1.1. Інструкція з бухгалтерського обліку цінних паперів грунтується на загальноприйнятих у міжнародній практиці принципах та стандартах бухгалтерського обліку, зокрема:

- безперервності діяльності установи банку;

- стабільності правил бухгалтерського обліку;

- обережності;

- нарахуванні доходів та видатків (поділ звітних періодів);

- дати операції;

- окремого відображення активів та пасивів;

- переваги змісту над формою;

- оцінки активів та пасивів.

Основні вимоги зазначених принципів викладені у вступній частині до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України, яка затверджена постановою Правління Національного банку України від 21 листопада 1997 року N 388.

Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами визначає порядок обліку банками операцій з придбання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних паперів згідно з чинним законодавством України.

1.2. Відповідно до Законів України "Про банки і банківську діяльність" та "Про цінні папери та фондову біржу" банки можуть здійснювати операції з випуску та обігу цінних паперів, а також комісійну та комерційну діяльність за цінними паперами (наприклад, торгівля цінними паперами за рахунок третіх осіб, розміщення емісійних цінних паперів третіх осіб), надавати послуги щодо зберігання цінних паперів, здійснювати депозитарний облік та ведення розрахунків за операціями з цінними паперами, а також інші операції з цінними паперами згідно з чинним законодавством України.

1.3. Відповідно до Закону України "Про цінні папери та фондову біржу" в Україні можуть випускатися і обертатися такі види цінних паперів:

акції;

облігації внутрішніх республіканських і місцевих позик;

облігації підприємств;

казначейські зобов'язання республіки;

ощадні сертифікати;

векселі;

приватизаційні папери.

Також можуть знаходитись в обігу похідні цінних паперів (форвардні та ф'ючерсні контракти, опціони тощо) та цінні папери іноземних інвесторів, які допущені до обігу на території України.

1.4. За видами сплати доходу цінні папери можна поділити на дві категорії:

а) цінні папери з визначеним прибутком, що дають процентний доход (купонні цінні папери) або не дають процентний доход (цінні папери з нульовим купоном). Процентна ставка за цими паперами може бути постійною або індексованою на визначений показник;

б) цінні папери з невизначеним прибутком, до яких належать акції та папери, які засвідчують право на паї. Також до цієї категорії належать інші цінні папери з невизначеним прибутком, які не відповідають характеристиці, визначеній підпунктом а).

1.5. За формою випуску цінні папери поділяються на:

- цінні папери в паперовій (документарній) формі;

- цінні папери у вигляді електронних записів на ДЕПО-рахунках (бездокументарна форма).

1.6. Фінансовий облік операцій з розміщення, обігу, сплати доходу та погашення власних та придбаних цінних паперів здійснюється за такими балансовими та позабалансовими рахунками:

балансовими:

N 141 "Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж" (А-П);

N 142 "Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції" (А-П);

N 149 "Резерв під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються Національним банком України" (П);

N 310 "Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж" (А);

N 311 "Боргові цінні папери в портфелі банку на продаж" (А-П);

N 312 "Власні цінні папери банку в портфелі на продаж" (А);

N 319 "Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж" (П);

N 320 "Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції" (А);

N 321 "Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції" (А-П);

N 329 "Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції" (П);

N 330 "Цінні папери власного боргу, емітовані банком" (А-П);

N 332 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком" (П);

N 354 "Дебіторська заборгованість за операціями банку з фінансовими інструментами" (А);

N 363 "Розрахунки з акціонерами" (П);

N 364 "Кредиторська заборгованість за операціями банку з фінансовими інструментами" (П);

N 410 "Вкладення в асоційовані компанії" (А);

N 420 "Вкладення в дочірні компанії" (А);

N 500 "Статутний капітал банку" (П);

N 501 "Емісійні різниці" (П);

N 605 "Процентні доходи за цінними паперами" (П);

N 610 "Комісійні доходи за операціями з банками" (П);

N 611 "Комісійні доходи за операціями з клієнтами" (П);

N 620 "Результат від торговельних операцій" (П);

N 630 "Дивідендний доход" (П);

N 639 "Інші банківські операційні доходи" (П);

N 705 "Процентні витрати за цінними паперами власного боргу" (А);

N 710 "Комісійні витрати" (А);

N 739 "Інші банківські операційні витрати" (А);

N 770 "Відрахування в резерви" (А-П);

позабалансовими:

N 935 "Активи до отримання" (А);

N 936 "Активи до відсилання" (П);

N 970 "Цінні папери та матеріальні цінності клієнтів у довірчому управлінні" (А);

N 981 "Інші цінності і документи" (А);

N 982 "Бланки цінних паперів та бланки суворої звітності" (А);

N 989 "Документи та цінності в підзвіті та в дорозі" (А).

1.7. Облік прав власності за цінними паперами, що випущені у формі записів на рахунках у системі електронного обігу цінних паперів здійснюється у кількісному вираженні на спеціальних рахунках ДЕПО поза балансом згідно з чинним законодавством України.

Порядок обліку прав власності за державними цінними паперами, що знаходяться у депозитарії Національного банку України, визначений Положенням про порядок бухгалтерського та депозитарного обліку розміщення, обігу, сплати відсотків та погашення облігацій внутрішньої державної позики в банківських установах, що затверджене постановою Правління Національного банку України від 26 січня 1996 року N 15 (з урахуванням змін та доповнень).

У цій Інструкції наведені нижче терміни вживаються у такому значенні.

Активний ринок - ринок для визначеного цінного папера, на якому існує можливість у будь-який час продати цінний папір за ціною, що переважає на ньому під час виставлення цього цінного папера на продаж. Активність ринку щодо цінних паперів визначається виходячи з таких факторів:

- на ринку діють банки, брокерські контори або інші установи, що забезпечують постійне котирування цін на продаж та на купівлю цього цінного папера;

- різниця між цінами на купівлю та на продаж, що пропонується цими банками, брокерськими конторами або іншими установами збігається із звичайною ціною на місцевому ринку цінних паперів;

- випущено значний обсяг цінних паперів, тому виставлені на ринок партії цих цінних паперів значно не вплинуть на його ціну;

- частина випуску, що знаходиться у банку-продавця цінного папера, досить обмежена, тому його виставлення повністю на продаж не зможе істотно вплинути на поточну ринкову вартість цінного папера.

Акція - цінний папір без установленого строку обігу, що засвідчує пайову участь у статутному фонді акціонерного товариства, підтверджує право на участь в управлінні товариством, дає право його власникові на одержання частини його прибутку у вигляді дивіденду, а також на участь у розподілі майна при його ліквідації.

Асоційована компанія (підприємство) - це компанія, в якій інвестор має значний вплив і яка не є ні дочірньою компанією, ні спільним підприємством інвестора. Значний вплив передбачає, що інвестор прямо або через дочірні компанії володіє 20% або більшою часткою капіталу компанії. Значний вплив також має місце, якщо інвестор (банк) прямо або через дочірні компанії володіє часткою капіталу компанії менше 20%, але виконуються такі умови:

- інвестор (банк) має представників у раді директорів або аналогічному керуючому органі компанії;

- інвестор (банк) бере участь у визначенні стратегії і операцій компанії;

- проводяться істотні операції між інвестором (банком) та компанією;

- здійснюється обмін керуючим персоналом між інвестором (банком) та компанією;

- інвестор (банк) надає компанії суттєву технічну або комерційну інформацію.

Балансова вартість - первісна вартість цінного папера з врахуванням амортизації дисконту або премії.

Борговий цінний папір - цінний папір, за яким емітент несе зобов'язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити доход чи надати інші майнові права, за винятком прав на участь в управлінні справами емітента.

Вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Дата операції (дата угоди) - це дата здійснення операції, тобто день виникнення прав (активів) або зобов'язань.

Дата розрахунку - це дата зарахування або списання коштів за операцією.

Дата валютування - це дата, коли відбувається передача права власності згідно з вимогами контракту щодо купівлі-продажу цінних паперів. Для цінних паперів з визначеним прибутком, вона є і датою, саме з якої нараховується доход за придбаними цінними паперами (дата, на яку припиняється нарахування доходу за проданими цінними паперами).

Дисконт - становить різницю між вартістю погашення цінних паперів та вартістю їх придбання без врахування нарахованих на час придбання процентів, якщо вартість придбання нижча вартості погашення.

Діяльність з управління цінними паперами - діяльність, що здійснюється банком від свого імені за винагороду на підставі відповідного договору протягом визначеного терміну щодо управління портфелем цінних паперів, які визначені цим договором та належать на правах власності іншій особі, в інтересах цієї особи або визначених цією особою третіх осіб.

Дочірня компанія (підприємство) - компанія, що контролюється іншою компанією. Контроль передбачає, що материнська компанія (банк) прямо або через дочірні компанії володіє 50% або більшою часткою капіталу компанії. Контроль також має місце, якщо материнська компанія (банк) прямо або через дочірні компанії володіє часткою капіталу компанії менше 50%, але має:

- частку управлінських голосів у компанії, що перевищує 50% завдяки угодам з іншими інвесторами;

- право керувати фінансовою та виробничою політикою підприємствтва згідно із статутом або угодою;

- право призначати або звільняти більшість членів ради директорів або аналогічного керуючого органу компанії;

- право визначального голосу у раді директорів або аналогічному керуючому органі компанії.

Емісійні різниці (емісійний доход) - сума коштів, отриманих підприємством від первинної емісії (випуску) власних акцій та інших корпоративних прав над номіналом таких акцій (інших корпоративних прав).

Залишкова балансова вартість цінного папера - це його балансова вартість з врахуванням створеного резерву за цим папером.

Інвестиції - грошові, майнові, інтелектуальні цінності, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності з метою отримання прибутку від цієї діяльності (у вигляді процентів, роялті, дивідендів та орендних доходів або приросту капіталу) або досягнення соціальної вигоди.

Кліринговий рахунок - рахунок, за яким обліковуються безготівкові розрахунки, що базуються на зарахуванні банками за певний період взаємних платіжних вимог сторін, які беруть участь у розрахунках.

Купонний цінний папір (цінний папір з визначеним прибутком) - а) цінні папери з фіксованою річною ставкою процента (купона); б) цінні папери із змінною ставкою, якщо за умовами випуску цінного папера ставка визначається в залежності від процентної ставки на визначену дату або протягом певного періоду на визначеному ринку (міжбанківському, державних цінних паперів, іноземному та іншому). Всі інші цінні папери вважаються цінними паперами з невизначеним прибутком.

Накопичений процент - сума процентів, які нараховані з дати випуску цінних паперів або дати останньої сплати купона до звітної дати. Накопичений процент входить до первісної вартості цінного папера при придбанні (продажу).

Неамортизований дисконт (премія) - на визначену дату сума дисконту (премії), яку ще не віднесено на рахунки доходів (витрат) банку.

Облігація - цінний папір, що засвідчує внесення її власником грошових коштів і підтверджує зобов'язання позичальника перед кредитором відшкодувати йому вартість цього цінного папера в передбачений у ньому строк з виплатою процента (якщо інше не передбачено умовами випуску).

Ощадний сертифікат - цінний папір, випущений банком, як письмове свідоцтво про депонування грошових коштів, яке засвідчує право вкладника на отримання після закінчення встановленого строку суми депозиту та процентів за ним.

Операція РЕПО - це операція, яка складається з двох частин і при якій укладається єдина генеральна угода між учасниками ринку про продаж (купівлю) цінних паперів на певний строк із зобов'язанням зворотного продажу (купівлі) у визначений термін або, на вимогу однієї із сторін, за заздалегідь обумовленою ціною. За своєю економічною суттю операція РЕПО - це кредитна операція, в якій цінні папери використовуються як забезпечення.

Первісна вартість (вартість придбання) цінного папера - ціна придбання цінного папера, включаючи комісії за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, біржовий збір, держмито тощо. Якщо цінний папір придбаний банком за рахунок випущених власних цінних паперів, первісна вартість визначається, виходячи з ринкової ціни цих паперів, а не з їх номінальної вартості.

Портфель цінних паперів - цінні папери, згруповані для обліку за їх типами і призначенням.

Правило нижчої вартості - метод оцінки активу за меншою з двох вартостей - балансовою (з урахуванням спеціальних резервів за цим активом) чи ринковою.

Премія (за операціями з цінними паперами) - це перевищення вартості придбання цінних паперів над вартістю їх погашення без врахування нарахованих на час придбання процентів.

Резерв - відображає зменшення вартості активів.

Ринкова вартість цінного папера - сума коштів або вартість активу, які можна отримати від продажу цього цінного папера на активному ринку цінних паперів (ціна, за якою продавець згодний продати, а покупець - купити цей цінний папір).

Цінний папір - грошовий документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та визначає взаємовідносини між особою, яка їх емітувала, та їх власником і передбачає, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів або процентів, а також можливість передачі грошових та інших прав, що випливають з цього документа, іншим особам.

Цінний папір з дисконтом - цінний папір без фіксованої річної процентної ставки (папери з нульовим купоном) та ті, що реалізуються за ціною, нижчою від їх номінальної вартості.

Цінний папір на продаж - цінний папір, який обертається на активному ринку та придбаний на короткий строк з наміром подальшого його продажу. За своєю природою він вільно реалізується та знаходиться у власності інвестора не більше 1 року.

Цінний папір на інвестиції - цінний папір, який придбаний банком з метою тримати його до дати погашення або з метою інвестиції на строк більше 1 року. До цієї категорії також слід відносити цінний папір, який не обертається на активному ринку та не є пайовою участю або вкладенням у дочірні компанії.

Цінний папір, що рефінансується Національним банком України - це цінний папір, який входить до переліку цінних паперів, що приймаються Національним банком України в обмін на кошти (наприклад, шляхом переобліку або приймання за операцією РЕПО).

3.1. Класифікація вкладень банку у цінні папери.

Вкладення банку у цінні папери класифікуються як:

1) портфель цінних паперів на продаж;

2) портфель цінних паперів на інвестиції;

3) портфель пайової участі (вкладень в асоційовані компанії);

4) портфель вкладень у дочірні компанії.

Цінні папери, які придбані та/або зберігаються за дорученням клієнтів, а також цінні папери, які придбані згідно з договорами про довірче управління, обліковуються за позабалансовими рахунками.

3.1.1. Усі цінні папери, що придбані банком, обліковуються на балансі залежно від того, до якого портфеля вони відносяться.

Різниця між цінними паперами на продаж та цінними паперами на інвестиції полягає у намірі інвестора під час їх придбання (а саме, на який період та з якою метою вони придбані), в характеристиці самого цінного папера (чи обертається він на активному ринку) та фактичного періоду зберігання у портфелі банку (цінні папери, що зберігаються більше ніж календарний рік повинні відноситись до портфеля цінних паперів на інвестиції).

У кінці кожного місяця банк здійснює перегляд класифікації цінних паперів на продаж. За результатом цього перегляду або після закінчення річного строку після дати придбання цінні папери переводяться у портфель цінних паперів на інвестиції.

3.1.2. За кожним придбаним цінним папером банк заводить справу про характеристику його ринку, на підставі якої була здійснена його класифікація як цінного папера у портфелі на продаж чи на інвестиції. У цій справі має передбачатись така інформація:

- сума та обсяг емісії цінного папера (за номінальною або ринковою вартістю);

- наявність та кількість брокерів, банків або інших установ, що забезпечують постійне або майже постійне котирування;

- оцінка фінансового стану емітента;

- рішення керівництва банку про ліквідність ринку цього цінного папера.

3.2. Вкладення банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком з метою їх подальшого продажу.

3.2.1. Придбані для продажу акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком (далі за текстом під "акціями" розуміються акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком) відображаються за балансовими рахунками групи N 310 "Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж".

Вкладення банку в цінні папери відображаються за первісною вартістю.

В аналітичному обліку за балансовими рахунками N 3102 "Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками"; N 3103 "Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами"; N 3105 "Інші акції та цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж" ведуться особові рахунки в розрізі емітентів акцій та випусків цінних паперів.

3.2.2. Зважаючи на принцип обережності, в кінці кожного місяця балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

У цьому випадку правило нижчої вартості полягає у відображенні цінних паперів за нижчою з двох вартостей - балансовою чи ринковою - та створенні спеціального резерву під нереалізований збиток (на суму різниці між балансовою та ринковою вартістю акцій, якщо ринкова вартість вкінці місяця стає нижчою від їх балансової вартості).

Спеціальний резерв відображається за балансовим рахунком N 319 "Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж" (на окремому аналітичному рахунку "Резерв під знецінення акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж"). Перевищення ринкової вартості над балансовою бухгалтерською проводкою не супроводжується.

При оцінці портфеля ринкова вартість акцій зменшується на передбачені витрати, які будуть понесені при продажу акцій (наприклад, комісії за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, біржовий збір, держмито).

3.2.3. Якщо портфель акцій на продаж включає в себе пакети акцій різних компаній, правило нижчої вартості застосовується за окремими складовими частинами портфеля (пакетами акцій окремих компаній) без взаємної компенсації між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій.

Наприклад, портфель акцій на продаж включає прості акції компанії А і В, а також привілейовані акції компанії Б. Оцінка цього портфеля наприкінці місяця має такий вигляд:

Згідно з правилом нижчої вартості зниження вартості портфеля акцій на продаж буде відображено проводкою:

Якщо в кінці наступного місяця за результатами коригування балансової та ринкової вартості акцій необхідно зменшити залишок створеного спеціального резерву, то в бухгалтерському обліку це буде відображено проводкою:

3.2.4. При реалізації акцій, що знаходились у портфелі банку на продаж, реалізований прибуток чи збиток (різниця між ціною реалізації та балансовою вартістю) відображається у банку-продавцю за окремим аналітичним рахунком балансового рахунка N 6203 "Результат від торгівлі цінними паперами на продаж".

Наприклад, у випадку реалізації акцій з отриманням прибутку, банк-продавець здійснює такі проводки (якщо акція реалізована, а не обмінена на інший актив):

3.2.5. Якщо в період знаходження акцій у портфелі на продаж за ними були оголошені дивіденди, то доход від вкладень банку в акції на продаж, отриманий у вигляді дивідендів, обліковується за балансовим рахунком N 6300 "Дивідендний доход за акціями та іншими вкладеннями".

3.2.6.Приклад:

* У подальшому під "коррахунком" розуміти "кореспондентський рахунок, поточний рахунок, каса".

3.3. Довгострокові вкладення банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, а також вкладення в асоційовані та дочірні компанії.

Довгострокові вкладення банку в акції слід розглядати залежно від взаємовідносин та ступеня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії, в яку були здійснені інвестиції.

3.3.1. Довгострокові інвестиції банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у статутний фонд компаній, в яких банк не має ні контрольного, ні значного впливу, обліковуються за балансовими рахунками групи N 320 "Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції". Облік вкладень в асоційовані та дочірні компанії здійснюється за балансовими рахунками N 410 "Вкладення в асоційовані компанії" та N 420 "Вкладення в дочірні компанії" відповідно.

Довгострокові інвестиції відображаються в обліку за вартістю придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій з врахуванням комісійних та інших витрат, пов'язаних з придбанням.

В аналітичному обліку за балансовими рахунками N 3202 "Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції"; N 3203 "Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції"; N 3205 "Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції"; N 4102 "Вкладення в асоційовані банки"; N 4103 "Вкладення в асоційовані фінансові (небанківські) установи"; N 4109 "Вкладення в інші асоційовані компанії"; N 4202 "Вкладення в дочірні банки"; N 4203 "Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи"; N 4209 "Вкладення в інші дочірні компанії" ведуться особові рахунки в розрізі емітентів акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком.

3.3.2. Оцінка і відображення в обліку довгострокових вкладень в акції здійснюються за методом вартості (правило нижчої вартості викладено у пункті 3.2.2.).

3.3.3. Зважаючи на принцип обережності, балансова вартість акцій, що враховані у портфелі банку на інвестиції за балансовим рахунком групи N 320 "Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції", відображається за меншою із двох вартостей (балансовою чи ринковою вартістю) - метод вартості. Коригування балансової вартості та створення спеціального резерву за акціями у портфелі банку на інвестиції здійснюється 1 раз наприкінці року.

Якщо портфель акцій на інвестиції включає в себе пакети акцій різних компаній, правило нижчої вартості застосовується у відношенні до загальної вартості портфеля акцій.

Наприклад, портфель акцій на інвестиції включає прості акції компанії А і В, а також привілейовані акції компанії Б. Оцінка цього портфеля в кінці року має такий вигляд:

Згідно з правилом нижчої вартості зниження вартості портфеля акцій на інвестиції буде відображено проводкою:

3.3.4. Оголошений, а в подальшому отриманий доход від вкладень банку в акції на інвестиції у вигляді дивідендів, обліковується за балансовим рахунком N 6300 "Дивідендний доход за акціями та іншими вкладеннями".

3.3.5. Довгострокові вкладення банку в асоційовані компанії відображаються за рахунками групи N 410 "Вкладення в асоційовані компанії" за ціною, визначеною пайовим методом.

Пайовий метод визначає пропорційну частку відображеного у звіті прибутку компанії, в яку вкладається капітал як доход інвестора. При використанні цього методу банк-інвестор зараховує оголошений емітентом доход від інвестиції, в еквівалентній частці власності, на збільшення цієї інвестиції. При цьому здійснюється проводка:

N 6300 "Дивідендний доход за акціями та іншими вкладеннями".

Після оголошення та сплати дивіденди розглядаються як повернення частки інвестиції. При цьому здійснюється проводка:

групи N 410 "Вкладення в асоційовані компанії".

3.3.6. Приклад:

Якщо дивіденди оголошені в одному році, а сплачуються у наступному, то дивіденди визнаються інвестором тоді, коли оголошуються. При цьому здійснюється проводка:

групи N 410 "Вкладення в асоційовані компанії",

після отримання дивідендів:

N 3578 "Інші нараховані доходи".

Якщо асоційована компанія має збиток, то його необхідно відобразити в обліку за дебетом рахунка N 7399 "Інші банківські операційні витрати" та кредитом рахунка групи N 410 "Вкладення в асоційовані компанії".

3.3.7. Довгострокові вкладення банку в дочірні компанії враховуються за балансовими рахунками групи N 420 "Вкладення в дочірні компанії". Володіючи контрольним пакетом акцій, банк, як головна компанія, складає зведену консолідовану фінансову звітність (метод консолідації).

Зведена фінансова звітність складається тільки у тому разі, якщо задовольняються дві основні вимоги: можливість контролю дочірнього підприємства та ці вкладення здійснені в банк чи інші фінансові (небанківські) установи та підприємства, що доповнюють діяльність банку. Якщо вказані вимоги не задовольняються, то придбані акції відображаються у балансі банку (головної компанії) як вкладення в асоційовані компанії (балансовий рахунок N 410 "Вкладення в асоційовані компанії").

3.3.8. Номінальна вартість придбаних банком акцій (свідоцтв або сертифікатів акцій) враховується за позабалансовим рахунком N 9819 "Інші цінності і документи" в розрізі емітентів.

3.4. Вкладення банку в боргові цінні папери з метою продажу, які випущені центральними та місцевими органами державного управління, банками та іншими юридичними особами обліковуються за балансовим рахунком N 311 "Боргові цінні папери в портфелі банку на продаж" (крім тих, що рефінансуються Національним банком України).

В аналітичному обліку за балансовими рахунками N 3110 "Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на продаж"; N 3111 "Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на продаж"; N 3112 "Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на продаж"; N 3113 "Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на продаж"; N 3114 "Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж"; N 3116 "Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж"; N 3117 "Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж" ведуться особові рахунки в розрізі емітентів.

3.4.1. Боргові цінні папери у портфелі банку на продаж відображаються в обліку за вартістю їх придбання та переоцінюються в кінці місяця згідно з правилом нижчої вартості.

Облік боргових цінних паперів на продаж банк здійснює у розрізі кожної складової частини цінного папера: номінальної вартості, дисконту, премії. Для цього в аналітичному обліку за балансовими рахунками групи N 311 "Боргові цінні папери в портфелі банку на продаж" відкриваються окремі балансові рахунки. (Відкриття рахунків та облік за складовими частинами цінного папера, а також амортизація премії чи дисконту здійснюється аналогічно порядку, наведеному за борговими цінними паперами на інвестиції).

Наприкінці місяця за борговими цінними паперами, що враховані у портфелі банку на продаж, необхідно здійснювати нарахування процентного доходу.

Результат (прибуток або збиток) від торгівлі цінними паперами відображається за балансовим рахунком N 6203 "Результат від торгівлі цінними паперами на продаж".

3.4.2. Приклад:

3.5. Вкладення банку в боргові цінні папери на інвестиції, випущені центральними та місцевими органами державного управління, банками та іншими юридичними особами обліковуються за балансовим рахунком N 321 "Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції" (крім тих, що рефінансуються Національним банком України) та враховуються банком до дати погашення, незалежно від того, який період залишився до часу їх погашення.

В аналітичному обліку за балансовими рахунками N 3210 "Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції"; N 3211 "Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції"; N 3212 "Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції"; N 3213 "Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції"; N 3214 "Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на інвестиції"; N 3216 "Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції"; N 3217 "Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції" ведуться особові рахунки в розрізі емітентів.

3.5.1. Банки можуть купувати боргові цінні папери на дату їх випуску або після цієї дати протягом строку їх дії.

Боргові цінні папери можуть бути придбані за номіналом, з надбавкою (премією) або знижкою (дисконтом) залежно від того, яке співвідношення фактично склалося між офіційно встановленою і ринковою ставкою процентів за цими цінними паперами. Якщо ринкова ставка вища, ніж офіційно встановлена, то цінні папери продаються з дисконтом, і, навпаки, якщо ринкова ставка процентів нижча, ніж офіційно встановлена, - з премією.

Залежно від цього слід розглядати боргові цінні папери, придбані: за номіналом; з дисконтом; з премією, а також придбані між датами сплати процентів (купонів).

3.5.2. Облік боргових цінних паперів здійснюється в розрізі кожної складової частини цінного папера: номінальної вартості, дисконту, премії. Для цього за балансовими рахунками групи N 321 "Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції" відкриваються окремі рахунки. Наприклад:

N 3210 "Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції" (номінал) (активний)

N 3216 "Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції" (контрактивний)

N 3217 "Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції" (активний)

3.5.3. При придбанні цінного папера з дисконтом здійснюються проводки:

Дебет рахунка

N 3210 "Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції" (номінал)

Кредит рахунка

N 3216 "Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції" (дисконт)

Кредит рахунка

"Кореспондентський рахунок".

При придбанні цінного папера з премією здійснюються проводки:

Дебет рахунка

N 3210 "Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції" (номінал)

Дебет рахунка

N 3217 "Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції" (премія)

Кредит рахунка

"Кореспондентський рахунок".

3.5.4. Балансова вартість інвестиційних боргових цінних паперів буде визначатись шляхом приєднання до номіналу (рахунок N 3210) цінного папера залишку премії (рахунок N 3217), або навпаки - шляхом вирахування залишку дисконту (рахунок N 3216).

3.5.5. Щомісяця протягом періоду від дати придбання до погашення цінного папера необхідно здійснювати амортизацію дисконту та премії з віднесенням нарахованих сум на збільшення чи зменшення процентних доходів (рахунок N 6053 "Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції").

Величина амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої (рівномірний метод) таким чином, щоб залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення цінного папера був нульовим, або за методом ефективної ставки процентів (ринкової ставки на час придбання), за яким величина амортизації за кожний період визначається шляхом множення поточної балансової вартості цінного папера на його ринкову ставку та вирахування суми нарахованих процентів за офіційно втановленою процентною ставкою. Дозволяється застосовувати один із методів, якщо різниця між величинами амортизації за період, яку розраховано за цими двома методами, є несуттєвою.

Застосування методу амортизації на основі ефективної ставки процентів дає змогу оцінити за кожний період, відповідно до балансової вартості цінних паперів: 1) величину процентних доходів (або витрат за борговими цінними паперами, що емітовані банком); 2) ринкову вартість.

Приклад застосування методу ефективної ставки процентів:

Банк придбав 10 облігацій номіналом 1000 грн. за 8558 грн.;

Дата сплати процентів - щорічно 31 грудня;

Ринкова ставка процентів - 12%;

Дата придбання облігацій - 1 січня 199А року.

Амортизація дисконту за методом прямої наведена у пункті 3.10.

3.5.6. Сума амортизації дисконту збільшує процентний доход (цінні папери з дисконтом), а сума амортизації премії зменшує процентний доход (цінні папери з премією).

При цьому зійснюються проводки:

- при амортизації дисконту

Дебет рахунка

N 3216 "Неамортизований дисконт за борговими цінними папери у портфелі банку на інвестиції" (дисконт)

Кредит рахунка

N 6053 "Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції";

- при амортизації премії (зменшується сума нарахованого доходу за номіналом цінного папера)

Дебет рахунка

N 6053 "Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції"

Кредит рахунка

N 3217 "Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції" (премія).

3.5.7. Нарахування процентів за купонними цінними паперами здійснюється щомісяця (за принципом нарахування) за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання.

3.5.8. Крім того, банк-покупець може сплачувати суму накопиченого процента, який входить до вартості цінного папера, що придбаний у період між датами сплати купонів. Ця сума дорівнює величині процента, яка нарахована за період з дня випуску цінного папера або останньої сплати купона до дня придбання. Сплачений накопичений процент обліковується за рахунком N 3218 "Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції" (за цим рахунком також здійснюється нарахування процентів за купонними цінними паперами).

Сплачені накопичені проценти за купонними цінними паперами списуються на час фактичного отримання купона. Нараховані проценти після придбання цінного папера визнаються як доход.

3.6. Боргові цінні папери, що враховуються у портфелі банку на інвестиції, обліковуються за вартістю придбання і переоцінюються у кінці року згідно з правилом нижчої вартості, якщо відбулося зниження ринкової вартості цінних паперів.

Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів, у кінці року створюється резерв під їх знецінення.

При цьому здійснюється бухгалтерська проводка:

Дебет рахунка

N 7704 "Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції"

Кредит рахунка

N 3290 "Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції".

Перевищення оціночної ринкової ціни цінних паперів над їх балансовою вартістю бухгалтерською проводкою не супроводжується.

Сума зменшення резерву внаслідок збільшення вартості цінних паперів, за якими був створений резерв, обліковується за рахунком N 7704 "Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції". Також на цей рахунок зараховується сума створеного резерву в результаті продажу інвестиційних цінних паперів.

3.7. Сума комісійних, сплачених при придбанні боргових цінних паперів, відноситься на витрати на час їх придбання (балансовий рахунок N 7103 "Комісійні витрати за операціями з цінними паперами").

3.8. Позитивний (негативний) результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії, що виникає між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з врахуванням сум амортизації премії та дисконту), відображається за балансовим рахунком N 6394 (N 7394) "Позитивний (негативний) результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії".

3.9. Приклади щодо обліку операцій з інвестиційними цінними паперами в національній валюті, придбаними за номіналом (купонними цінними паперами), з дисконтом або премією, а також придбаними в період між сплатою купонів, наведені у п.3.10.

3.9.1. Облік операцій з інвестиційними цінними паперами в іноземній валюті здійснюється аналогічно обліку операцій з інвестиційними цінними паперами в національній валюті з використанням рахунків валютної позиції.

3.10. Приклади*:

3.10.1. Облік інвестиційних цінних паперів, придбаних за номінальною вартістю

3.10.2. Облік інвестиційних цінних паперів, придбаних з дисконтом

Амортизація дисконту збільшує суму доходу від процентів.

3.10.3. Облік інвестиційних цінних паперів, придбаних з премією

Амортизація премії зменшує суму доходу від процентів.

3.10.4. Облік інвестиційних цінних паперів, придбаних у період між датами сплати процентів (купонів)

Отже, банк-інвестор сплачує суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати сплати процентів до дати операції з купівлі. Але на дату наступної сплати процентів він отримає проценти за повний період між датами сплати процентів, незалежно від дати придбання.

3.10.5. Облік довгострокових інвестицій в цінні папери ведеться з таким припущенням, що вони будуть зберігатися до дати погашення. Проте цінні папери можуть бути продані до дати їх погашення.