додаткових документів на тій підставі, що рівень задекларованої митної вартості товару значно нижчий за рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено

Відповідно до статті 265 Митного кодексу України від 11 липня 2002 року (далі - МКУ 2002 року) митний орган здійснював контроль правильності визначення митної вартості товарів. При цьому митний орган мав право упевнитися в достовірності або точності будь-якої заяви, документа чи декларації, поданої для цілей визначення митної вартості.

Наведеному положенню МКУ 2002 року кореспондувало положення пункту 10 Порядку декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 2006 р. № 1766, відповідно до якого "відомості, на підставі яких декларантом визначено та заявлено (задекларовано) митну вартість товарів, повинні базуватися на об'єктивних даних, що підлягають обчисленню та перевірці відповідно до вимог Митного кодексу України". Це означає, що на декларанта покладався обов'язок забезпечення об'єктивності даних, на підставі яких було задекларовано митну вартість, а на митний орган - обов'язок із перевірки цих даних.

Одним зі способів перевірки правильності визначення митної вартості товарів під час проведення операцій їх митного контролю і митного оформлення було "співставлення рівня заявленої митної вартості товарів з рівнем митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено" (підпункт 2 пункту 2 Порядку здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 9 квітня 2008 р. № 339, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1229).

Рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, митний орган отримував із спеціалізованого програмно-інформаційного комплексу Єдиної автоматизованої системи Державної митної служби України (пункт 3 розділу 3 Порядку роботи посадових осіб митного органу при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затвердженого наказом Державної митної служби України від 24 червня 2009 р. № 602).

При цьому виникнення у митного органу сумніву щодо достовірності документів, наданих декларантом для підтвердження митної вартості товару, визнавалося перешкодою до визнання цієї митної вартості. Митний орган міг визнати митну вартість тільки "за умови надання декларантом відомостей, необхідних для підтвердження заявленої митної вартості, відсутності сумнівів щодо їх достовірності, а також умов, що унеможливлюють використання обраного декларантом методу визначення митної вартості..." (пункт 5 розділу 2 Порядку роботи посадових осіб митного органу при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затвердженого наказом Державної митної служби України від 24 червня 2009 р. № 602).

Достовірність наданих декларантом відомостей митний орган міг перевірити, зокрема, шляхом витребування у декларанта додаткових документів. Так, пунктом 11 Порядку декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 2006 р. № 1766, було передбачено, що "для підтвердження митної вартості товарів на вимогу митного органу декларант зобов'язаний подати додаткові документи".

На основі аналізу наведених положень Верховний Суд України сформував таку позицію: "Наявність у ЄАС інформації про іншу митну вартість ідентичних або аналогічних товарів може бути підставою для витребування у декларанта додаткових документів для підтвердження митної вартості", "...митні органи мають виключну компетенцію у питаннях перевірки та контролю правильності обчислення декларантом митної вартості, але ці повноваження здійснюються у спосіб, визначений законом, зокрема витребовування додаткових документів на підтвердження задекларованої митної вартості може мати місце тільки у випадку наявності обґрунтованих сумнівів у достовірності поданих декларантом відомостей. Такі сумніви можуть бути зумовлені ... порівнянням рівня заявленої митної вартості товарів з рівнем митної вартості ідентичних або подібних товарів, митне оформлення яких уже здійснено..." (постанови від 1 жовтня 2013 року у справі № 2а-6597/10/0870 (провадження № 21-354а13), ЄДРСР - № 34458396; від 15 жовтня 2013 року у справі № 2а-25276/10/0570 (провадження № 21-270а13), ЄДРСР - № 34634276; від 22 жовтня 2013 року у справі № 2а/0570/8381/12 (провадження № 21-342а 13), ЄДРСР - № 35667364).

У той же час Верховний Суд України підтримав позицію Вищого адміністративного суду України про те, що сумнів у достовірності митної вартості може випливати суто з поданих декларантом документів: "витребувавши весь перелік документів, передбачених п.11 Порядку, митний орган не зазначив, які саме обставини ці документи повинні підтвердити. Відповідач не надав доказів того, що документи, подані позивачем для митного оформлення товару, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації" (ухвала Вищого адміністративного суду України від 8 грудня 2011 року у справі № 2а-8660/10/2070 (провадження № К-40006/10), ЄДРСР - № 20004200; постанова Верховного Суду України від 29 травня 2012 року у справі № 2-а-8660/10 (провадження № 21-91а12), ЄДРСР - 24976409).

Наведена колізія між позиціями Верховного Суду України зумовила неоднозначність у практиці Вищого адміністративного суду України.

Так, з одного боку, у справі № 819/466/14-a суд касаційної інстанції підтримав позицію суду нижчої інстанції про те, що відхилення рівня митної вартості товару не є підставою для витребування додаткових документів: "згідно з ч. 6 ст. 54 МК України наявність у митного органу інформації щодо рівня митної вартості ідентичного товару, яка раніше визнавалась митним органом згідно з іншими МД, причому щодо яких митним органом було прийнято рішення щодо корегування митної вартості товару, не є в силу вимог ч. 3 ст. 53 МК України самостійною підставою, що дає право митному органу витребувати додаткові документи..." (постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 квітня 2014 року у справі № 819/466/14-a, ЄДРСР - 38315603; ухвала Вищого адміністративного суду України від 23 квітня 2015 року, ЄДРСР - 43765688).

З іншого боку, у справі № 2а-25271/10/0570 Вищий адміністративний суд України зайняв протилежну позицію про те, що відхилення рівня митної вартості є достатньою підставою для витребування додаткових документів: "відповідач має повноваження витребувати додаткові документи для перевірки правильності зазначеної митної вартості товару, за наявності підстав сумніву митної оцінки товару, що переміщується через митний кордон України. У спірних правовідносинах у митниці виник обґрунтований сумнів щодо правильності заявлення митної вартості товару, що підтверджується даними цінової інформації Єдиної автоматизованої інформаційної системи Державної митної служби України" (ухвала від 13 лютого 2014 року провадження № К/9991/26284/11, ЄДРСР - 37295839).

Для усунення наведеної колізії, на нашу думку, необхідно зважити на таке.

Відповідно до статті 54 МКУ органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності визначення митної вартості товарів шляхом перевірки числового значення заявленої митної вартості (частина перша); орган доходів і зборів під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів зобов'язаний здійснювати контроль наявності в поданих декларантом або уповноваженою ним особою документах усіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (пункт 1 частини другої). Із наведених положень випливає, що орган доходів і зборів досліджує документи стосовно усіх товарів, які переміщуються через митний кордон, на предмет перевірки правильності визначення митної вартості.

Крім цього, також варто зазначити, що 15 лютого 2011 року Україна приєдналася до Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції) ( Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про приєднання України до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур" від 15 лютого 2011 року № 3018-VI). Ця Конвенція набрала чинності для України 15 вересня 2011 року.

Відповідно до Стандартного правила 6.4. Додатка II до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (Загальний додаток) "Митна служба застосовує метод аналізу ризиків для визначення осіб та товарів, у тому числі транспортних засобів, що підлягають перевірці, та ступеня такої перевірки". Із цього правила, зокрема, випливає, що "для цільового добору конкретних операцій вибірка товарів, транспортних засобів чи документів з метою перевірки повинна ґрунтуватися на профілях ризику. Така заснована на вибірковості процедура допускає також випадковий добір на основі статистичної вибірки чи ініціативи співробітника митниці, заснованої на його досвіді чи інтуїції" (пункт 7.1 Рекомендацій до Загального додатка до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції)). Тобто наведене Стандартне правило передбачає, що поглибленій перевірці підлягають документи, стосовно яких спрацювала система управління ризиками, або документи, відібрані співробітниками митниці.

На виконання Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції) парламент України у МКУ запровадив інститут управління ризиками. Так, статтею 320 цього Кодексу було запроваджено вибірковість митного контролю, яка, зокрема, означала те, що "форми та обсяги контролю, достатнього для забезпечення додержання законодавства з питань державної митної справи та міжнародних договорів України при митному оформленні, обираються митницями (митними постами) на підставі результатів застосування системи управління ризиками" (частина перша). У логічному зв'язку з наведеним положенням перебуває положення частини другої статті 361 цього ж Кодексу: "органи доходів і зборів застосовують систему управління ризиками для визначення товарів, транспортних засобів, документів і осіб, які підлягають митному контролю".

Вітчизняний інститут управління ризиками ґрунтується на концепції, що викладена у Положенні про систему аналізу й селекції факторів ризику при визначенні окремих форм митного контролю, затвердженому наказом Державної митної служби України від 27 травня 2005 р. № 435. Згідно з пунктом 3.5 цього Положення одним із критеріїв ризику закріплено факт того, що "заявлена митна вартість товарів значно відрізняється від ціни ідентичних чи подібних (аналогічних) товарів при їх увезенні на митну територію Україну".

За результатами оцінки ризику у конкретному випадку переміщення товарів та транспортних засобів через митний кордон України, в тому числі за результатами контролю із застосуванням системи управління ризиками, що здійснюється відповідно до статті 337 МКУ, митні органи обирають форми та обсяг митного контролю. При цьому формується перелік митних формальностей, визначених за результатами застосування інструментів з управління ризиками (пункт 7.1 Порядку здійснення аналізу та оцінки ризиків, розроблення і реалізації заходів з управління ризиками в митній службі України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 597).

У частині контролю за митною вартістю такими митними формальностями є різні форми перевірки документів та матеріалів, зокрема витребування оригіналів документів, зазначених у митній декларації, або засвідчених в установленому порядку їх копій, якщо законодавством не передбачено подання оригіналів (код митної формальності -101-1), перевірка відповідності відомостей, які містяться в українській митній декларації, відомостям, що містяться у відповідному паперовому примірнику (електронній копії) митної декларації суміжної сторони (книжці МДП) (код митної формальності - 102-1), перевірка поданих товаросупровідних та товаротранспортних документів (в тому числі наданих на вимогу митного органу) та/або відомостей про них на предмет розбіжностей у відомостях, що зазначені у цих документах, митній декларації чи документах, що її заміщують, їх електронних копіях, розміщених в ЄАІС Держмитслужби (код митної формальності - 103-1) (Класифікатор митних формальностей, що можуть бути визначені за результатами застосування системи управління ризиками, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 вересня 2012 року № 1011).

Аналіз наведених положень дозволяє стверджувати, що поглиблена перевірка документів, доданих до митної декларації, на предмет їх достовірності та правильності визначення митної вартості товару здійснюється виключно при спрацюванні системи управління ризиками або у випадках, які визначаються митниками на основі власного досвіду чи інтуїції.

Згаданий Класифікатор митних формальностей передбачає, що одним із наслідків спрацювання системи управління ризиками може бути проведення такої формальності, як "витребування документів, які підтверджують митну вартість товарів" (код митної формальності - 106-2). Проте, на нашу думку, це положення не узгоджується з обов'язком суб'єкта владних повноважень обґрунтовувати свої рішення, тобто ухвалювати їх з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (пункт 3 частини третьої статті 2 КАС України). Митний контроль та митне оформлення як складові митної процедури є частиною адміністративних процедур із провадження справи декларанта щодо пропуску його товарів через митний кордон України. Факт відхилення рівня задекларованої митної вартості від рівня митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, не стосується обставин справи; він стосується фактів, які були зафіксовані під час провадження справ щодо інших товарів. Факт відхилення рівня митної вартості є лише приводом для вчинення певних адміністративних процедур, проте сам собою не є доказом у справі, у якій провадяться адміністративні (митні) процедури.

Отже, правові акти суб'єкта владних повноважень, в тому числі процедурне рішення митного органу про витребування додаткових документів, може бути ухвалене ґрунтуючись лише на доказах у справі, а такими доказами передусім є документи, додані до вантажної митної декларації.

Саме з урахуванням цих міркувань, на нашу думку, варто підходити до розуміння частини третьої статті 53 МКУ, відповідно до якої передбачено виключно три підстави витребування додаткових документів у декларанта: 1) наявність розбіжностей у документах; 2) наявність ознак підробки документів; 3) відсутність у документах усіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари. Виключно висновки, що ґрунтуються на дослідженні документів, доданих до митної декларації, можуть бути підставою для витребування додаткових документів.

На основі викладеного можна дійти такого висновку: факт того, що рівень задекларованої митної вартості товару значно нижчий за рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, сам собою не може бути підставою для витребування додаткових документів; цей факт є лише підставою для поглибленої перевірки повноти та достовірності документів. І лише виявлення одного або декількох з фактів, зазначених у частині третій статті 53 МКУ, є підставою для витребування додаткових документів.

Варто зазначити, що такого ж підходу додержано у нових Методичних рекомендаціях щодо роботи посадових осіб органів доходів і зборів з аналізу, виявлення та оцінки ризиків при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затверджених наказом Державної фіскальної служби від 11 вересня 2015 року № 689. Так, у пункті 8 розділу 2 цих Методичних рекомендацій зазначено, що "у випадках спрацювання автоматизованої системи аналізу та управління ризиками за напрямом перевірки правильності визначення митної вартості товарів у зв'язку з ризиком заниження митної вартості та декларуванням митної вартості нижчої, ніж вартість ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, посадова особа, що здійснює контроль за правильністю визначення митної вартості, здійснює перевірку відомостей, що містяться в документах, що підтверджують заявлену митну вартість, та відповідно до частин третьої-четвертої статті 53 Кодексу здійснює запит додаткових документів". Тобто при відповідному спрацюванні автоматизованої системи аналізу та управління ризиками митний орган повинен насамперед здійснити перевірку відомостей, що містяться в документах, що підтверджують заявлену митну вартість, і лише після цього у разі виявлення підстав може витребувати у декларанта додаткові документи.

1.2. Обов'язок органу доходів і зборів обґрунтувати причини витребування додаткових документів

Відповідно до частини третьої статті 53 МКУ у разі, якщо документи, які підтверджують митну вартість товарів, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов'язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності) додаткові документи.

У судовій практиці наведене положення породило неоднакове застосування.

З одного боку, у справі № 805/1268/14 Донецький окружний адміністративний суд, підтриманий Донецьким апеляційним адміністративним судом, зазначив, що "чинним законодавством України з питань державної митної справи не визначено обов'язку Відповідача у запиті щодо надання додаткових документів зазначати обставини, що викликали сумніви під час декларування товару, так само як і обставини, які мають підтверджувати запитувані додатково документи. Пунктами 2.1, 2.3 розділу II Правил заповнення декларації митної вартості, затверджених наказом Мінфіну від 24.05.2012 № 599 ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.06.2012 за № 984/21296, далі - Правила 599), визначено вичерпні відомості, що мають бути зазначені посадовою особою митниці у декларації митної вартості (далі - ДМВ) під час витребування додаткових документів на підтвердження заявленої митної вартості товару" (постанова від 18 березня 2014 року, ЄДРСР - 37871864, ухвала від 21 травня 2014 року, ЄДРСР - 38853066). У цій позиції Донецький окружний адміністративний суд спирався на підхід Вищого адміністративного суду України, який заявив, що "витребування з декларанта додаткових документів, що є необхідним для вирішення питання щодо правильності визначення митної вартості, є засобом реалізації митним органом владних управлінських функцій, делегованих державою. Встановлення судом обов'язку митного органу доведення обґрунтованості сумнівів щодо правильності визначення митної вартості стане наслідком обмеження суб'єкта владних повноважень у реалізації наданих йому функцій, що є неможливим" (ухвала від 9 жовтня 2012 року у справі № 2а/0570/5929/11, касаційне провадження № К/9991/64636/11, ЄДРСР - 26441975).

З іншого боку, Тернопільський окружний адміністративний суд у справі № 819/466/14-a ствердив, що "праву митного органу на витребування додаткових документів передує його обов'язок належним чином обґрунтувати наявність підстав вважати та належним чином обґрунтувати причини, з яких митна вартість не може бути перевірена на підставі документів, наданих декларантом разом із митною декларацією" (постанова від 7 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38315603). Наведена позиція цього суду була підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали від 25 березня 2015 року, ЄДРСР - 43288560; від 23 квітня 2015 року, ЄДРСР - 43765688).

У зв'язку з цим, на нашу думку, варто зважити на таке.

Дійсно, у пункті 2.3 розділу ІІ Правил заповнення декларації митної вартості, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 599, передбачено, що "посадова особа митного органу у графі "Для відміток митного органу" ДМВ на паперовому носії робить запис про необхідність подання документів для підтвердження митної вартості товарів із складенням переліку таких документів, зазначає час, дату і прізвище, ставить свій підпис та проставляє відбиток особистої номерної печатки. При електронному декларуванні посадова особа за допомогою автоматизованої системи митного оформлення створює та надсилає декларанту або уповноваженій ним особі засвідчене електронним цифровим підписом електронне повідомлення про необхідність подання документів відповідно до частин третьої та/або четвертої статті 53 Кодексу для підтвердження митної вартості товарів із складанням їх переліку". Тобто наведене положення не передбачає, що у запиті щодо додаткових документів митний орган повинен викласти причини, з яких митна вартість не може бути перевірена на підставі документів, наданих декларантом разом із митною декларацією.

Водночас одним із принципів здійснення державної митної справи є такий принцип, як додержання прав та охоронюваних законом інтересів осіб (пункт 7 частини першої статті 8 МКУ). У контексті процедури перевірки заявленої митної вартості під час митного контролю та митного оформлення згаданий принцип, на нашу думку, означає обов'язок органу доходів і зборів вживати заходів щодо забезпечення інтересів декларанта, зокрема інтересу бути обізнаним із попередньою оцінкою, даною органом доходів і зборів доказам у справі (тобто документам, доданим до вантажної митної декларації). Це означає, що орган доходів і зборів повинен довести до відома декларанта таку свою оцінку з тим, щоб декларант міг сформувати власну правову позицію і стратегію її відстоювання у конкретній митній процедурі.

У зв'язку з цим пункт 2.3 згаданих Правил заповнення декларації митної вартості у частині, яка не передбачає обов'язку органу доходів і зборів викладати причини витребування додаткових документів, не узгоджується із принципом додержання інтересів особи, а тому при складенні відповідного запиту орган доходів і зборів, крім пункту 2.3, повинен виконувати відповідне положення статті 8 МКУ.

Доречність такого підходу також ґрунтується на положенні пункту 1 частини третьої статті 52 МКУ, відповідного до якого декларант або уповноважена ним особа, які заявляють митну вартість товару, мають право надавати митному органу (за наявності) додаткові відомості у разі потреби уточнення інформації. Орган доходів і зборів повинен створити умови щодо реалізації цього права, тобто доводити до відома декларанта або уповноваженої ним особи те, яка саме інформація потребує уточнення.

1.3. Суперечності у відомостях щодо умов оплати товару в документах, доданих до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості товарів

Згідно із частиною третьою статті 53 МКУ в разі, якщо документи, додані до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості, містять розбіжності, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов'язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності) відповідні додаткові документи.

Аналіз судової практики виявив випадки, коли документи, додані декларантом до вантажної митної декларації, містять різні відомості (суперечність) щодо умов оплати за товар. В одних справах суди визнають таку різницю у відомостях як розбіжність, що дає підстави для витребування додаткових документів. В інших випадках суди дотримуються протилежної позиції.

Так, у справі № 817/1109/14 Рівненський окружний адміністративний суд встановив, що у пункті 4.1 контракту поставки від 30.09.2013 № 011013-03 передбачено термін оплати за партію товару 30 днів після поставки товару, а згідно з інвойсом від 14.03.2014 № 21745 термін оплати - 14 днів (постанова від 26 травня 2014 року, ЄДРСР - 39277222). Переглядаючи рішення суду першої інстанції, Житомирський апеляційний адміністративний суд з приводу цієї обставини зазначив таке: "З матеріалів справи вбачається, що, враховуючи наявність розбіжностей у поданих Товариством документах та отриманій інформації про те, що митна вартість подібного товару перевищує заявлений декларантом рівень митної вартості, у Митниці були підстави для сумніву в правильності митної оцінки товару. За таких обставин митний орган обґрунтовано запропонував позивачу надати додаткові документи" (від 12 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40298276).

Аналогічним чином Полтавський окружний адміністративний суд у справі №816/3033/14, встановивши, що відомості про оплату за товар, вказані у контракті, відрізняються від умов оплати, вказаних у додатках до контракту та інвойсі, дійшов висновку, що документи, які підтверджують числові значення складових митної вартості, містять розбіжності, що "у спірних правовідносинах у митниці виник обґрунтований сумнів щодо правильності заявленої позивачем митної вартості товару" (постанова від 29 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40815954). Наведена позиція була підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 9 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41924725; від 2 січня 2015 року, ЄДРСР - 42662839).

Так само у справі № 810/1891/14 Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Як вбачається з матеріалів справи, підставою для витребування документів для підтвердження митної вартості для Митниці стали такі обставини. ... Також у наданих інвойсах вказано інші умови оплати, ніж ті, що передбачені п. 8.1 вищевказаного контракту. У зв'язку з викладеним, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що Митницею доведено наявність підстав для витребування додаткових документів для підтвердження митної вартості товару. Вказане спростовує позицію адміністративних судів стосовно необґрунтованого витребування відповідачем додаткових документів від товариства" (постанова від 24 грудня 2014 року, ЄДРСР - 42014655)

Водночас у справі № 815/5106/14 Одеський окружний адміністративний суд, встановивши, що орган доходів і зборів-відповідач свій сумнів у правильності митної вартості товарів обґрунтував суперечливістю відомостей про оплату товарів, а саме тим, що відповідно до п. 3.5 зовнішньоекономічного договору оплата за цим контрактом здійснюється шляхом попередньої передоплати, не пізніше дати відвантаження товарів, якщо інше не вказано в рахунку-фактурі на товар, що відвантажується, в той час, як згідно з даними, вказаними в інвойсі, встановлена післяплата, дійшов висновку, що ця обставина не може бути підставою для сумнівів у правильності визначення митної вартості товару (постанова від 24 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41708556). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Одеським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 27 січня 2015 року, ЄДРСР - 42495140; від 4 червня 2015 року, ЄДРСР - 44834420).

Усунути наведену розбіжність, на нашу думку, дозволить застосування за аналогією частини першої статті 70 КАС України, якою встановлено таку вимогу до доказів, як належність. У митних процедурах вимоги до доказів законом не врегульовано, тому до процедур митного контролю можуть бути за аналогією застосовані відповідні правила з адміністративного судочинства. Вимога належності доказів означає, що суб'єкт, який вирішує справу по суті, повинен брати до уваги лише ті докази, які стосуються предмета доказування. У процедурах контролю за митною вартістю товару предметом доказування є ціна товару та інші складові митної вартості товару. У свою чергу умови плати безпосередньо ціни товару не стосуються. У зв'язку з цим відомості про умови оплати товару не повинні братися органом доходів і зборів до уваги при контролі за митною вартістю, а відтак суперечності між цими відомостями не можуть бути підставою для твердження про наявність розбіжностей у даних про митну вартість товару.

Суперечності у відомостях щодо умов оплати товару у документах, доданих до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості товарів, не можуть бути підставою для витребування органом доходів і зборів додаткових документів у декларанта.

2.1. Тягар доказування неповноти та недостовірності відомостей про митну вартість товарів

Згідно з частиною сьомою статті 54 МКУ "у разі, якщо під час проведення митного контролю орган доходів і зборів не може аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, заявлена декларантом або уповноваженою ним особою митна вартість вважається визнаною автоматично".

На основі наведеного положення окремі суди стверджують, що "законодавець запропонував таку конструкцію регулювання митних відносин, якою презюмується правильність визначення митної вартості декларантом, у випадку, якщо не доведено інше" (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2014 року у справі № 820/12387/14, ЄДРСР - 41946372; постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2015 року у справі № 804/578/14, ЄДРСР - 42560480).

Із наведеною позицією суголосна позиція про те, що обов'язок щодо спростування митної вартості, заявленої декларантом, лежить на органі доходів і зборів. Так, у справі № 804/8148/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕДС" до Дніпропетровської митниці Міндоходів про визнання протиправним і скасування рішення про коригування митної вартості та про стягнення надміру сплаченого податку ввізного мита та податку на додану вартість Дніпропетровський окружний адміністративний суд задовольнив позовну вимогу щодо оскарженого рішення, оскільки "правильність визначення позивачем митної вартості товару за ціною Контракту, а також об'єктивна можливість застосування першого методу не були спростовані відповідачем" (постанова від 19 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40493227). Зазначена постанова суду першої інстанції була залишена в силі ухвалою Вищого адміністративного суду України від 3 березня 2015 року про відмову у відкритті касаційного провадження, постановленою на підставі пункту 5 частини п'ятої статті 214 КАС України, ЄДРСР - 42967043.

Разом із тим у судовій практиці зустрічається і інший підхід до тлумачення частини сьомої статті 54 МКУ.

Так, у справі № 2а-7871/12/1370 Вищий адміністративний суд України на основі системного аналізу низки норм МКУ, у тому числі й статті 54, зазначив, що "обов'язок доведення митної вартості товару лежить на позивачу" (ухвала від 18 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37320687).

Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно виходити з принципу законності, закріпленого у статті 19 Конституції України, відповідно до якого, зокрема, "органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України". У розвиток наведеного принципу частина шоста статті 54 МКУ передбачає, що "орган доходів і зборів може відмовити у митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав вважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів,...". Тобто в адміністративних процедурах із митного контролю та митного оформлення орган доходів і зборів повинен обґрунтувати (довести) законність свого рішення (у цьому випадку рішення про відмову у митному оформленні товару); відповідно рішення органу доходів і зборів не може ґрунтуватися на припущеннях, на сумнівах про повноту і достовірність відомостей про заявлену митну вартість товару; висновки цього органу повинні ґрунтуватися на достовірних і вичерпних доказах.

У свою чергу декларант не зобов'язаний (звільнений від обов'язку) доводити правильність заявленої ним митної вартості: його твердження про розмір митної вартості вважається правомірним, поки протилежне не буде доведено органом доходів і зборів.

Пункт 2 частини другої статті 52 МКУ закріплює положення про те, що "декларант або уповноважена ним особа, які заявляють митну вартість товару, зобов'язані подавати органу доходів і зборів достовірні відомості про визначення митної вартості, які повинні базуватися на об'єктивних, документально підтверджених даних, що піддаються обчисленню". З першого погляду це положення свідчить про обов'язок декларанта доводити митну вартість, а відтак - про відсутність презумпції, яка звільняє його від обов'язку доведення правильності визначення митної вартості. Проте наведене положення слід тлумачити у взаємозв'язку з частиною першою статті 53 МКУ, відповідно до якого "у випадках, передбачених цим Кодексом, одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів і обраний метод її визначення". Тобто у положенні пункту 2 частини другої статті 52 МКУ робиться наголос не на самому обов'язку надавати відомості, а на тому, якими мають бути ці відомості. А сам обов'язок подання відомостей закріплений у частині першій статті 53 МКУ. При цьому виконання згаданого обов'язку становить підставу презумпції: факт подання документів разом із митною декларацією є підставою для застосування правових наслідків презумпції - автоматичного визнання митної вартості. У свою чергу зміст презумпції, виходячи з положення частини сьомої статті 54 МКУ, полягає в обов'язку органу доходів і зборів "аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів".

Так само з першого погляду як обов'язок декларанта доводити митну вартість товару може бути сприйнято обов'язок декларанта на вимогу органу доходів і зборів надати додаткові документи, якщо документами, які підтверджують митну вартість товарів, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (частина третя статті 53 МКУ). Проте, на нашу думку, цей обов'язок не є елементом обов'язку із доказування, а є процедурним обов'язком, який кореспондує повноваженню митниці збирати додаткові докази у справі. Аналогічним обов'язком є обов'язок органу доходів і зборів іншої країни надавати відомості на запит органу доходів і зборів України (пункт 5 частини п'ятої статті 54 МКУ).

Не може бути переконливим доводом про відсутність презумпції і посилання на положення частин сьомої, восьмої статті 55 МКУ, відповідно до яких: "У випадку незгоди декларанта або уповноваженої ним особи з рішенням органу доходів і зборів про коригування заявленої митної вартості товарів орган доходів і зборів за зверненням декларанта або уповноваженої ним особи випускає товари, що декларуються, у вільний обіг за умови сплати митних платежів згідно з митною вартістю цих товарів, визначеною декларантом або уповноваженою ним особою, та забезпечення сплати різниці між сумою митних платежів, обчисленою згідно з митною вартістю товарів, визначеною декларантом або уповноваженою ним особою, та сумою митних платежів, обчисленою згідно з митною вартістю товарів, визначеною органом доходів і зборів, шляхом надання гарантій відповідно до розділу X цього Кодексу. Строк дії таких гарантій не може перевищувати 90 календарних днів з дня випуску товарів. Протягом 80 днів з дня випуску товарів декларант або уповноважена ним особа може надати органу доходів і зборів додаткові документи для підтвердження заявленої ним митної вартості товарів, що декларуються". Справа у тому, що презумпція правомірності вимог декларанта не виключає його права за власним бажанням подавати додаткові докази. Саме ця можливість і передбачена у частині восьмій статті 55 МКУ.

Наведене дозволяє дійти висновку про те, що тягар доведення неправильності заявленої митної вартості лежить на органі доходів і зборів.

Водночас Верховний Суд України виробив правову позицію, що, очевидно, йде у розріз із наведеним підходом. Так, у справі № 814/283/14 найвищий судовий орган у системі судів загальної юрисдикції вказав, що "ненадання повного переліку витребуваних документів може бути підставою для визначення митної вартості не за першим методом лише тоді, коли подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності не спростовують сумнів у достовірності наданої інформації" (постанова від 30 червня 2015 року, ЄДРСР - 46359541). Із викладеної позиції випливає не просто обов'язок декларанта доводити заявлену митну вартість, а презумпція правомірності сумнівів органу доходів і зборів, тобто обов'язок декларанта спростувати цей сумнів.

Однак є підстави для сумнівів у виправданості цієї позиції Верховного Суду України. У правовій доктрині панує твердження про те, що тягар доказування неправильності заявленої митної вартості лежить саме на органі доходів і зборів (Науково-практичний коментар до Митного кодексу України: у 3 т. - К. : ДННУ "Акад. фін. управління", 2012. - С. 159). На нашу думку, в силу закріпленої у частині сьомій статті 54 МКУ презумпції відбувся перерозподіл тягаря доказування: обов'язок декларанта доводити правильність заявленої митної вартості був замінений на обов'язок органу доходів і зборів доводити неправильність цієї митної вартості.

2.2. Доведення факту здійснення декларантом страхування товарів та факту нездійснення декларантом страхування товарів

Відповідно до частини першої пункту 8 частини другої статті 53 МКУ одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів страхові документи, а також документи, що містять відомості про вартість страхування (якщо страхування здійснювалося).

У судовій практиці зустрічаються випадки неоднакового застосування цього положення МКУ у ситуації, коли декларант стверджує, що страхування товарів ним не здійснювалося. Суди стверджують, що в цьому випадку обов'язок доведення факту нездійснення страхування товарів лежить на декларантові, а в інших випадках - на митниці.

Прикладами першого випадку є ухвали Вищого адміністративного суду України у справах № 822/3624/13-а, № 822/3622/13-а (від 1 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38159112; від 17 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38332010 відповідно), другого випадку - постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 березня 2014 року у справі № 822/819/14 (ЄДРСР - 37617282), залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2014 року (ЄДРСР - 39188675).

Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно взяти до уваги положення частини першої статті 71 КАС України, відповідно до якого кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. У митному законодавстві відсутні загальні правила стосовно розподілу обов'язків щодо доказування між сторонами митних правовідносин, тому наведене положення може бути застосоване за аналогією до правовідносин митного контролю.

Отже, якщо, за твердженням декларанта, страхування не здійснювалося, то декларант не повинен доводити цей факт: декларант повинен підтвердити лише ті факти, які пов'язані з витратами, які, на його думку, входять до митної вартості товарів. Натомість, якщо митниця стверджує, що страхування все ж таки здійснювалося (а значить витрати на страхування включаються до митної вартості), то митниця повинна довести наявність цього факту.

2.3. Калькуляція собівартості виробника як доказ на підтвердження заявленої митної вартості товару

Аналіз судової практики засвідчує, що одним із документів, які подаються декларантами на підтвердження митної вартості товару, є калькуляція собівартості виробника.

В одних випадках суди визнають цей вид документа достатнім доказом розміру складових митної вартості. Так, у справі № 803/509/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гербор-холдинг" до Ягодинської митниці Міндоходів про скасування рішення про коригування митної вартості товарів та про скасування картки відмови у прийнятті митної декларації позивач на підтвердження митної вартості товару на вимогу митниці подав додатково калькуляцію ціни товару виробника. У рішенні про коригування митної вартості митниця стверджувала, що заявлена митна вартість не може бути визнана у зв'язку з тим, що документи, які подані для підтвердження митної вартості, не містять усіх даних, необхідних для її визначення за методом, обраним декларантом, зокрема надана позивачем калькуляція не містить необхідної інформація для визначення собівартості продукції, що не дає змоги відслідковувати формування ціни товару. Однак Волинський окружний адміністративний суд наголосив, що "є помилковим посилання митного органу на неналежність наданої виробником калькуляції, оскільки, на думку суду, вказана калькуляція містить всі необхідні реквізити для визначення собівартості меблевої фурнітури, а саме відомості про вартість сталі, гартування, оцинкування, нікелювання, виготовлення та пакування". Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана ухвалами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41647339; ухвала Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2015 року, ЄДРСР - 42311350).

В інших випадках суди відмовляються визнавати калькуляцію ціни виробника належним і достатнім доказом заявленої митної вартості. Так, у справі № 804/1101/14 позивач разом із вантажною митною декларацією подав розрахунок ціни (калькуляцію вартості) товарів. Під час контролю правильності визначення митної вартості товарів орган доходів і зборів встановив розбіжність між цією калькуляцією та іншими документами, доданими до вантажної митної декларації. Не погоджуючись із цим висновком органу доходів і зборів, Дніпропетровський окружний адміністративний суд заявив, що "калькуляція - це розрахунково-вартісна методика обліку, за допомогою якого обраховується планова собівартість продукції. Всі види калькуляції є попередніми, їх розробляють до початку виробництва продукції та використовують при складанні кошторису. Тобто калькуляція є довідковим документом постачальника і не є обов'язковим для митного оформлення вантажу та не впливає на визначення митної вартості" (постанова від 20 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37404637). Ця постанова суду першої інстанції залишена в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (ухвала від 21 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41329035).

Так само у справі № 804/3245/14 митниця відмовилася визнати заявлену митну вартість, зокрема, через те, що в калькуляції собівартості товару не вказано витрати на завантаження товару на судно, що не дає змогу використовувати її для підтвердження заявленої вартості на умовах поставки Інкотермс FОВ. На це зауваження органу доходів і зборів Дніпропетровський окружний адміністративний суд зазначив, що "калькуляція собівартості товару не відноситься законодавством до розрахункового документа, не є документом, який впливає на вартість товару, за якою сторони домовились здійснити операцію купівлі-продажу такого товару. Також слід зауважити, що законодавець не визначив такий документ серед документів, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів чи містять відомості щодо ціни" (постанова від 29 квітня 2014 року, ЄДРСР - 39097394). Наведена позиція суду першої інстанції підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року, ЄДРСР - 42542423, Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2015 року, ЄДРСР - 54052339).

Для усунення наведеної розбіжності у судовій практиці, на нашу думку, варто взяти до уваги підхід, застосований Верховним Судом України у справі № 2а/3264/11/1070 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Салді-сервіс" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Ухвалюючи оскаржені рішення, ДПІ на підставі акта позапланової документальної виїзної перевірки Товариства щодо дотримання вимог податкового законодавства стосовно взаємовідносин з ПП "УПТК-Агро" дійшла висновку, що укладений між цими підприємствами правочин щодо купівлі-продажу є нікчемним. Суд першої інстанції постановою від 2 грудня 2011 року позов задовольнив виходячи з того, що позивач правомірно включив до податкового кредиту суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), сплачені ним у складі ціни придбання товарів, які підтверджені, зокрема, калькуляціями вартості виробництва продукції № 8, 9. Водночас на момент розгляду зазначеної справи в суді апеляційної інстанції набрав законної сили вирок Шевченківського районного суду міста Чернівців від 8 грудня 2011 року, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності ПП "УПТК-Агро". І ця обставина, на думку найвищого судового органу в системі судів загальної юрисдикції, не могла бути не врахована судом апеляційної інстанції, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Зазначене, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, дає підстави для висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним (постанова від 17 листопада 2015 року, ЄДРСР - 54688653). Із наведеної позиції Верховного Суду України випливає, що первинні документи (у тому числі калькуляція вартості товару) контрагента, фіктивність діяльності якого не встановлено вироком суду, можуть визнаватися такими, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, у тому числі вартість товару (послуги).

До того ж відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 53 МКУ калькуляція є одним із документів, який декларант на вимогу органу доходів і зборів повинен подати на підтвердження митної вартості товарів у разі, якщо орган доходів і зборів має обґрунтовані підстави вважати, що існуючий взаємозв'язок між продавцем і покупцем вплинув на заявлену декларантом митну вартість.

Викладене засвідчує, що калькуляція собівартості виробника є достатнім та належним доказом на підтвердження заявленої митної вартості товару.

2.4. Доказова сила платіжного доручення, у якому відсутня інформація про рахунок-фактуру (інвойс), на підставі якого здійснено платіж

В окремих випадках на підтвердження митної вартості декларанти подають платіжні доручення без вказівки у них на рахунок-фактуру (інвойс), на підставі яких здійснено платіж, хоча відповідно до умов відповідних зовнішньоекономічних договорів такий авансовий платіж мав здійснюватися лише після отримання декларантом рахунку-фактури (інвойсу).

У зв'язку з цим у судовій практиці виявлено різні підходи щодо того, чи є такі платіжні доручення доказами, які достатні для доведення митної вартості певної поставки товару.

Так, у справі № 823/9/14 Черкаський окружний адміністративний суд зазначив таке: "Досліджуючи в судовому засіданні обставини наявності розбіжностей у документах, поданих позивачем для митного оформлення, суд встановив, що такі розбіжності мали місце та відображені в рішенні відповідача про коригування митної вартості товарів. ...також у п.5.1 з/е договору від 11.04.2013 №804/00186217-32193 зазначено, що попередня оплата здійснюється відповідно до специфікації, а у п.5.5 з/е договору від 11.04.2013 №804/00186217-32193 вказано, що оплата здійснюється відповідно до рахунків-фактури, в той же час рахунок від 28.08.2013 №0000012076 виданий після того, як здійснилась оплата (попередня оплата від 15.08.2013 № 34),... є підозри вважати, що оплата здійснена за іншим рахунком-фактурою, який до митного оформлення не надавався. ...З урахуванням наведеного суд вважає, що в цих спірних правовідносинах митниця мала підстави для витребування додаткових документів для підтвердження заявленої митної вартості товару у зв'язку з виникненням обґрунтованого сумніву щодо правильності заявленої митної вартості товару" (постанова від 5 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37181009). Наведений підхід суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2014 року, ЄДРСР - 39878095; Вищого адміністративного суду України від 9 липня 2015 року, ЄДРСР - 47376329).

А от у справі № 806/2185/14 Вищий адміністративний суд України також установив той факт, що передоплата була здійснена до виставлення інвойсу: "При винесенні рішення про коригування митної вартості № 101060000/2014/300083/2 від 11 лютого 2014 року відповідач посилався на наявність окремих розбіжностей, а саме: попередня оплата товару відповідно до платіжного доручення № 1629 від 7 листопада 2013 року на суму 14 000 дол. США здійснена раніше, ніж виданий інвойс № 213DХ058 від 23 грудня 2013 року, хоча пунктом 5 контракту № 16/11/2010 передбачено, що оплата здійснюється на підставі виставленого продавцем інвойса...". Незважаючи на це, суд визнав, що відповідне платіжне доручення разом з іншими доказами є достатнім для доведення митної вартості партії товару: "Однак розбіжності, на які вказав відповідач, не впливають на числові значення складових митної вартості товарів і не позбавляють Товариство права на застосування методу визначення митної вартості товарів за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються, з врахуванням того, що позивачем використані відомості, які повністю підтверджені документально" (ухвала від 9 липня 2015 року, ЄДРСР - 46642804).

Такі ж розбіжності у правових позиціях зустрічаються у судовій практиці щодо тих платіжних доручень, які оформляються після отримання платником відповідного інвойсу.

Так, в одних випадках відсутність у платіжному дорученні вказівки на інвойс не вважається неповнотою документів, а відтак не розцінюється як підстава для коригування митної вартості товарів (постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року у справі № 822/2924/14, ЄДРСР - 40590303, залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41847853; постанова Вищого адміністративного суду України від 28 січня 2016 року у справі № 817/1221/14 (касаційне провадження № К/800/44603/14), ЄДРСР - 55644642). В інших випадках наведена обставина вважається судами достатньою підставою для коригування органом доходів і зборів митної вартості товарів (постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 вересня 2014 року у справі №822/3280/14, ЄДРСР - 40822999, залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41188684).

Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто взяти до уваги положення пункту 5 частини другої статті 53 МКУ, відповідно до якого документи, що подаються декларантом для підтвердження митної вартості товару, мають містити реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару. Із цим положенням узгоджується вимога пункту 2.2 Положення про порядок виконання банками документів на переказ, примусове списання і арешт коштів в іноземних валютах та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 28 липня 2008 року № 216, відповідно до якого у платіжному дорученні платник повинен заповнити реквізит "Призначення платежу" в іноземній валюті таким чином, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування бенефіціару коштів в іноземній валюті. При цьому надати повну інформацію про документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів, означає надати реквізити як зовнішньоекономічного договору (контракту), так і рахунку-фактури (інвойсу), згідно з якими здійснюється оплата. Саме ці документи і дозволяють ідентифікувати платіжне доручення з поставкою оцінюваного товару. Ідентифікація платіжного доручення з певною поставкою товару може бути здійснена також шляхом посилання на специфікацію до договору, на основі якої було поставлено відповідний товар (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2014 року у справі № 816/1996/14, ЄДРСР - 41026369, залишена в силі ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.04.2015, ЄДРСР - 43720961). Без ідентифікації на основі посилання на такі документи платіжне доручення як доказ не може вважатися достатнім для доведення митної вартості певної партії товару. Так само платіжне доручення не є достатнім доказом митної вартості певної поставки товару в разі зазначення у ньому лише зовнішньоекономічного договору, на основі якого здійснена поставка певного товару.

Отже, платіжне доручення без вказівки у ньому на рахунок-фактуру (інвойс), на підставі яких здійснено платіж (у разі коли відповідно до умов відповідних зовнішньоекономічних договорів такий авансовий платіж мав здійснюватися лише після отримання декларантом рахунку-фактури (інвойсу), не є доказом, достатнім для доведення митної вартості певної поставки товару.

2.5. Доказова сила документа із технічною помилкою

Під час аналізу судової практики також виявлено випадки, коли в одних ситуаціях суди визнають, що помилка, допущена у наданому для митного контролю документі, має технічний характер, а тому не впливає на достовірність викладених у ньому відомостей, а в інших ситуаціях - не визнають наявність технічної помилки і, відповідно, не визнають за відповідним документом здатність достовірно підтвердити певні відомості.

Так, у справі № 817/1867/14 Рівненський окружний адміністративний суд зазначив таке: "Що стосується наявності розбіжностей у електронному інвойсі в описі товару №3 вказано "Чай чорний ваговий "FBOP", в паперових крафт-мішках по 38 кг нетто кожен, 40 мішків", у той же час у комерційному інвойсі від 23.03.2014 №EMP/170/2014 вказана кількість мішків - 32, вага кожного - 32кг, то суд вважає, що ця технічна помилка ніяким чином не могла вплинути на встановлення та/або зміну (коригування) ціни на товар, який підлягає розмитненню" (постанова від 24 липня 2014 року, ЄДРСР - 40003311). Такий підхід суду першої інстанції підтримано судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40432767; Вищого адміністративного суду України від 10 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 40842517).

Так само у справі № 822/2924/14 Хмельницький окружний адміністративний суд вказав таке: "Суд вважає посилання відповідача на невідповідність відомостей про виробника товару в додатковій угоді від 15.11.2013 №2 до зовнішньоекономічного договору ("High Desert Milk. Plant 6-45") відомостям про виробника товару, зазначеним у рахунку-фактурі від 09.12.2013 №90079571 ("High Desert Milk. Plant 16-45"), необґрунтованими з огляду на механічний характер зазначеної помилки. Суд вважає, що відповідачем не взято до уваги приписи ст.8 МК України, якою передбачено принцип презумпції невинуватості. Декларантом не було допущено систематичних порушень. Помилка суто механічна, здійснення вказаної помилки не впливає на числове визначення митної вартості товару, заявленого до митного оформлення. Крім того, суд враховує, що відповідачем не доведено ознак підробки в зазначених документах". Вінницький апеляційний адміністративний суд підтримав цю позицію суду першої інстанції (ухвала від 12 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41847853).

Водночас Полтавський окружний адміністративний суд у справі № 816/637/14, не визнавши наявність технічної помилки, висловив таке: "Крім того, у графі 20 МД "Умови поставки" зазначено FOB MUMBAI (а.с. 9), у довідці про транспортування (а.с. 14) транспортні витрати визначені з порту SHANGAI (China), в коносаменті № CCL/MUM/ODE/4761 від 17.07.2013 зазначено поставку від порту навантаження NHAVA SHIVA, INDIA. Надана суду довідка від 03.03.2014 ТОВ "Фосдайк груп", згідно з якою постачальником було допущено помилку у зазначенні порту, лише підтверджує факт наявності розбіжностей у поданих декларантом документах" (постанова від 13 березня 2014 року, ЄДРСР - 37628661). Харківський апеляційний адміністративний суд та Вищий адміністративний суд України підтримали позицію суду першої інстанції (ухвали від 14 травня 2014 року, ЄДРСР - 38760433; від 11 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40112957).

Для встановлення того, яка помилка є технічною і якими є її наслідки, на нашу думку, потрібно проаналізувати практику Вищого адміністративного суду України.

Так, у справі № АС-4/269-06 (касаційне провадження № К-35252/06) цей суд підтримав митницю у її твердженні про наявність технічної помилки в документі: "Своїм листом № 14/8278 від 01.11.2005 Сумська митниця підтвердила, що при здійсненні митного оформлення вантажно митної декларації № 805000001/5/004155 від 26.08.2005 була допущена технічна помилка у графах 12, 22, 42, 45, 47, у яких повинна бути вказана сума 136401,97 грн. За таких обставин судами встановлено фактичний розмір виручки, який повинен бути повернутий в Україну і є меншим, ніж зазначено у декларації, на 2661 грн 90 коп. Згідно з ч.1 ст. 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Згідно з визначенням, наведеним у п.1 ст. 79 КАС України, письмовими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять у собі відомості про обставини, які мають значення для справи. З огляду на зазначене, судами правильно встановлено факт вивезення позивачем продукції на суму 136401,97 грн, що підтверджується листом Сумської митниці № 14/8278 від 01.11.2005" (постанова від 7 травня 2008 року, ЄДРСР - 2379815). Тобто суд визнав, що про наявність технічної помилки в документі та зміст правильної інформації, яка помилково не була вказана, можна зробити висновок виходячи з аналізу сукупності решти відомостей, що викладені у цьому ж документі.

У справі № 818/219/13-а Вищий адміністративний суд України також встановив наявність технічної посилки: "Так, у графі 8 Сертифікату вказано: назва товару - комплекту магнітного підвісу; модель товару КМП ДК-16С; тип товару ТАИК.656443.027 (не вказано ТУ), ТАИК.684456.021. Літери ТУ вказують на те що, комплект магнітного підвісу КМП ДК-16С виготовлений відповідно до технічних умов ТАИК.656443.027 ТУ. Судами встановлено, що така розбіжність (технічна помилка) щодо задекларованого товару усунута позивачем шляхом надання додаткових документів, зокрема для митного контролю надано документи, що містять повний опис товару, оформленого за митною декларацією №805130000/2012/011816 від 21.09.2012: акт експертизи Торгово-промислової палати Російської Федерації від 30.08.2012 №026-03-00338, Специфікація № 1 від 27.03.2012 (додаток 1 до контракту №60-033/2012 від 27.03.2012), рахунок-фактура (інвойс) № 26 від 14.09.2012, декларація на товари № 10130200/180912/00/5469 від 18.09.2012. Технічні умови та інші документи. Наявність технічної помилки і дійсність Сертифіката підтверджує своїм листом від 28.02.2013 №10/0155 і Торгово-промислова палата Російської Федерації" (постанова від 9 липня 2015 року, ЄДРСР - 47039270). Аналіз цієї позиції суду показує, що зміст інформації, яка помилково не була вказана, може бути встановлений на основі відомостей з інших документів, поданих до митного контролю. Відповідно наявність технічної помилки у документі не впливає на його доказову силу.

Отже, наявність саме технічної помилки у документі та зміст помилково відсутньої інформації орган доходів і зборів може встановити за допомогою решти інформації, що міститься у цьому ж документі, або інформації з інших документів, пов'язаних із цим документом. Наявність технічної помилки у документі не є підставою для висновку про недостовірність усієї інформації, що у ньому міститься.

2.6. Вплив змісту платіжного доручення на достовірність відомостей про величину митної вартості товару

Відповідно до пункту 4 частини другої статті 53 МКУ документами, які підтверджують митну вартість товарів, є банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару, якщо рахунок сплачено.

У судовій практиці склалась позиція, за якою ситуація, коли сума коштів, зазначена у платіжному дорученні із оплати за оцінюваний товар, не відповідає ціні цього товару, зазначеній в інших документах, доданих до вантажної митної декларації, є підставою для твердження про розбіжність у документах, а тому і для сумнівів у правильності визначенні митної вартості.

Так, у справі №802/3339/14-а Вінницький апеляційний адміністративний суд зазначив таке: "Колегією суддів встановлено, що декларант з вищеперерахованих документів на вимогу митного органу надав лише платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №4 від 01.08.2014, в якому директор Плахотнюк О.В. дала згоду на терміновий переказ коштів у сумі 2000 євро, хоча за умовами договору п.2.3 зазначено "Расчет происходит путем 50% предварительной оплаты перечислением средств на указанный в договоре счет Продавца за каждую партию товара", відповідно сума перерахованих коштів повинна була становити 4275 євро. ... Колегія суддів бере до уваги ту обставину, що позивачем за цим договором було оформлено за резервним методом визначення митної вартості більше десяти поставок. Правильність визначення позивачем митної вартості товару за ціною договору, а також об'єктивна можливість застосування першого методу були повністю спростовані відповідачем" (постанова від 11 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41976025). Наведені доводи та висновки суду апеляційної інстанції були підтримані Вищим адміністративним судом України (ухвала від 14 квітня 2016 року, ЄДРСР - 57226111).

Так само у справі № 826/7184/13-а Вищий адміністративний суд України вказав: "Зокрема, під час митного оформлення позивачем, крім іншого, надано платіжні доручення від 18.10.2012 № 970 про перерахування 36 675 доларів США та № 1027 від 14.12.2012 про перерахування 69 275 доларів США, а всього на суму 105 950 доларів США. У реквізитах платежу міститься загальне посилання на реквізити контракту. Платіжні доручення не містять відомостей щодо додатка до контракту, в рамках якого здійснюється платіж. У той же час за інвойсом від 01.11.2012 № FLIQ120928B3 до додатка 3 до контракту фактурна вартість складала 81 500 доларів США, що складає суму, меншу ніж загальна за наданими позивачем платіжними дорученнями, що відповідно дає підстави для виникнення сумніву щодо рівня ціни товару за додатком для цілей визначення митної вартості товару. Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що надані позивачем матеріали дійсно мають розбіжності та неузгодженості, зазначені митницею, що об'єктивно зумовлювало виникнення у митного органу обґрунтованих сумнівів щодо правильності визначення позивачем митної вартості" (ухвала від 19 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37454678).

Також у практиці адміністративних судів є позиція про те, що неподання платіжного доручення у випадках, коли платіж за товар мав бути здійснений до моменту його ввезення до митної території України, є підставою для твердження про неповноту поданих на підтвердження митної вартості документів, а відтак і для коригування заявленої митної вартості (постанова Вищого адміністративного суду України від 7 жовтня 2014 року у справі № 820/938/14, ЄДРСР - 40991872; ухвали Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2015 року у справі № 818/8545/13-а, ЄДРСР - 42590804; від 27 листопада 2014 року у справі № 818/442/14, ЄДРСР - 41669507).

Разом із тим у практиці Вищого адміністративного суду України сформувалася протилежна правова позиція про те, що платіжне доручення є доказом щодо виконання (неналежного виконання) покупцем умов зовнішньоекономічного договору, а не доказом розбіжностей у документах чи неповноти документів, доданих до вантажної митної декларації. Так, у справі № 826/13142/13-а Вищий адміністративний суд України зауважив таке: "Так, за змістом статті 53 МК України банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару, повинні надаватися у випадку, якщо товар оплачено. Зміст цієї норми вказує на те, що митне оформлення товару повинно бути здійснено як у випадку, коли оплата за договором здійснена вчасно, так і у випадку, коли оплата за товар здійснена з порушенням встановлених строків або не сплачена взагалі. При цьому несвоєчасність оплати партії товару не вказує на розбіжність даних, які містяться у наданих для митного оформлення документах, а лише вказує на порушення умов господарського договору" (ухвала від 30 січня 2014 року, ЄДРСР - 37187733).

На нашу думку, ці дві позиції суду касаційної інстанції не узгоджуються між собою у питанні щодо того, чи свідчать суми, вказані у платіжних дорученнях, безпосередньо про величину митної вартості відповідного оцінюваного товару.

З метою усунення наведеної неузгодженості варто звернути увагу на таку вимогу до доказів, як достовірність (частина третя статті 86 КАС України). Через відсутність у митному законодавстві правил доказування щодо відповідних відносин за аналогією можуть застосовуватися правила адміністративного судочинства. Достовірність доказу означає зв'язок між ним та обставиною, що доказується. Платіжне доручення свідчить про факт переказу певної суми коштів, проте не свідчить про суму коштів, яка має бути сплачена за відповідний товар. Тобто прямого зв'язку між відомостями із платіжного доручення та митною вартістю товару немає. Це означає, що платіжне доручення не є тим достовірним доказом, який може поставити під сумнів достовірність інших доказів, які прямо свідчать про митну вартість товару.

Отже, ситуація, коли сума коштів, зазначена у платіжному дорученні з оплати за оцінюваний товар, не відповідає ціні цього товару, зазначеній в інших документах, доданих до вантажної митної декларації, не є підставою для твердження про розбіжність у документах, а відтак для сумнівів у правильності визначенні митної вартості.

2.7.Допустимість зовнішньоекономічних контрактів та інвойсів, підписаних різними особами та скріплених різними печатками, як засобів доказування митної вартості товарів

Відповідно до частини першої статті 55 МКУ рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів, якщо ним у випадках, передбачених частиною шостою статті 54 цього Кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів.

У судовій практиці нерідко виявляється ситуація, коли до митного контролю декларантом подається інвойс, під яким стоять підпис та печатка, відмінні від тих, які стоять під зовнішньоекономічним контрактом, що подається до митного контролю разом із таким інвойсом. За наведеної ситуації органи доходів і зборів достовірність та автентичність такого інвойсу зазвичай піддають сумніву та у зв'язку з цим здійснюють коригування митної вартості. Проте суди, за загальним правилом, не підтримують зазначені висновки органів доходів і зборів та скасовують відповідні рішення про коригування митної вартості.

Так, у справі № 815/3972/13-а Одеський окружний адміністративний суд зазначив таке: "На етапі контролю митної вартості лише було встановлено, що подані документи містять розбіжності, а саме: в наданому до митного оформлення зовнішньоекономічному договорі (контракті) купівлі-продажу від №UL-04/01/04 від 04.01.2004 печатка не відповідає печатці, якою завірено додаткове узгодження від 01.06.2011 №7, також печатка, якою завірено інвойс від 29.01.2013 №1, не відповідає ані печатці, якою завірено контракт, ані печатці, якою завірено додаткове узгодження. Разом із цим позивачем було надано відповідачу лист з перекладом від постачальника товару від 06.02.2013 про розбіжності печаток у документах із зазначенням належності всіх печаток саме постачальнику (а.с.159-160). Таким чином, наявність лише відмінностей у печатках постачальника не може бути підставою для коригування митної вартості, оскільки перелічені відмінності у печатках на документах не можуть вплинути на встановлення митної вартості товару. Такі розбіжності не є законною підставою для перегляду митної вартості, оскільки законодавством не передбачено, що такі обставини можуть вважатися розбіжностями. Розбіжностями, що перешкоджали б встановленню митної вартості за основним методом, у цьому випадку могли б виступати розбіжності в числових значеннях складових митної вартості щодо ціни товару, виду товару, що в цьому випадку відсутнє" (постанова від 6 серпня 2013 року, ЄДРСР - 32941169). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Одеським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 16 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40548377; від 15 грудня 2015 року, ЄДРСР - 54360343).

Так само у справі № 816/4151/14 Полтавський окружний адміністративний суд зазначив таке:

"Однією з підстав для коригування митної вартості товару позивача слугувало те, що у поданих декларантом документах, а саме інвойсі від 16.06.2014 та зовнішньоекономічному контракті від 30.05.2014 наявні різні зразки печаток та підписів іноземного контрактоутримувача.

Як випливає з матеріалів справи, зовнішньоекономічний договір на поставку метанолу, додаток 1 до нього та дві додаткові угоди підписані з боку компанії "Сеntral Епегgу АG" її директором та скріплені печаткою компанії (а.с. 25-34). Підпис та печатка на зазначених документах є ідентичними.

У свою чергу інвойс (рахунок на оплату) від 16.06.2014 №14-06-25 (а.с. 44) засвідчений штампом компанії "Сеntral Епегgу АG" із зазначенням поштової адреси компанії, номерів телефону та факсу. Інвойс складений на офіційному бланку компанії "Сеntral Епегgу АG".

Суд зазначає, що жодним нормативним-правовим актом не визначений обов'язок підписання розрахункового документа виключно директором підприємства та скріплення його основною печаткою. Відповідно не є таким, що суперечить вимогам законодавства, оформлення інвойсу особою, відповідальною за здійснення розрахунку, та засвідчення його штампом компанії, а не основною печаткою.

Судовим розглядом встановлено, що на письмові вимоги Південної митниці Міндоходів позивач з дотриманням десятиденного строку листами від 19.09.2014 вих.№72/07-555и та від 25.09.2014 №72/05-570и (а.с. 137-138) направив митному органу лист від 18.09.2014 №72/07-548и з поясненнями щодо повноважень осіб, які підписали контракт та інвойс разом з листом Компанії "Сеntral Епегgу АG" від 18.09.2014 (а.с. 53-55).

Так, у вказаному листі зазначено, що директор Ернст Шисс уповноважений підписувати всі контракти та всі документи компанії "Сеntral Епегgу АG", завірені гербовими печатками і штампами компанії. Комерційний директор компанії Урс Фанкаузер уповноважений підписувати всі комерційні документи та рахунки, завірені гербовими печатками або штампами компанії. Печатка і штам є офіційними печатками "Сеntral Епегgу АG". Вказане не є юридичним порушенням, повністю відповідає міжнародним стандартам оформлення ділових документів. У такій формі ведеться оформлення всіх документів, ділових угод з усіма діловими партнерами "Сеntral Епегgу АG". Різні печатки на договорах і фінансових документах - стандартна практика у світовому бізнесі.

Отже, за висновком суду, Південній митниці Міндоходів були надані документальні підтвердження та пояснення щодо повноважень посадових осіб компанії "Сеntral Епегgу АG". Отже, підписання контракту директором компанії "Сеntral Епегgу АG", а рахунку на оплату - комерційним директором компанії, не може вважатись обставиною, яка свідчить про недостовірність первинних документів чи викликати у митного органу сумніви щодо їх автентичності" (постанова від 27 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41900621). Наведені доводи та висновки суду першої інстанції були підтримані Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 19 лютого 2015 року, ЄДРСР - 42864759; від 11 лютого 2016 року, ЄДРСР - 55941912).

Разом із тим трапляються випадки, коли адміністративні суди визнають, що підписання контракту та інвойсу різними особами та скріплення їх різними печатками є достатньою підставою для сумніву у їх достовірності та автентичності.

Так, у справі № 816/3033/14 Полтавський окружний адміністративний суд вказав таке: "Судом досліджені подані позивачем документи та встановлено, що в інвойсі від 16 червня 2014 року №14-06-25 /а.с. 107/ та зовнішньоекономічному договорі від 30 травня 2014 року №ІІКТ/СЕ05-2014 /а.с. 108-116/ наявні різні зразки печаток та підписів іноземного контрактоутримувача. На думку суду, такі відмінності об'єктивно могли викликати сумніви у відповідача щодо їх автентичності" (постанова від 29 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40815954). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 9 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41924725; від 2 січня 2015 року, ЄДРСР - 42662839).

Для уникнення наведеної розбіжності у позиціях судів, на нашу думку, необхідно зважити на положення частини третьої статті 70 КАС України про те, що докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Застосування цього положення за аналогією закону до митних правовідносин дозволяє сформулювати правило допустимості доказів про те, що орган доходів і зборів, який здійснює процедури митного контролю, не може брати до уваги докази, одержані з порушенням закону. З огляду на те, що обов'язок спростування митної вартості, заявленої декларантом, лежить на органі доходів і зборів, вважаємо, що цей орган може відмовитися взяти до уваги певний доказ з мотивів його недопустимості тільки тоді, коли вкаже, який саме закон передбачає порядок формування цього доказу, та доведе, що такий закон було порушено.

Отже, інвойс, засвідчений підписом та скріплений печаткою, що відмінні від тих, що стоять під відповідним зовнішньоекономічним договором, є допустимим засобом доказування митної вартості, допоки орган доходів і зборів не доведе, що такий інвойс отримано із порушенням закону.

2.8. Зміст доказу як критерій встановлення наявності чи відсутності розбіжності у документах, поданих для підтвердження митної вартості

Аналіз судової практики засвідчує, що інколи за подібних фактів суди доходять різних висновків щодо обставин у справах.

Так, у справі № 822/3178/14 Вінницький апеляційний адміністративний суд встановив, що у наданій до митного оформлення специфікації №16 від 16.12.2013 в загальну суму поставки включено лише вартість пакування, тоді як відповідно до п.3.2.4 Договору № 1128 від 25.12.2012, укладеного між позивачем та ДТЕП "ІСТ-Захід", про надання транспортно-експедиційних послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні замовник (позивач) зобов'язаний забезпечити завантаження та розвантаження товару. Водночас згідно з довідкою про транспортні витрати від 27.01.2014 № 24-14158 вказано, що навантаження здійснено за рахунок вантажовідправника. Зважаючи на наведені документи, суд апеляційної інстанції підтримав твердження органу доході і зборів-відповідача про те, що документи, подані до митного оформлення, містять розбіжності в частині включення до митної вартості витрат на навантаження, вивантаження та обробку оцінюваних товарів, пов'язаних з їх транспортуванням до аеропорту, порту або іншого місця ввезення на митну територію України, що наведені розбіжності призвели до неповноти відомостей про митну вартість товарів. У зв'язку з цим у позові про скасування рішення про коригування митної вартості було відмовлено (постанова від 2 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 40783078). Викладена позиція суду апеляційної інстанції була підтримана Вищим адміністративним судом України (ухвала від 28 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41189250).

Разом із тим у справі № 822/350/14 Хмельницький окружний адміністративний суд, встановивши аналогічні обставини, дійшов протилежних висновків. Так, цим судом було встановлено, що Договором доручення №1128 від 25.12.2012 про надання транспортно-експедиторських послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні (укладеним між позивачем-замовником та дочірнім транспортно-експедиційним підприємством "ІСТ-Захід") було визначено, що замовник зобов'язується забезпечити завантаження вантажу (п.3.2.4 Договору). При цьому поставка товару відбувалась на умовах Інкотермс 2000 - FCA, відповідно до якого передбачено, що якщо постачання здійснюється в приміщенні продавця, то продавець несе відповідальність за відвантаження; якщо назване місце постачання знаходиться в приміщенні продавця, постачання вважається виконаним, коли товар завантажений у транспортний засіб перевізника, зазначеного покупцем. Суд звернув увагу на те, що договором доручення №1128 від 25.12.2012 не було передбачено обов'язку завантаження товару саме позивачем, на нього покладався лише обов'язок забезпечення такого завантаження. При цьому постачання товару позивачу його контрагентом здійснювалась на умовах Інкотермс 2000-FCA, згідно з яким витрати, пов'язані з відвантаженням товару на транспортні засоби, надані покупцем, бере на себе постачальник. Також судом було встановлено, що під час митного оформлення позивачем надавалась довідка від 31.07.2013 №1151-1311459 про транспортно-експедиторські витрати при перевезенні вантажу, в якій зазначено, що навантаження здійснено за рахунок вантажовідправника. На основі наведених документів суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність у них розбіжностей щодо того, хто (позивач чи продавець товарів) повинен був здійснити завантаження товарів до транспортного засобу перевізника. У зв'язку з цим позов про скасування рішення про коригування митної вартості товарів було задоволено (постанова від 14 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37283723). Викладена позиція суду першої інстанції була підтримана Вінницьким апеляційним адміністративним судом (ухвала від 1 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38031386).

Для усунення наведеної неузгодженості між позиціями судів, на нашу думку, слід зважити на таке поняття доказового права, як зміст доказу. Під змістом доказу розуміють відомості про обставини, що входять до предмета доказування. Розходження між позиціями судів у наведених двох справах зумовлено різним підходом судів до змісту такого доказу, як пункт 3.2.4 Договору № 1128 від 25.12.2012 про надання транспортно-експедиційних послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні. Зміст цього доказу становить волевиявлення сторін договору щодо того, що на замовника (позивача) покладається обов'язок із забезпечення завантаження товарів; саме забезпечення завантаження, а не безпосередньо завантаження. У першій із наведених справ суди припустилися помилки у встановленні змісту цього доказу, а тому дійшли хибного висновку про наявність розбіжностей у документах щодо митної вартості товарів.

Отже, для висновку про наявність розбіжностей між документами, поданими на підтвердження митної вартості товарів, необхідно правильно встановити зміст цих документів як доказів у митній справі.

2.9. Ідентифікація документа з оцінюваним товаром на основі взаємного зв'язку доказів у їх сукупності

Аналіз судової практики дозволив виявити різний підхід адміністративних судів у питанні щодо достатності документів, наданих декларантом, для підтвердження митної вартості товарів.

З одного боку, нерідко суди встановлюють, що рахунок (інвойс), наданий декларантом, не містить посилання на зовнішньоекономічний контракт, відповідно до якого здійснюється поставка відповідного товару. Так, у справі № 812/9855/13-а Донецький апеляційний адміністративний суд підтвердив, що митним органом було встановлено розбіжність у наданих декларантом документах, а саме: згідно з умовами зовнішньоекономічного договору ціни на товар зазначаються в додатках до контракту або у відповідних рахунках, натомість згідно з наданим інвойсом відсутня інформація щодо номера та дати договору, відповідно до якого виставлений цей інвойс (постанова від 5 травня 2014 року, ЄДРСР - 38644329). Наведена обставина дала суду підставу для висновку про правомірність рішення митниці про коригування митної вартості товару та, відповідно, для відмови у задоволенні позову про скасування цього рішення. Вищий адміністративний суд України погодився із цим висновком суду апеляційної інстанції (ухвала від 20 серпня 2015 року, ЄДРСР - 48900020).

Аналогічна обставина у справі № 805/3827/14 також дала Донецькому апеляційному адміністративному суду підставу для висновку про неможливість ідентифікувати інвойс з оцінюваним товаром та для висновку про необхідність підтримати рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову про скасування рішення митниці про коригування митної вартості товарів (ухвала від 9 липня 2014 року, ЄДРСР - 39727055).

З іншого боку, наведена обставина не визнається судом як достатня підстава для висновку про неможливість ідентифікувати інвойс із товаром. Так, у справі № 812/7799/13-а Луганський окружний адміністративний суд зазначив, що "суд не бере до уваги доводи Луганської митниці стосовно того, що у рахунках від 22 червня 2013 року № 12132004099-1, № 12132004270, № 12132004447-1, № 12132004447-1В не зазначений номер контракту від 12 листопада 2012 року № ТІ-002, що не дає змогу ідентифікувати зазначену поставку, оскільки у платіжних дорученнях від 18 червня 2013 року № 14, від 29 липня 2013 року № 24 та від 20 червня 2013 року № 15 зазначено дату та номер контракту, за яким здійснювалась оплата за товар, а також дати та номери інвойсів" (постанова від 2 грудня 2013 року, ЄДРСР - 35822751). На основі наведеного доводу суд першої інстанції скасував відповідне рішення митниці про коригування митної вартості товару. Цей висновок Луганського окружного адміністративного суду був підтриманий Донецьким апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвала від 13 березня 2014 року, ЄДРСР - 37618500; постанова від 9 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41900880).

Другий із підходів, на нашу думку, є більш виваженим, оскільки зважає на вимогу про оцінку доказів на основі їх взаємного зв'язку у їх сукупності (стаття 86 КАС України), яка за аналогією може бути застосована до митних правовідносин.

Отже, відсутність в інвойсі вказівки на реквізити зовнішньоекономічного договору сама собою не може бути підставою для висновку про неможливість ідентифікації інвойсу з поставкою товару, якщо така ідентифікація може бути проведена на основі інших документів, доданих на підтвердження митної вартості товару.

2.10. Допустимість прейскуранта (прайс-листа) як доказу на підтвердження митної вартості товарів

Відповідно до пункту 6 частини третьої статті 53 МКУ у разі, якщо документи, зазначені у частині другій цієї статті, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов'язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності), зокрема, такий додатковий документ, як прейскурант (прайс-лист) виробника товару.

У судовій практиці виявлено ситуації, коли орган доходів і зборів відмовляється брати до уваги наданий декларантом прайс-лист через те, що той містить або навпаки не містить певних відомостей, що, на думку, органу доходів і зборів, суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції для невизначеного кола покупців. Спираючись на такі доводи, орган доходів і зборів доходить висновку, що відомостей для підтвердження митної вартості недостатньо, а тому є підстави для коригування митної вартості товарів. Здійснюючи контроль за такими діями органу доходів і зборів, адміністративні суди в одних випадках підтверджують правомірність висновків відповідачів та наявність підстав для коригування митної вартості товарів, а в інших - не погоджуються із доводами органу доходів і зборів та, відповідно, скасовують рішення про коригування митної вартості.

Так, у справі № 826/10007/14 Окружним адміністративним судом міста Києва було встановлено, що орган доходів і зборів не взяв до уваги прайс-лист через те, що той має адресний характер і має суб'єктивну спрямованість, що суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенційних покупців, тому не може розглядатися як підтвердження заявленої митної вартості. Погоджуючись із цим доводом органу доходів і зборів, суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Вищий адміністративний суд України підтримав цей висновок суду першої інстанції та вказав, що "...прайс-лист виданий на умовах поставки CIF-Odessa, тобто має адресний характер та суб'єктивну спрямованість, що суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенційних покупців..." (ухвала від 28 липня 2015 року, ЄДРСР - 47786667).

Аналогічні позиції викладено Вищим адміністративним судом України у справах № 826/2188/13-а, 826/9646/13-а, 826/13487/13-а (ухвали від 10 липня 2014 року, ЄДРСР - 39795399; від 3 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41943962; від 4 червня 2015 року, ЄДРСР - 44748047 відповідно).

Водночас у справі № 826/19436/13-а судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився взяти до уваги прайс-лист на тій підставі, що у ньому було зазначено комерційні умови поставки, а це, за висновком органу доходів і зборів, суперечить самій суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця, яка розповсюджується на необмежену кількість потенційних покупців. У зв'язку з наведеною обставиною Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Судами попередніх інстанцій також встановлено, що наданий декларантом прайс-лист містить у собі назву компанії, що здійснює продаж товарів, моделі товару, вартість товару, мінімальне замовлення товару, країну виробництва, строк дії прайс-листа, умови поставки товару, умови оплати товару тощо. У той же час чинним законодавством не передбачено чіткого переліку реквізитів, які має містити прайс-лист. Враховуючи зазначене, колегія суддів вказує на обґрунтованість позиції судів попередніх інстанцій щодо безпідставності посилання відповідача на невідповідність змісту інформації, що міститься у прайс-листі, його суті" (ухвала від 18 лютого 2016 року, ЄДРСР - 56189031).

Так само у справі № 806/722/14 судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився брати до уваги прайс-лист через те, що він виставлений на конкретну партію товару, тобто прайс-лист має суб'єктивну спрямованість, що, за висновком органу доходів і зборів, суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції, яка повинна бути адресована необмеженій кількості можливих потенційних покупців. З приводу наведеного твердження органу доходів і зборів Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Щодо доводів митного органу, що надані прайс-листи від 31 липня 2013 року та 30 серпня 2013 року мають суб'єктивну спрямованість та суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенціальних покупців, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив, оскільки чинним законодавством не встановлено будь-яких вимог щодо форми та змісту прайс-листів, які можуть оформлюватись продавцем у довільній формі та на власний розсуд" (ухвала від 26 березня 2015 року, ЄДРСР - 43407722).

Також у справі № 826/18437/13-а судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився брати до уваги прайс-лист через те, що в ньому була відсутня інформація стосовно сайтів для пошуку та контактів із фірмою-виробником у мережі Інтернет. У зв'язку з цією обставиною Вищий адміністративний суд України зазначив, що "... колегія суддів не може погодитися із позицією органу доходів і зборів щодо наявності підстав для витребування додаткових документів з мотивів відсутності у прайс-листі продавця інформації стосовно сайтів продавця у мережі Інтернет, оскільки чинним законодавством не встановлено будь-яких обов'язкових вимог до реквізитів прайс-листів у частині зазначення інтернет-адрес" (ухвала від 4 листопада 2015 року, ЄДРСР - 53365566).

Для усунення цієї розбіжності, на нашу думку, необхідно зважити на положення пункту 4 частини першої статті 3 Цивільного кодексу України, яким закріплено таку загальну засаду цивільного законодавства, як свобода підприємницької діяльності, яка не заборонена законом. Із наведеної засади випливає свобода способів ініціювання підприємницьких цивільних правовідносин, у тому числі свобода форми прайс-листа.

Отже, з огляду на засаду свободи підприємницької діяльності органам доходів і зборів заборонено втручатися у підприємницьку діяльність декларантів шляхом відмови взяти до уваги прайс-лист з мотивів його недопустимості у зв'язку із наявністю чи відсутністю у ньому певних відомостей (реквізитів).

2.11. Допустимість довідки про транспортні витрати як доказу на підтвердження витрат на перевезення товарів

Відповідно до частини першої, пункту 6 частини другої статті 53 МКУ одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.

Аналіз судової практики засвідчує, що суди неоднаково застосовують наведене положення в аспекті того, чи може довідка про транспортні витрати визнаватися органами доходів і зборів як доказ вартості перевезення оцінюваних товарів.

Так, у справі № 816/2517/14 Полтавський окружний адміністративний суд зазначив таке: "Декларантом до митного оформлення подано лише довідки про транспортування від 12.03.2014 та від 18.03.2014 (а.с. 48-49). Проте ці документи не є фінансовими та/або бухгалтерськими документами. Позивач не підтвердив витрати на транспортування товарів до порту рахунком, виставленим йому для оплати експедитором, актом прийняття-передачі виконаних робіт (наданих послуг), платіжним дорученням та до митного оформлення їх не надав" (постанова від 28 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40561085). На основі наведеного доводу суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 29 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41330103; від 17 вересня 2015 року, ЄДРСР - 50930280).

Водночас у справі № 804/1101/14 суди дійшли протилежного висновку. Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд встановив, що орган доходів і зборів ґрунтував своє рішення про коригування митної вартості товарів, зокрема, на тому, що подані декларантом документи не містять всіх відомостей, зокрема "... як документ, що містить відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів, декларантом надано довідку перевізника від 20.09.2013 № 1692 про транспортні витрати. Бухгалтерська довідка не є документом первинного обліку, визначеного Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (зі змінами і доповненнями), що підтверджує господарську операцію..." (постанова від 20 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37404637). Проте суд першої інстанцій не визнав цей довід органу доходів і зборів достатнім для висновку про неповноту поданих декларантом відомостей про митну вартість товарів та, відповідно, задовольнив позов про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Наведена постанова суду першої інстанції була залишена в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41329035).

Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, за аналогією варто взяти до уваги одну з вимог правила про допустимість доказів в адміністративному судочинстві: обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору (частина четверта статті 70 КАС України).

Із наведеного положення випливає, що якщо законом не визначено доказ (докази), виключно яким (-ми) повинен підтверджуватися розмір витрат на перевезення, то такі витрати можуть підтверджуватися будь-якими доказами. Митний кодекс України не визначив вид доказів, якими повинен підтверджуватися розмір витрат на перевезення товарів (не вказав, що такими доказами можуть бути лише фінансові та/або бухгалтерські документи), а тому довідка про транспортні витрати є допустимим доказом на підтвердження витрат на перевезення товарів.

3.1. Неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею

Аналіз судової практики виявив випадки недотримання судами нижчих інстанцій правових позицій Вищого адміністративного суду України у питанні щодо того, чи є факт неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею у зв'язку із заявленням товару за нижчою ціною, ніж рівень цін за подібні (аналогічні) товари, що є в ЄАІС, достатньою підставою для відмови в оформленні товару за основним методом визначення митної вартості.

Так, Житомирський апеляційний адміністративний суд у справі № 810/1793/14 встановив, що "за результатами опрацювання митним органом поданих позивачем документів та наявної цінової інформації ЄАІС на аналогічні товари, що ввозились на митну територію України у період заявлення позивачем товарів до митного оформлення, встановлено, що заявлена позивачем митна вартість товарів значною мірою відрізнялася від вартості, за якою позивач завозив аналогічні товари в грудні 2013 р. - січні 2014 р., а також від середньоконтрактної вартості таких товарів, інформація стосовно як містилась в ЄАІС... Тобто позивач та інші суб'єкти господарювання у період до 05 березня 2014 р. регулярно здійснювали імпорт на митну територію України товарів - ананасів свіжих за ціною вищою, ніж ціна, яку було заявлено позивачем у митній декларації № 125130012/2014/403658. За таких обставин, відповідно до вимог ч.3 ст. 53 Митного кодексу України, митним органом було зобов'язано декларанта надати додаткові документи. Позивачем не було виконано вимоги митного органу щодо надання додаткових документів" (постанова від 11 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40471923). На основі цих обставин суд дійшов висновку, що використані декларантом відомості не підтверджені документально, та визнав, що митним органом було правомірно визначено митну вартість за резервним методом.

Разом із тим Вищий адміністративний суд України станом на 2014 рік сформував усталену правову позицію про те, що "розбіжність між рівнем заявленої декларантом митної вартості товару та рівнем митної вартості ідентичних або подібних товарів, митне оформлення яких вже здійснено, не є достатньою для висновку про недостовірність даних щодо митної вартості товарів, заявленої декларантом" (ухвала від 7 травня 2014 року у справі № 826/6249/13-а, касаційне провадження № К/800/53282/13, ЄДРСР - 38796305); "нижчий рівень митної вартості імпортованого товару, порівняно із задекларованим раніше, сам собою не може розцінюватися як заниження позивачем митної вартості і не є перешкодою для застосування першого методу визначення митної вартості товару, а також не може бути достатньою підставою для відмови у здійсненні митного оформлення товару за першим методом визначення його митної вартості" (ухвала від 15 травня 2014 року у справі № 806/5104/13-а, касаційне провадження № К/800/66619/13, ЄДРСР - 38747108).

Також Вищий адміністративний суд України задекларував позицію про те, що "сам факт ненадання декларантом в установлений строк додаткових документів або ж відмови у їх надання за відсутності оцінки достатності документів, первісно наданих декларантом, на підтвердження ціни угоди щодо товарів, що імпортуються, не є беззаперечною умовою для висновку про відсутність підстав для застосування першого методу визначення митної вартості" (ухвала від 17 квітня 2014 року у справі № 2а/0570/1778/12, касаційне провадження № К/9991/49095/12, ЄДРСР - 38469278).

У зв'язку з таким відхиленням судової практики нижчих судів від правових позицій суду касаційної інстанції, на нашу думку, необхідно звернути увагу на принцип верховенства права. Складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005). Розбіжності у судовій практиці нижчих судів породжують правову невизначеність. Усуваючи ці розбіжності, суд касаційної інстанції встановлює правову визначеність із певного питання права; це призначення названого суду за його природою (параграф 98 рішення Європейського суду з прав людини у справі від 1 грудня 2005 року у справі "Падурару проти Румунії" (CASE OF PADURARU v. ROMANIA)). Тому невмотивоване відхилення нижчих судів від позиції суду касаційної інстанції з певного питання права, на нашу думку, відновлює правову невизначеність, а значить загрожує верховенству права.

У зв'язку з наведеним суди нижчих інстанцій повинні дотримуватись правової позиції про те, що факт неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею у зв'язку із заявленням товару за нижчою ціною, ніж рівень цін за подібні (аналогічні) товари, що є в ЄАІС, не є достатньою підставою для відмови в оформленні товару за основним методом визначення митної вартості.

3.2. Наведення органом доходів і зборів пояснень до коригувань митної вартості товару

Відповідно до статті 55 МКУ орган доходів і зборів за відповідних умов має право здійснювати коригування митної вартості товару, заявленої декларантом.

При цьому в разі здійснення коригування митної вартості за такими другорядними методами, як за ціною договору щодо ідентичних товарів, за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів чи за резервним методом, у рішенні про коригування орган доходів і зборів поряд з обов'язковим зазначенням номера та дати митної декларації, яка була взята за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, повинен навести пояснення щодо зроблених коригувань на обсяг партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо; у разі визначення митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу до того ж зазначаються докладна інформація та джерела, які використовувалися митним органом при її визначенні (пункт 2.1 Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 598).

Разом із тим стаття 64 МКУ, яка регулює застосування резервного методу, не вимагає від органів доходів і зборів наводити такі пояснення. Частина друга цієї статті передбачає лише те, що митна вартість, визначена за резервним методом, повинна ґрунтуватися на раніше визнаних (визначених) органами доходів і зборів митних вартостях.

Очевидно саме у зв'язку з наведеним положенням МКУ у судовій практиці зустрічаються судові рішення, в яких суди визнають правомірним підхід органів доходів і зборів, за якого у графі 33 рішення про коригування митної вартості вказуються лише реквізити вантажних митних декларацій, цінова інформація з яких була використана для коригування; жодних пояснень органів доходів і зборів не наведено. Наприклад, Одеський окружний адміністративний суд у справі № 815/3804/14 встановив, що у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів зазначалося лише таке: митна вартість імпортованого товару не могла бути визначена за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції), відповідно до вимог ст. 58 МК України у зв'язку з тим, що під час здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості в результаті аналізу поданих для підтвердження митної вартості документів виявлено, що документи містять розбіжності та неточності. Однак, незважаючи на цю обставину, суд визнав правомірним рішення Південної митниці про коригування митної вартості товарів на основі рівня митної вартості подібних товарів, митне оформлення яких вже здійснено за митною декларацією № 500060001/2013/050044 від 13 листопада 2013 року (постанова від 7 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 40973957).

Натомість Вищий адміністративний суд України напрацював правову позицію, відповідно до якої рішення не може бути визнане правомірним, якщо у ньому не надано пояснень щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційні умови тощо та не зазначено докладної інформації та джерел, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу. Так, у справі № 808/212/15 суд касаційної інстанції підтримав суди першої та апеляційної інстанцій, які "враховуючи вимоги Митного кодексу України та посилаючись на те, що позивачем для підтвердження обґрунтованості заявленої у декларації митної вартості товару подано всі документи, передбачені ч. 2 ст. 53 Митного кодексу України, та в повному обсязі виконано всі вимоги митного органу щодо надання додаткових документів, дійшли висновку, що Запорізькою митницею у графі 33 спірних рішень, крім номера та дати митних декларацій, які були взяті за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, не надано пояснень щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо та не зазначено докладної інформації та джерел, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу. Таким чином, суди правильно вказали на те, що митним органом неправомірно прийняті рішення про коригування митної вартості товарів № 112050000/2014/000276/1 від 17.07.2014 та картку відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску транспортних засобів комерційного призначення №112050000/2014/00465 від 17.017.2014" (ухвала від 3 липня 2015 року, ЄДРСР - 46545474).

Аналогічна позиція викладена в ухвалі Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року (ЄДРСР - 42495140), підтримана Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 4 червня 2015 року (ЄДРСР - 44834420). Так само Полтавський окружний адміністративний суд у справі № 816/2913/14 дійшов висновку, що "саме лише зазначення у рішенні про коригування митної вартості товарів реквізитів раніше оформленої митної декларації з вищим рівнем митної вартості не може вважатися належним підтвердженням обґрунтованості коригування митної вартості без дослідження митної декларації іншого митного оформлення з доданими до неї документами" (від 12 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40557368). Наведена позиція була підтримана Вищим адміністративним судом (ухвала від 10 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41392078).

Такий підхід суду касаційної інстанції узгоджується з положеннями пунктів 2, 4 частини другої статті 55 МКУ про те, що рішення про коригування заявленої митної вартості товарів повинно містити не лише наявну в митного органу інформацію (у тому числі щодо митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів), яка призвела до прийняття рішення про коригування митної вартості, заявленої декларантом, але й обґрунтування числового значення митної вартості товарів, скоригованої органом доходів і зборів, та фактів, які вплинули на таке коригування.

Отже, суди повинні мати на увазі, що у рішенні про коригування заявленої митної вартості, крім номера та дати митних декларацій, які були взяті за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, орган доходів і зборів повинен також навести пояснення щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо та зазначити докладну інформацію і джерела, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу.

3.3. Використання органом доходів і зборів об'єктивних даних при коригуванні заявленої митної вартості

Аналіз судової практики показує, що суд касаційної інстанції має різний підхід до питання щодо того, чи є отримана з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів інформація про вантажну митну декларацію, на яку орган доходів і зборів посилається при коригуванні митної вартості, достатнім доказом ціни, за якою відповідну партію товару дійсно було імпортовано до України.

В одних випадках Вищий адміністративний суд України дотримується позиції, що інформація з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів про окрему конкретну вантажну митну декларацію є достатнім доказом ввезення певної партії товару за відповідною ціною. Так, у справі № 820/2187/13-а суд касаційної інстанції констатував, що на основі "цінової інформації, яка міститься у ЦБД ЄАІС" органом доходів і зборів було скориговано митну вартість товарів у бік збільшення на підставі 6-го (резервного) методу, та визнав, що таке коригування було здійснено правомірно (постанова від 26 березня 2015 року, ЄДРСР - 43382415).

В інших випадках Вищий адміністративний суд України дотримується позиції, що " Митним кодексом України передбачено проводити митний контроль із застосуванням єдиної з митними органами інформаційно-телекомунікаційної системи (частина четверта статті 319 Митного кодексу України), проте правовий статус ЦБД ЄАІС ДМСУ МД (РКМВ), порядок її формування, ведення, отримання інформації, а також порядок використання її даних суб'єктами господарських відносин при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності Митним кодексом України не передбачено. Також у ЦБД ЄАІС ДМСУ МД (РКМВ) відсутня інформації про коригування заявленої митної вартості товарів, а також інформація щодо судових рішень з питань визначення митної вартості товарів та методів її визначення. Тому колегія судів доходить висновку, що вказана база не містить всіх об'єктивних даних щодо імпортованих в Україну товарів, які підтверджуються документально і підлягають обчисленню" (постанова від 5 лютого 2015 року у справі № 820/3187/13-а, ЄДРСР - 42663055; ухвала від 2 липня 2015 року у справі № 820/7112/14, ЄДРСР - 46468861). Із цієї позиції випливає, що на основі інформації з ЦБД ЄАІС неможливо достовірно стверджувати: що товар за певною митною вартістю дійсно був увезений до України; що митна вартість за відповідною вантажною митною декларацією не була відкоригована; що рішення про коригування (якщо воно приймалося) було оскаржене до суду та скасоване судом.

На нашу думку, перевагу необхідно віддати другому з наведених підходів. Відповідно до частин дев'ятої та двадцять першої статті 58 МКУ декларант свої розрахунки на підставі основного методу повинен робити, лише використовуючи об'єктивні дані; використані декларантом або уповноваженою ним особою відомості повинні бути об'єктивними, підтверджуватися документально. З огляду на принцип рівності перед законом орган доходів і зборів своє рішення про коригування митної вартості також повинен ґрунтувати на основі об'єктивних даних. Це узгоджується з відповідним підходом Вищого адміністративного суду України: здійснюючи контроль за коригуванням митної вартості, здійснене органом доходів і зборів за другорядним методом, суд повинен перевірити, чи здійснене воно відповідно до частини дев'ятої статті 58 МКУ, тобто на основі об'єктивних даних, що підтверджуються документально та підлягають обчисленню (постанови від 15 січня 2015 року у справі № 822/4059/13-а, ЄДРСР - 42369415, від 18 лютого 2015 року у справі № 806/4877/13-а, ЄДРСР - 42803955; ухвала від 19 березня 2015 року у справі № 826/11554/13-а, ЄДРСР - 43308629).

Таким чином, судам варто мати на увазі, що отримана з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів інформація про вантажну митну декларацію, на яку орган доходів і зборів посилається при коригуванні митної вартості, не є достатнім доказом ціни, за якою відповідну партію товару дійсно було імпортовано до України. При здійсненні контролю за коригуванням митної вартості товару, проведеним органом доходів і зборів за другорядним методом (за ціною договору щодо ідентичних товарів; за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів; за резервним методом), суд повинен вимагати від відповідача доведення того, що товар за певною митною вартістю дійсно був увезений до України, що митна вартість за відповідною вантажною митною декларацією не була відкоригована; що рішення про коригування (якщо воно приймалося) було оскаржене до суду та скасоване судом.

3.4. Обов'язок органу доходів і зборів конкретизувати підстави незастосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів

Відповідно до частин другої, третьої статті 57 МКУ основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, є перший метод - за ціною договору (вартість операції); кожний наступний метод застосовується лише у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу відповідно до норм цього Кодексу.

Згідно з пунктом 2.1 розділу ІІ Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 598, у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів, зокрема, зазначаються причини, через які не можуть бути застосовані методи визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо ідентичних, подібних (аналогічних) товарів.

Аналіз судової практики показує, що суд касаційної інстанції по-різному трактує обсяг обов'язку митниці вмотивувати неможливість застосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів.

Так, у справі № 826/1795/14 Окружний адміністративний суд міста Києва встановив, що у графі 33 відповідного рішення про коригування митної вартості товарів за резервним методом орган доходів і зборів-відповідач зазначив таке: "Попередні методи не застосовані: метод 1 - відповідно до вимог частини другої статті 58 Митного кодексу України, методи 2, 3 - у зв'язку з відсутністю цінової інформації на ідентичні та подібні товари; методи 4, 5 - через відсутність основи для віднімання (додавання) вартості. Процедура консультацій між митним органом та декларантом проведена". Окружний адміністративний суд міста Києва визнав, що такі "зауваження відповідача не є належним обґрунтуванням для застосування резервного методу при визначенні митної вартості товару та доказом неможливості застосування попередніх п'яти методів визначення митної вартості відповідно до вимог Митного кодексу України", та задовольнив позов про скасування рішення про коригування митної вартості (постанова від 11 березня 2014 року, ЄДРСР - 37545843). За результатами перегляду зазначеної постанови суду першої інстанції Вищий адміністративний суд України підтримав її та вказав, що "...судами попередніх інстанцій було встановлено, що в матеріалах справи відсутня будь-яка інформація щодо способу, яким здійснено коригування, та відомості про декларації, які при цьому використовувались. Загальні посилання на норми Митного кодексу України, зроблені в оскаржуваному рішенні, не конкретизують підстави щодо незастосування того чи іншого методу визначення митної вартості, що не може вважатися достатніми доводами обґрунтованості прийнятого суб'єктом владних повноважень рішення" (ухвала від 23 липня 2015 року, ЄДРСР - 47547396).

Тотожна правова позиція викладена Вищим адміністративним судом України у справі № 826/7573/13-а, предметом оскарження у якій було рішення про коригування митної вартості товарів за шостим методом, яке містило подібне обґрунтування неможливості застосування попередніх другорядних методів визначення митної вартості: "Другорядні методи неможливо застосувати, оскільки відсутні дані щодо вартості операцій з ідентичними та подібними товарами, скориговані відповідно до комерційних умов поставки та партії товару (кількості) (метод визначення митної вартості за ціною договору щодо ідентичних та подібних (аналогічних) товарів), відсутні дані, необхідні для проведення розрахунків (метод визначення митної вартості на основі віднімання та додавання (обчислена вартість) вартості)" (ухвала від 19 березня 2014 року, ЄДРСР - 37791671).

Разом із тим у справі № 822/1232/13-а Вищий адміністративний суд України за аналогічних обставин дійшов протилежного висновку. Так, цим судом було встановлено, що у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів відповідач зазначив: "Метод 1 не застосовано у зв'язку з неподанням додаткових документів відповідно до пункту 3 статті 53 Митного кодексу України. Консультацію проведено. Метод 2-3 не застосовано через відсутність інформації в декларанта та митного органу щодо оформлення ідентичних та подібних товарів. Метод 4-5 не застосовано через відсутність основи для віднімання та додавання вартості. Застосовано 6 - резервний". Суд касаційної інстанції визнав наведене обґрунтування достатнім та підтвердив правомірність згаданого рішення про коригування митної вартості товарів (постанова від 5 лютого 2015 року, ЄДРСР - 42842341).

Аналогічний підхід до обсягу обов'язку органу доходів і зборів щодо обґрунтування неможливості застосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів викладено, зокрема, в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 11 листопада 2014 року у справі № 2а-13871/12/2070, ЄДРСР - 41533850; від 23 жовтня 2014 року у справі № 822/1600/14, ЄДРСР - 41061044.

Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто зважити на таку вимогу до діяльності суб'єктів владних повноважень, як обов'язок діяти обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (пункт 3 частини третьої статті 2 КАС України). Необхідність наводити обставини як підстави прийняття рішення, у тому числі зумовлена тим, що уможливлює контроль за таким рішення, зокрема судовий контроль. При цьому обґрунтувати рішенням, очевидно, означає не лише ствердити про наявність відповідних обставин, але й зазначити докази, які доводять їх наявність.

Отже, у ситуації з рішенням про коригування митної вартості товарів орган доходів і зборів повинен не просто зазначити, зокрема, обставину відсутності в нього інформації щодо оформлення ідентичних та подібних товарів (як підставу незастосування методів за ціною договору щодо ідентичних товарів та за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів), а навести цінову інформацію з ЄАІС про оформлення товарів, що мають ознаки, найбільш схожі на ознаки задекларованих товарів, та пояснити з урахуванням положень статей 59, 60 МКУ, чому ця інформація не може бути взята за основу для визначення митної вартості.

Отже, суди повинні мати на увазі, що при обґрунтуванні неможливості застосування певних другорядних методів орган доходів і зборів повинен конкретизувати підстави незастосування цих методів.

3.5. Ненадання декларантом додатково витребуваних митницею документів та підстави для коригування заявленої митної вартості товарів

Відповідно до частин другої, п'ятої статті 266 Митного кодексу України 2002 року основним методом визначення митної вартості товарів, які імпортувалися до України, був метод визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо товарів, які імпортуються (вартість операції); при цьому кожний наступний метод застосовувався, якщо митна вартість товарів не могла бути визначена шляхом застосування попереднього методу.

Надаючи тлумачення цим положенням, Верховний Суд України у справі № 2а-18673/09/0570, провадження № 21-262а12, погодився з позицією Вищого адміністративного суду України про те, що "ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, за відсутності обґрунтування неможливості визначення митної вартості товару за першим методом, не є достатнім для висновку про наявність підстав для застосування митним органом іншого методу визначення митної вартості" (постанова від 11 вересня 2012 року, ЄДРСР - 26347525).

Разом із тим у практиці адміністративних судів зустрічається протилежна позиція.

Так, у справі № 812/9855/13-а Донецький апеляційний адміністративний суд зазначив, що "оскільки ТОВ не надано запитувані митницею документи для підтвердження правильності зазначеної митної вартості товару, то митний орган відповідно до митного законодавства обґрунтовано прийняв картки відмови та визначив митну вартість товару відповідно до ст. 64 Митного кодексу України, тобто за резервним методом" (ухвала від 5 травня 2014 року, ЄДРСР - 38644329). Наведена ухвала суду була залишена у силі Вищим адміністративним судом України (ухвала від 20 серпня 2015 року, ЄДРСР - 48900020). Із цієї позиції випливає, що факт ненадання декларантом додатково витребуваних митницею документів (без дослідження наявності чи відсутності перешкод для застосування основного методу визначення митної вартості товарів) є достатньою підставою для коригування заявленої митної вартості за другорядним методом.

У зв'язку з наведеним варто зазначити, що частини друга, третя статті 57 МКУ містять такі положення: основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, є перший метод - за ціною договору (вартість операції); кожний наступний метод застосовується лише у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу відповідно до норм цього Кодексу.

Наведені положення аналогічні положенням статті 266 Митного кодексу України 2002 року, що, на нашу думку, дає підставу продовжувати застосовувати викладену позицію Верховного Суду України в умовах правового регулювання, запровадженого МКУ.

Таким чином, ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, за відсутності обґрунтування неможливості визначення митної вартості товару за першим методом, не є достатньою підставою для застосування митним органом іншого методу визначення митної вартості.

Недотримання адміністративними судами цієї правової позиції Верховного Суду України загрожуватиме принципу правової визначеності.

3.6. Обов'язок доведення того, що пов'язаність між продавцем та покупцем вплинула на митну вартість задекларованого товару

Відповідно до частини дванадцятої статті 58 МКУ той факт, що продавець і покупець пов'язані між собою особи, сам собою не може бути підставою для розгляду вартості операції як неприйнятної. У таких випадках необхідно розглянути обставини продажу та прийняти вартість операції за умови, що взаємовідносини покупця і продавця не вплинули на ціну оцінюваних товарів.

Згідно з частиною тринадцятою статті 58 МКУ за наявності достатніх підстав вважати, що відносини, зазначені у частині дванадцятій статті 58 МКУ, вплинули на ціну оцінюваних товарів, орган доходів і зборів повинен надати декларанту або уповноваженій ним особі свої письмові обґрунтування, що такий вплив мав місце.

За змістом частини чотирнадцятої статті 58 МКУ у разі відсутності обґрунтувань з боку органу доходів і зборів необхідно вважати, що взаємовідносини, зазначені у частині дванадцятій статті 58 МКУ, не вплинули на ціну оцінюваних товарів.

На основі наведених положень МКУ судом касаційної інстанції сформована позиція про те, що тягар доказування факту впливу пов'язаності продавця і покупця на митну вартість товару покладається на орган доходу і зборів. Так, у справі № 809/1612/14 Вищий адміністративний суд України зазначив, що "як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач з продавцем товару (Tarkett GDL S.A. Люксембург) є пов'язаними особами, оскільки обидва безпосередньо або опосередковано контролюються третьою особою відповідно до пункту 4 Угоди про застосування статті VII Генеральної угоди про тарифи й торгівлю 1994 року. Враховуючи те, що Tarkett GDL S.A. (Люксембург) продає оцінюваний товар в Україні тільки позивачу для його виробничих потреб і не здійснює продажі іншим не пов'язаним з ним особам в Україну, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що взаємовідносини покупця і продавця не вплинули на ціну оцінюваних товарів, а тому митний орган зобов'язаний застосувати перший метод визначення митної вартості товару за ціною договору (контакту). В іншому випадку за наявності достатніх підстав вважати, що відносини, зазначені у частині 12 статті 58 МК України, вплинули на ціну оцінюваних товарів, митний орган повинен надати декларанту або уповноваженій ним особі свої письмові обґрунтування, що такий вплив мав місце, а цього, як вже зазначено вище, зроблено не було, що є порушенням частини 12 статті 58 цього Кодексу" (ухвала від 22 вересня 2015 року, ЄДРСР - 51372370). Очевидно, у наведеній позиції суду словосполучення "повинен надати обґрунтування" означає обов'язок органу доходів і зборів довести наявність відповідного впливу.