Відповідно до пункту 6 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 28.10.98 N 1706 "Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів", а також з метою вироблення методики бухгалтерського обліку господарських операцій із урахуванням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг,

1. Затвердити Методичні рекомендації щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами, що додаються.

2. Керівнику департаменту політики внутрішньої торгівлі і побутових послуг Родіонову Ю.Ф. довести цей наказ до Республіканського комітету з торгівлі, громадського харчування та побутового обслуговування Автономної Республіки Крим, управлінь економіки, управлінь з питань торгівлі та побутового обслуговування населення обласних (міських) державних адміністрацій.

3. Контроль за виконанням цього наказу покласти на першого заступника Державного секретаря Кабана П.С.

1.1. У цих Методичних рекомендаціях надано порядок відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій об'єктами господарської діяльності у сфері громадського харчування та побутових послуг незалежно від організаційно-правової форми та форми власності відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами (далі ПБО).

Методичні рекомендації висвітлюють питання методології бухгалтерського обліку згідно з ПБО.

1.2. Питання організації бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування та побутових послуг вирішується власником або уповноваженим органом (посадовою особою) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство (підприємець) самостійно визначає облікову політику, форму бухгалтерського обліку, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку, об'єкти і періодичність проведення інвентаризації активів і зобов'язань.

1.3. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, форми і перелік яких визначаються нормативними актами.

Інформація, що міститься у прийнятих на облік первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку, у регістрах синтетичного та аналітичного обліку. Підприємства для узагальнення інформації ведуть облік на рахунках відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції про його застосування, які затверджені наказом Міністерства фінансів від 30.11.99 N 291 (далі - Інструкція N 291).

1.4. Суб'єкти малого підприємництва у сфері громадського харчування та побутових послуг можуть використовувати спрощену форму бухгалтерського обліку відповідно до Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 30.09.98 N 196.

Порядок ведення спрощеної форми бухгалтерського обліку встановлено Вказівками про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затвердженими наказом Міністерства фінансів від 31.05.96 N 112.

Малі підприємства самостійно обирають варіант ведення спрощеної форми бухгалтерського обліку: просту або з використанням регістрів обліку майна малого підприємства.

Малі підприємства можуть використовувати План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, який затверджено наказом Міністерства фінансів від 19.04.01 N 186 (далі - План рахунків).

1.5. Виготовляючи продукцію власного виробництва, суб'єкти господарської діяльності у сфері громадського харчування повинні додержуватися норм витрати сировини, втрат під час кулінарного обробляння, визначених нормативними документами, перелік яких наведено в додатку 1, а також норм технологічних карт на фірмові страви і вироби, державних стандартів, технічних умов тощо.

1.6. Суб'єкти господарської діяльності у сфері громадського харчування і побутових послуг реалізують продукцію і послуги за вільними цінами, крім підприємств громадського харчування, розміщених у військових містечках закритого типу, де граничні розміри націнок на продукцію визначає Міністерство оборони.

Розрахунок цін продажу на продукцію власного виробництва у закладах (на підприємствах) громадського харчування проводять у калькуляційних картках згідно з додатком 2.

2.1. Облік товарів у коморі

Запаси товарів для виготовлення продукції громадського харчування у закладах (на підприємствах) зберігаються у коморах.

Завданнями обліку запасів товарів в коморі є:

організація системи документування руху запасів, обліку їх у коморі і звітності матеріально відповідальних осіб перед бухгалтерією;

синтетичний і аналітичний облік запасів у бухгалтерії;

контроль за рухом, станом запасів та збереженням власності підприємства.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені ПБО 9 "Запаси". Відповідно до його вимог придбані або вироблені запаси товарів і сировини зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів товарів і сировини може бути;

собівартість запасів (фактичні витрати), що придбані за плату;

собівартість виготовлених власними силами запасів;

справедлива вартість запасів, одержаних від засновників як внесок до статутного капіталу чи безоплатно або в результаті обміну на подібні за умови, що балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість одержаних запасів;

балансова вартість переданих запасів, придбаних у результаті обміну на подібні.

Відповідно до ПБО 9 "Запаси" первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, що складається з наступних фактичних витрат:

сум, що сплачуються відповідно до договору постачальнику (продавцю), за винятком непрямих податків;

сум ввізного мита;

сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які відшкодовуються підприємству;

транспортно-заготівельних витрат (витрат на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати за страхування ризиків транспортування запасів);

інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку і поліпшення якісно-технічних характеристик запасів.

Не включаються в первісну вартість сировини, товарів і продуктів харчування:

наднормативні збитки і нестачі запасів;

витрати за користування позиками;

витрати на збут;

загальногосподарські й інші подібні витрати, що безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Такі витрати належать до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Перелік витрат, які включаються в первісну вартість товарів, містить транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ), пов'язані з придбанням таких запасів. Облік транспортних витрат може бути організований на підприємстві таким чином: вони можуть або безпосередньо включатися в собівартість придбаних запасів при їхньому надходженні, або загальною сумою відбиватися на окремому субрахунку рахунка обліку запасів. У другому випадку сума транспортно-заготівельних витрат щомісяця розподіляється між залишками запасів на кінець звітного періоду та запасами, що вибули у звітному періоді.

У разі вибуття запасів з комори до структурних підрозділів (у виробництво, до буфетів, кіосків, кафе) їх оцінюють відповідно до методів, обумовлених ПБО 9 "Запаси", а саме:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (далі - ФІФО);

собівартості останніх за часом надходження запасів (далі - ЛІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу.

Розрахунок оцінки собівартості товарів в коморі згідно з методами середньозваженої собівартості, а також методами ФІФО і ЛІФО наведено на прикладі.

Приклад. На початку місяця в коморі було 100 кг товару за ціною 2 грн. за 1 кг. У звітному місяці підприємство отримало такий же товар у кількості 150 кг за ціною 2,2 грн., а потім ще 200 кг за ціною 2,3 грн. за 1 кг. Таким чином, у кінці місяця в коморі зберігалося 450 кг товару одного сорту за різними цінами. 250 кг цього товару було відпущено у виробництво і списано у видаток.

Згідно з методом середньозваженої собівартості оцінка проводиться щодо кожної одиниці запасів шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів, які були на початок звітного місяця, і одержаних запасів у звітному місяці.

Собівартість відпущеного товару, визначеного згідно з методом середньозваженої собівартості, становить:

При цьому залишок у коморі за середньозваженою собівартістю становить у грошовій оцінці:

Згідно з методом ФІФО списуються товари з-під звіту матеріально відповідальних осіб на рахунки за фактичною собівартістю у хронологічному порядку: спочатку списуються товари, які надійшли до комори в першу чергу, потім - у другу і так далі з урахуванням вартості залишків.

У першу чергу списується залишок товарів у кількості 100 кг, вартість якого становить:

Потім списуються товари, що були прийняті в другу чергу, у кількості 150 кг, вартість яких становить:

Таким чином, списано 250 кг на суму:

На кінець звітного періоду залишилося 200 кг товару на суму 460,0 грн.

Згідно з методом ЛІФО списуються товари з-під звіту матеріально відповідальних осіб за фактичною собівартістю надходження товарів спочатку останньої партії, потім передостанньої тощо.

Таким чином, в першу чергу списуються товари, які надійшли останніми, у кількості 200 кг, їх вартість становить:

Потім списуються товари, які надійшли передостанніми. При цьому необхідно списати 50 кг за вартістю 2,2 грн., яких недостає до 250 кг:

Таким чином, списано 250 кг на суму:

На кінець звітного періоду залишилося 200 кг на суму 420,0 грн., у тому числі 100 кг по 2,0 грн. і 100 кг по 2,2 грн.

Наведені приклади методів списування товарів на реалізацію стосуються товарів однорідних груп.

На дату балансу запаси товарів відображають в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю і чистою вартістю реалізації.

Товари у закладах (на підприємствах) громадського харчування обліковують у місцях зберігання у натурально-вартісному вираженні, а в бухгалтерії - у вартісному. Облікова ціна товарів, рівень націнки і ціна продажу визначаються підприємством самостійно і обумовлюються в наказі про облікову політику підприємства.

Обліковою ціною товарів в коморах закладів (підприємств) громадського харчування може бути первісна вартість або ціна продажу.

Якщо заклад (підприємство) громадського харчування реалізує страви та напівфабрикати через структурні підрозділи та іншим підприємствам і для формування ціни продажу використовує єдиний рівень націнок, то в такому випадку облік товарів в коморах ведуть за цінами продажу.

Облік товарів у коморі за первісною вартістю закладу (підприємства) громадського харчування ведуть за умови, що реалізація продукції і товарів у структурних підрозділах підприємства здійснюється за ціною продажу, до складу якої включено різні рівні націнки.

У коморах закладів (підприємств) громадського харчування матеріально відповідальні особи ведуть облік товарів в натуральному вираженні за найменуванням, кількістю і обліковими цінами на картках кількісно-сумового обліку або в товарній книзі комірника.

Картки (книги) кількісно-сумового обліку видаються матеріально відповідальним особам у бухгалтерії для ведення аналітичного обліку і після використання повертаються до бухгалтерії для зберігання.

Записи до цих карток (книг) здійснюють матеріально відповідальні особи на підставі прибуткових і видаткових документів за кількістю.

Для оприбуткування вантажів, перевезених автомобільним транспортом, суб'єкт господарювання у сфері громадського харчування застосовує товарно-транспортну накладну (типова форма N 1 - ТН (наказ Міністерства статистики, Міністерства транспорту від 07.08.96 N 228/253)). Підставою для списання товарно-матеріальних цінностей закладом (підприємством) громадського харчування, що здійснив їх відпуск, для оприбуткування їх підприємством-одержувачем і для дозволу на вивіз з території підприємства-постачальника, а також для їх складського, оперативного і бухгалтерського обліку є накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей за формою N М-20 (наказ Державного комітету статистики від 27.07.98 N 263 "Про затвердження типових форм первинного обліку та Інструкції про порядок їх виготовлення, зберігання і застосування"). Прибутковим документом є також і закупівельний акт, який оформляється згідно з додатком 5.

Усі прибуткові та видаткові документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерії разом з товарним звітом, зразок якого наведено в додатку 6, в якому відображено рух товарів і тари в коморі за звітний період. Товарні звіти здаються до бухгалтерії щодня або не менше ніж один раз на три дні.

Товарний звіт складається у двох примірниках: перший примірник з документами, що додаються до нього, здається до бухгалтерії, другий залишається в матеріально відповідальної особи. Обидва примірники підписуються матеріально відповідальною особою.

В умовах автоматизованого обліку прибуткові та видаткові документи, що свідчать про рух товарів в коморі, можуть здаватися до бухгалтерії за реєстром, на підставі якого складається товарний звіт на комп'ютері.

Правильність записів у картках (книгах) кількісно-сумового обліку контролюється бухгалтерією не менше ніж один раз на тиждень і підтверджується підписом працівника бухгалтерії у товарному звіті.

Після закінчення місяця або на дату інвентаризації за даними карток (книг) кількісно-сумового обліку складається відомість про залишки товарів на складі (у коморі) (додаток 20), правильність виведення залишків у якій перевіряється бухгалтерією і підтверджується підписом матеріально відповідальної особи. Загальна вартість товарів на кінець місяця (або на день інвентаризації) за цією відомістю звіряється з даними бухгалтерського обліку, відомість підписується матеріально відповідальною особою і бухгалтером підприємства. Відомості про залишки товарів на складі (у коморі) відкриваються на звітний період.

Згідно з вимогами облікової політики підприємства облік товарів ведеться за обліковими цінами.

Відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" заклади (підприємства) громадського харчування - платники податку на додану вартість (далі - ПДВ) - у разі придбання токарів за наявності податкової накладної мають право на податковий кредит. Такі заклади (підприємства) під час формування первісної вартості товарів і тари, які закуповуються, відображають їх за дебетом рахунка 28 "Товари" за купівельною вартістю без ПДВ.

Для обліку націнки закладу (підприємства) громадського харчування використовують субрахунок 285 "Торгова націнка". За кредитом субрахунка 285 відображають збільшення сум націнок, за дебетом - їх зменшення.

Якщо обліковою ціною комори є вартість продажу за дебетом субрахунка 281 "Товари на складі" у кореспонденції з субрахунком 285 "Торгова націнка" відображають суму націнки підприємства і суму ПДВ.

Облік наявності та руху тари під товарами і порожньої тари ведуть на субрахунку 284 "Тара під товарами". Заклади (підприємства) громадського харчування можуть вести облік тари за середніми цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 "Торгова націнка".

Облік транспортно-заготівельних витрат ведуть на субрахунку 289 "Транспортно-заготівельні витрати". На даному субрахунку відображають загальну суму транспортно-заготівельних витрат, які не включені до собівартості придбаних запасів товарів. Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнена на даному субрахунку, щомісяця розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.

Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів товарів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Основну кореспонденцію рахунків з надходження товарів у заклад (на підприємство) громадського харчування представлено в таблиці 1.

Відпуск товарів з комори у виробництво (кухню) до філій, буфетів, дрібнороздрібної мережі записують за кредитом рахунка 281 "Товари на складі" і дебетом відповідних рахунків: 23 "Виробництво", 282 "Товари в торгівлі" (за субрахунками).

Якщо обліковою ціною товарів у коморі є купівельна вартість, то формування вартості продажу товарів у підрозділах підприємства відображують бухгалтерськими записами за дебетом рахунків 23 "Виробництво", 282 "Товари в торгівлі" і за кредитом рахунка 285 "Торгова націнка" на суму націнки відповідного підрозділу і суму ПДВ.

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку основних операцій після вибуття товарів з комори представлено в таблиці 2.

У разі використання журнально-ордерної форми обліку облік товарів в коморі здійснюють в журналі 5 і 5А (наказ Міністерства фінансів від 29.12.00 N 356 "Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку"), а малі підприємства використовують Відомість обліку виробничих запасів, готової продукції та товару - В-2, затверджену наказом Міністерства фінансів від 31.05.96 N 112 "Про затвердження Вказівок про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами".

2.2. Облік товарів і сировини* на виробництві ---------------

* Тут і далі сировина - це продовольча сировина (продукція рослинного, тваринного, мінерального, синтетичного чи біотехнічного походження, що використовується для виробництва харчових продуктів) і харчові продукти (будь-які продукти, що в натуральному вигляді чи після відповідної обробки вживаються людиною у їжу або для пиття).

Товари і сировину на виробництві обліковують матеріально відповідальні особи: завідувач виробництва або бригада матеріально відповідальних осіб. До, складу бригади можуть входити завідувач виробництва (шеф-кухар), його заступник, кухарі, помічник кухаря, роздавальниці, контролери-касири та інші працівники.

Сировину оприбутковують на підставі накладної на відпуск товарів з комори, товарно-транспортної накладної та інших документів. Оприбуткування здійснюють за кількістю і вартістю. Облік сировини на виробництві ведеться матеріально відповідальними особами у вартісному вираженні.

Добова потреба в сировині визначається на підставі плану-меню, зразок якого наведено в додатку 3. План-меню є підставою для складання меню для споживачів і вимоги до комори на одержання сировини згідно з додатком 4.

Страви з кухні відпускаються споживачам за умови наявності касових чеків, жетонів, талонів-абонементів, що підтверджують оплату виробів. За одним касовим чеком (талоном, абонементом) можна відпустити декілька страв (скомплектованих обідів). Касові чеки в момент їх приймання в роздавальні від відвідувачів і офіціантів сортують за видами страв і використовують для складання акта про реалізацію готових виробів кухні за готівку, зразок якого наведено в додатку 7.

Акт про реалізацію і відпуск виробів кухні (додаток 8) використовується в закладах (на підприємствах) громадського харчування, де форма розрахунку зі споживачами дозволяє одержати дані про реалізацію виробів кухні за найменуваннями, кількістю та їх вартістю. Реалізовані й відпущені вироби кухні групуються в акті за найменуваннями виробів, які реалізовані за готівку і відпущені структурним підрозділам.

Акт про реалізацію і відпуск виробів кухні складається завідувачем виробництва і є додатком до звіту завідувача про рух продуктів на кухні.

Якщо форма розрахунків із споживачами не дозволяє одержати дані про реалізацію виробів кухні за найменуваннями, кількістю та їх вартістю, то в закладах (на підприємствах) громадського харчування використовують акт про продаж і відпуск виробів кухні, зразок якого наведено в додатку 9.

Відпуск готових виробів у роздавальню, якщо вона відокремлена від основного виробництва, оформлюють денними забірними листами (додаток 10). Денний забірний лист використовується для оформлення відпуску виробів кухні в буфети, дрібнороздрібну торговельну мережу. Денні забірні листи у закладі (на підприємстві) громадського харчування оформлюються у двох примірниках щодня окремо на кожну матеріально відповідальну особу. Бланки забірних листів нумеруються і видаються в бухгалтерії кожній матеріально відповідальній особі після того, як вона ставить особистий підпис у спеціальному журналі.

Після закінчення робочого дня підбиваються підсумки натуральних показників і визначається вартість відпущеної продукції за кожним забірним листом. У забірному листі також відображається повернення нереалізованої продукції на виробництво.

Матеріально відповідальні особи дрібнороздрібної торговельної мережі після реалізації першої партії готових виробів повинні здати виручку до каси підприємства за прибутковим ордером, в якому зазначається номер денного забірного листа (типову форму первинного обліку N КО - 1 "Прибутковий касовий ордер" затверджено наказом Державного комітету статистики України від 27.07.98 N 263).

Відпуск готових виробів іншим підприємствам оформлюється накладними на відпуск товарно-матеріальних цінностей N М-20.

Перші примірники денних забірних листів і накладних матеріальне відповідальні особи буфетів та іншої торговельної мережі здають разом з товарним звітом до бухгалтерії підприємства, а другі примірники здають завідувачі виробництва разом із звітом про рух продуктів по кухні.

У разі коли обслуговують ювілейні свята, банкети та інші спеціальні замовлення, відпуск готових виробів оформлюють випискою замовлення-рахунка згідно з додатком 11 за окремим меню. Відпуск страв працівникам закладів (підприємств) громадського харчування здійснюється відповідно до меню на відпуск продуктів працівникам закладу (підприємства) (додаток 12) із зазначенням загальної кількості страв і згідно з кількістю працюючих у цей день. Цю форму використовують і для відображення реалізації страв за абонементами.

Щодня завідувач виробництва звітує перед бухгалтерією за реалізовану продукцію і відпущені товари та витрачання сировини на виробництві. Звіт про рух продуктів і тари по кухні (додаток 13) складається у двох примірниках. Перший примірник з прибутковими і видатковими документами, що додаються до нього, подається до бухгалтерії. На другому примірнику, що залишається у матеріально відповідальної особи, бухгалтер, який прийняв звіт, ставить підпис. До звіту також додається план-меню і один примірник меню.

Прибуткова частина звіту заповнюється згідно з даними прибуткових документів на одержання товарів і сировини з комори, а також від постачальників за обліковими цінами виробництва. Видаткова частина звіту заповнюється згідно з даними документів про відпуск і реалізацію готових виробів: актами про реалізацію за готівку, денними забірними листами, меню на відпуск харчування за безготівковим розрахунком, актами на псування, накладними на повернення товарів до комори та іншими первинними документами.

Акт про реалізацію і відпуск виробів кухні за готівку містить інформацію щодо обсягів реалізації за готівку за видами. Загальна сума реалізованої продукції у звіті повинна збігатися з показниками реалізації в касовому апараті.

У меню на відпуск харчування за безготівковим розрахунком вказується вартість реалізованої продукції в цінах реалізації. У накладних, забірних листах відпуск готової продукції підрозділам підприємства відображають за цінами продажу і в облікових цінах виробництва, з якого відпущено продукцію.

Облік товарів і сировини у виробництві ведуть за цінами продажу в грошовому вираженні (за сумою) щодо кожної матеріально відповідальної особи. Товари і сировину оприбутковують матеріально відповідальні особи за масою брутто (масою необробленої сировини), напівфабрикати - за масою нетто.

Оприбуткування товарів і сировини, а також списання реалізованих готових виробів з-під звіту матеріально відповідальних осіб здійснюється за обліковими цінами сировини. Облікові ціни сировини проставляються в калькуляційних картах. Відповідно до облікових цін контролюється списання вартості використаної сировини у виробництві.

Якщо облікові ціни комори і виробництва не збігаються, то у разі надходження сировини у виробництво в накладній зазначають обидва види облікових цін і вартість сировини за ними.

Синтетичний облік товарів і сировини у виробництві ведуть на рахунку 23 "Виробництво". За дебетом рахунка 23 "Виробництво" відображають вартість товарів і сировини, що надійшли у виробництво, а за кредитом - вартість сировини, що використана на виготовлення продукції власного виробництва, вартість повернених товарів і сировини до комори, вартість нестачі товарів і сировини.

Дебетове сальдо рахунка 23 "Виробництво" показує вартість залишків сировини, що не пройшла кулінарне оброблення, сировини в напівфабрикатах і готових виробах, які не реалізовані та знаходяться у виробництві. Аналітичний облік товарів і сировини ведуть щодо кожного виробництва і матеріально відповідальної особи.

Кореспонденцію рахунків з обліку товарів і сировини у виробництві представлено в таблиці 3.

У разі використання журнально-ордерної форми обліку облік товарів і сировини ведуть у журналі 5 і 5А, а малі підприємства - у Відомості обліку витрат на виробництво - В-3.

2.3. Облік товарів у буфетах і дрібнороздрібній торговельній мережі

Реалізація товарів у закладах (на підприємствах) громадського харчування здійснюється через буфети, магазини кулінарних виробів, дрібнороздрібну торговельну мережу.

Реалізація товарів у таких структурних підрозділах здійснюється за готівку з обов'язковим використанням реєстраторів розрахункових операцій. Відповідальність за збереження грошових коштів, товарів кухні несуть матеріально відповідальні особи, а саме: буфетники, продавці або бригади продавців. Надходження товарів до буфетів і дрібнороздрібної торговельної мережі оформлюють накладними, продукцію кухні - денними забірними листами або накладними N М-20.

Передача товарів і продукції від однієї матеріально відповідальної особи до іншої при їх змінній роботі оформлюється актом про передачу товару і тари під час зміни матеріально відповідальної особи згідно з додатком 14, який складається у трьох примірниках (перший примірник залишається у особи, що передає товари, другий - у особи, що одержує товари, а третій примірник передається до бухгалтерії разом із звітом).

Матеріально відповідальні особи буфетів, магазинів кулінарних виробів, дрібнороздрібної торговельної мережі складають товарний звіт згідно з додатком 6, який разом з прибутковими і видатковими документами подають до бухгалтерії в установлений термін. Облік товарів у буфетах і дрібнороздрібній торговельній мережі ведуть на рахунку 28 "Товари", субрахунку 282 "Товари в торгівлі" за цінами продажу.

Якщо облікова ціна товарів у коморі та у виробництві нижча, ніж ціна продажу в буфеті, то необхідно відобразити націнку буфету і ПДВ за дебетом субрахунка 282 "Товари в торгівлі" і кредитом субрахунка 285 "Торгова націнка".

Тару обліковують на субрахунку 284 "Тара під товарами". Кореспонденцію рахунків з обліку товарів у буфетах, магазинах кулінарних виробів і дрібнороздрібній торговельній мережі представлено в таблиці 4.

У дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації" списують вартість реалізованих товарів за цінами продажу на підставі звітів матеріально відповідальних осіб і документів про реалізацію, а в кінці місяця розраховують суму націнок і ПДВ щодо реалізованих товарів. Для відображення вартості реалізованих товарів на рахунку 90 "Собівартість реалізації" розраховану суму націнок і ПДВ за реалізовані товари відображують за дебетом рахунка 90 "Собівартість реалізації" і кредитом рахунка 285 "Торгова націнка" методом "червоного сторно".

Сума націнки і ПДВ щодо реалізованих товарів визначається як добуток суми грошових коштів, одержаних за реалізовані товари, і середнього відсотка націнки і ПДВ.

Середній відсоток націнки і ПДВ визначається діленням суми залишку націнок і ПДВ на початок звітного місяця і націнок і ПДВ у вартості товарів за цінами продажу, одержаних у звітному місяці, на суму вартості залишку товарів за цінами продажу на початок звітного місяця і вартості товарів, одержаних у звітному місяці за цінами продажу.

Наприклад:

1. Сума залишку товарів і сировини в коморі підприємства на початок місяця становила за цінами продажу 22000,00 грн., сума націнки і ПДВ - 10000 грн.

2. Сума товарів і сировини за цінами продажу, які надійшли до комори підприємства протягом місяця, становила 38800 грн., сума націнки і ПДВ - 18800 грн.

3. Товарооборот підприємства за місяць становив 24600 грн.

Середній відсоток націнки і ПДВ становив:

Сума націнки і ПДВ щодо реалізованих товарів і продукції становила 11653,02 грн. (24600 * 47,37 / 100%),

у тому числі сума ПДВ - 4100 грн. (24600 х 20 / 120),

сума націнки - 7553,02 (11653,02 - 4100) грн.

Розрахунок середнього відсотка націнки і ПДВ проводять:

за умови застосування однакового рівня націнки для всіх структурних підрозділів згідно з даними залишків на початок місяця в коморі (виробництві) та структурних підрозділах і надходження товарів і сировини до комори (у виробництво) протягом місяця;

за умови застосування різного рівня націнки для структурних підрозділів і облікової ціни - купівельної вартості в коморі згідно з даними залишків і надходження товарів і сировини з кожного окремого підрозділу (кухні, буфету, кіоску тощо).

Для обліку доходів від реалізації товарів і продукції використовують журнал 6 і Відомість В-6 - для малих підприємств.

2.4. Облік товарів і сировини в кондитерських цехах.

Облік товарів і сировини в самостійних кондитерських цехах закладів (підприємств) громадського харчування, а також в інших закладах (на підприємства) громадського харчування, що мають окремих матеріально відповідальних осіб, які відповідають за виготовлення кондитерських виробів, ведуть за найменуваннями, сортами, кількістю і, як правило, цінами продажу.

Роботу кондитерських цехів регламентують щоденним плановим завданням з випуску товарів в натуральному виразі. Завідувач кондитерського цеху (кондитер) складає наряд-замовлення на виготовлення кондитерських та інших виробів згідно з додатком 15. Наряд-замовлення затверджується керівником підприємства. Відпуск товарів і сировини здійснюється з дозволу керівника підприємства і оформлюється накладною на відпуск товару з комори за формою N М-20.

Наряд-замовлення одночасно є документом для:

встановлення виробничого завдання на виготовлення кондитерських виробів;

складання розрахунку необхідної кількості сировини на виготовлення готових виробів відповідно до замовлення;

контролю за випуском з виробництва готових виробів у кількості й асортименті відповідно до замовлення;

контролю за випуском з виробництва готових виробів у кількості й асортименті відповідно до замовлення;

розрахунку заробітної плати кондитерам.

Наряд-замовлення є підставою для відпуску товарів і сировини з комори і виписується у трьох примірниках. Перший примірник передається завідувачу кондитерського цеху (кондитеру) для виконання замовлення, другий залишається в бухгалтерії для контролю за рухом товарів і сировини, третій примірник є підставою для розрахунку заробітної плати.

Крім основної сировини, за окремою накладною з комори одержують необхідну кількість спецій, барвників, есенцій та іншої допоміжної сировини.

У кондитерських цехах, які складаються з декількох бригад або декількох матеріально відповідальних осіб, для одержання товарів і сировини з комори для цеху складають зведений наряд-замовлення.

Облік і контроль за рухом товарів і сировини здійснюється окремо по кожній бригаді.

Передачу готових виробів з цеху до комори (експедиції) оформлюють денним забірним листом згідно з додатком 10 або накладною за формою N М-20. Матеріально відповідальні особи щодня складають звіт про рух готових виробів у кондитерських та інших цехах згідно з додатком 16, який з прибутковими та видатковими документами подають до бухгалтерії.

Залишки незавершеного виробництва в кондитерських цехах, як правило, відсутні. Допускаються залишки допоміжної сировини (барвники, есенції тощо), які вказують у звіті окремо за кожним видом після підсумку готових виробів. Бухгалтерія перевіряє відповідність витрачання допоміжної сировини встановленим нормам.

Списання сировини, що використана на виготовлення кондитерських виробів, здійснюється за фактичними затратами, які не перевищують установлених норм.

Для виявлення відхилень фактичного витрачання товарів і сировини від установлених норм щодо фактично виготовлених виробів бухгалтерія складає контрольний розрахунок витрат продуктів за нормами рецептур на випущені вироби згідно з додатком 19. Розрахунок складається за міжінвентаризаційний період.

Загальний залишок товарів і сировини в кондитерському цеху повинен відповідати сумі залишків готових виробів у звіті про рух готових виробів у кондитерських та інших цехах (додаток 16).

Облік товарів і сировини в кондитерських цехах ведуть на рахунку 23 "Виробництво" за цінами продажу. За дебетом рахунка 23 "Виробництво" показують надходження сировини і товарів до кондитерського цеху, а за кредитом - вартість списаних готових виробів у видаток під час передачі їх до комори (експедиції), вартість готових виробів, товарів і сировини, яких недостає, вартість переданих товарів і сировини до комори тощо. Якщо у структурі підприємства передбачається такий підрозділ, як експедиція, то облік готових виробів кондитерських цехів в експедиції ведуть на субрахунку 281 "Товари на складі" за окремим субрахунком третього порядку.

Основну кореспонденцію рахунків з обліку сировини, товарів і готової продукції в кондитерських цехах представлено в таблиці 5.

2.5. Облік товарів і сировини у самостійних цехах з виробництва напівфабрикатів

Облік товарів і сировини у цехах з виробництва напівфабрикатів у закладах (на підприємствах) громадського харчування (м'ясних, рибних, овочевих та інших) ведеться за матеріально відповідальними особами (бригадами), за найменуваннями, сортами (категоріями), кількістю, ціною і сумою. Бухгалтерський облік повинен забезпечити контроль за виходом напівфабрикатів за видами і кількістю (вагою) відповідно до встановлених норм.

Оприбуткування товарів і сировини під звіт матеріально відповідальних осіб (завідувачу виробництва чи цеху, бригадиру) здійснюється за купівельними цінами.

Відпуск товарів і сировини з комори до цехів з виробництва напівфабрикатів здійснюється за накладними (форма N М-20) на підставі вимоги до комори, складеної завідувачем виробництва (цеху) (додаток 4).

Більш детально зупинимось на прикладі обліку в цехах з виробництва м'ясних крупнокускових напівфабрикатів. При кулінарному розбиранні м'ясних туш дотримуються встановлених норм виходу крупнокускових напівфабрикатів. З метою контролю відповідності виходу напівфабрикатів кількості м'яса матеріально відповідальні особи складають акт на розбирання м'яса* на крупнокускові напівфабрикати згідно з додатком 17, який повинен бути взаємопов'язаний з документами на його оприбуткування.

* М'ясо - туша, півтуша, четвертина або її частина, що являє собою сукупність м'язової, жирової, сполучної тканини з кістками (ДСТУ 3938-99 "М'ясна промисловість. Продукти забою худоби. Терміни та визначення").

До акта на розбирання м'яса на крупнокускові напівфабрикати додаються документи на передачу крупнокускових напівфабрикатів до комори (експедиції) або до цехів з виготовлення дрібнокускових (вагових) напівфабрикатів і порційних напівфабрикатів.

У закладах (на підприємствах) громадського харчування, де дрібнокускові напівфабрикати виробляються основним цехом напівфабрикатів, в акті на розбирання м'яса зазначають кількість крупнокускових напівфабрикатів за кожним видом кулінарного розбирання, передану для виготовлення дрібнокускових (вагових) і порційних напівфабрикатів.

Згідно з актом на розбирання м'яса на крупнокускові напівфабрикати порівнюють вартість м'яса в оцінці за купівельними цінами з вартістю цього ж м'яса за нормами виходу і цінами продажу на крупнокускові напівфабрикати, а також нормативний і фактичний вихід крупнокускових напівфабрикатів, визначаючи відхилення від норм виходу. Акт на розбирання м'яса на крупнокускові напівфабрикати затверджується директором підприємства (підприємцем). У цехах, де виготовляються дрібнокускові (вагові) та порційні напівфабрикати, основна і допоміжна сировина списується відповідно до норм, які передбачаються чинною нормативно-технічною документацією.

Щодня складається накопичувальна відомість відпуску товарів і сировини за даними видаткових документів (накладна, забірні листи тощо). На зворотному боці відомості здійснюється розрахунок витрат допоміжної сировини відповідно до норм, передбачених нормативно-технічною документацією на фактично відпущені цехом товари. Шляхом порівняння фактичних витрат сировини з нормативними її витратами встановлюється відхилення (економія або перевитрати сировини).

Такі відхилення виявляються під час інвентаризації залишків товарів і сировини і відображаються у звіті про рух продуктів у виробництві (додаток 18) і контрольному розрахунку витрат продуктів за нормами рецептур на виготовлені вироби (додаток 19).

Відпуск напівфабрикатів до комори (експедиції) оформлюється накладними або денними забірними листами.

Для обліку товарів і сировини в цехах з виробництва напівфабрикатів використовують рахунок 23 "Виробництво". Облік м'яса ведуть за купівельними цінами, облік напівфабрикатів - за цінами продажу, видами м'яса і напівфабрикатів (за матеріально відповідальними особами).

Різницю в оцінці м'яса за купівельними цінами і вартістю м'яса за нормами виходу і цінами продажу крупнокускових напівфабрикатів відображають за дебетом субрахунка 285 "Торгова націнка" і кредитом рахунка 23 "Виробництво". Перевищення нормативного виходу напівфабрикатів над вартістю м'яса відображають на цих же рахунках методом "червоного сторно".

Різницю між фактичною і нормативною вартістю відображають шляхом звичайного запису за дебетом субрахунка 285 "Торгова націнка" і кредитом рахунка 23 "Виробництво" або методом "червоного сторно".

Основну кореспонденцію рахунків з обліку товарів і сировини в цехах з виробництва напівфабрикатів представлено в таблиці 6.

Якщо в закладах (на підприємствах) громадського харчування планування і ведення обліку виготовлених кондитерських виробів та напівфабрикатів здійснюється так, як на промислових підприємствах, то під час калькулювання виробничої собівартості враховуються всі поточні витрати на їх виробництво.

Витрати на виробництво товарів за елементами і статтями калькуляції наведені в Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затверджених наказом Держкомпромполітики від 02.02.01 N 47. Підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції.

Облік витрат на виготовлення продукції ведеться на рахунку 23 "Виробництво".

Основну кореспонденцію рахунків з обліку витрат на виробництво продукції представлено в таблиці 7.

2.6. Облік реалізації товарів

Виручка від реалізації товарів згідно з ПБО 15 "Дохід" є доходом підприємства. До складу доходу від реалізації товарів входить сума ПДВ, яка згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" відображається на рахунках бухгалтерського обліку як податкове зобов'язання з ПДВ із вартості реалізованих товарів. Визнання доходу від реалізації товарів у закладах (на підприємствах) громадського харчування відбувається під час їх реалізації за готівку і за безготівковим розрахунком.

Для обліку доходу від реалізації використовують рахунок 70 "Доходи від реалізації", субрахунок 702 "Доходи від реалізації товарів". За кредитом цього субрахунка відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (ПДВ та інше) і списання їх у порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Суму наданих знижок покупцям після реалізації товарів, вартість повернених покупцем товарів, які підлягають вирахуванню з доходу, відображають за дебетом субрахунка 704 "Вирахування з доходу". За кредитом цього субрахунка відображають списання дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Реалізовані та відпущені товари списуються матеріально відповідальними особами у видаток і відображаються у звіті.

Фактичну вартість реалізованих товарів (без торгової націнки і ПДВ) відображають за дебетом рахунка 90 "Собівартість реалізації'". За кредитом цього рахунка відображають списання їх в порядку закриття оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Кореспонденцію рахунків з обліку реалізації товарів у виробництві представлено в таблиці 8.

У разі використання журнально-ордерної форми обліку облік реалізації товарів підприємства ведуть у журналах 5 і 5А, а малі підприємства - у відомості В-2.

2.7. Інвентаризація товарів і сировини

Інвентаризація - це періодична перевірка наявності товарно-матеріальних цінностей, стану їх зберігання для підтвердження правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності.

На сьогодні основними документами, що регулюють порядок проведення документального оформлення результатів інвентаризації товарів і сировини в закладах (на підприємствах) громадського харчування, є:

Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів від 11.08.94 N 69 зі змінами та доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів від 05.12.97 N 268, від 26.05.00 N 115;

Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестач знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 N 116, зі змінами і доповненнями, внесеними постановами Кабінету Міністрів України в 27.08.96 N 1009, від 20.01.97 N 34, від 15.12.97 N 1402 ( 1402-97-п).

Відображення результатів інвентаризації на рахунках бухгалтерському обліку представлено в таблиці 9.

2.8. Облік доходів і фінансових результатів закладів (підприємств) громадського харчування

Визначення фінансового результату діяльності закладів (підприємств) громадського харчування здійснюється шляхом порівняння доходів звітного періоду і витрат, понесених для одержання цих доходів.

Доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Отже, для визнання доходу необхідно не тільки збільшення активу або зменшення зобов'язань, але й фінансовий наслідок цих подій - збільшення власного капіталу.

Не визнаються доходами:

сума ПДВ, акцизів, інших податків та обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума задатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

надходження, що належать іншим особам;

надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Заклади (підприємства) громадського харчування в процесі господарської діяльності можуть одержувати такі види доходів:

дохід (виручка) від реалізації товарів;

чистий дохід від реалізації товарів;

дохід від участі у капіталі;

інші фінансові доходи;

надзвичайні доходи;

інші доходи.

Методологічні засади формування інформації про доходи від звичайної діяльності у бухгалтерському обліку визначені у ПБО 15 "Дохід".

Дохід (виручка) від реалізації товарів є основним видом доходу, який одержують від основної діяльності закладів (підприємств) громадського харчування. Дохід (виручка) від реалізації товарів визнається в разі наявності наведених нижче умов:

покупцеві передані ризики і вигоди з правом власності на товар;

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за товарами;

сума доходу (виручки) може бути достовірно визнана;

є впевненість, що в результаті операцій відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається у разі обміну товарами, які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визначається виходячи із ступеня завершеності операцій з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами визначається у вигляді процентів*, роялті та дивідендів, якщо є ймовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією, та якщо дохід може бути достовірно оцінений. При цьому дохід, одержаний у вигляді процентів, визначається в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами; роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди; дивіденди визнаються у періоді прийняття рішень про їх виплату.

---------------

* Проценти - плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству (наказ Міністерства фінансів від 29.11.99 N 290 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку").

Доходи відображаються в обліку в сумі справедливої вартості активів, що одержані або підлягають одержанню згідно з принципами нарахування. У разі відстрочення платежу і виникнення різниці між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають одержанню за товари, така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Облік доходів від реалізації продукції і товарів ведуть на субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів". Дохід від реалізації товарів визначається за методом нарахування, тобто в момент відпуску товарів покупцям.

Дохід від реалізації послуг (доставка і зберігання товарів тощо) закладів (підприємств) громадського харчування обліковують на субрахунку 703 "Доходи від реалізації послуг".

Дохід від реалізації товарів і послуг зменшується на суму непрямих податків (акцизного збору, ПДВ тощо, передбачених законодавством).

Дохід від реалізації товарів зменшується на суму товарів, повернених покупцями (у разі дефектів, невідповідності ціни чи якості товарів), а також на суму знижок, що надані покупцям за дострокову оплату. Облік повернених товарів від покупців і знижок, наданих покупцям за терміновість платежу, ведуть на субрахунку 704 "Вирахування з доходу".

Чистий дохід від реалізації товарів визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації товарів відповідних податків, зборів тощо та списується після визначення фінансових результатів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Кореспонденцію рахунків з обліку доходів від реалізації товарів представлено в таблиці 10.

Підприємства громадського харчування одержують доходи від іншої операційної діяльності, які обліковують на рахунку 71 "Інший операційний дохід" за такими субрахунками:

711 "Дохід від реалізації іноземної валюти";

712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів";

713 "Дохід від операційної оренди активів";

714 "Дохід від операційної курсової різниці";

715 "Одержані штрафи, пені неустойки";

716 "Відшкодування раніше списаних активів";

717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості";

718 "Одержані гранти та субсидії";

719 "Інші доходи від операційної діяльності".

Сума визнаних доходів зменшується на суму непрямих податків у складі цих доходів, а чистий дохід списується на субрахунок 791 "Результат основної діяльності".

Кореспонденцію рахунків з обліку доходів від іншої операційної діяльності представлено в таблиці 11.

Інша звичайна діяльність підприємств (крім операційної) передбачає фінансову та інвестиційну діяльність.

Фінансова діяльність - це діяльність, яка призводить до зміни розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Інвестиційна діяльність - це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Доходи від фінансових операцій - це доходи від участі в капіталі, а саме: доходи від фінансових інвестицій, які обліковують за методом участі в капіталі, та інші фінансові доходи.

Метод участі в капіталі - це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Згідно з ПБО 12 "Фінансові інвестиції" метод участі в капіталі застосовується для обліку інвестицій в асоційовані, спільні та дочірні підприємства, які є пов'язаними сторонами для інвестора. Відповідно для обліку доходів від участі в капіталі застосовують рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" з використанням таких субрахунків:

721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства";

722 "Дохід від спільної діяльності";

723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства".

Інші фінансові доходи: дивіденди, відсотки та інші доходи, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, обліковують на рахунку 73 "Інші фінансові доходи" за такими субрахунками:

731 "Дивіденди одержані";

732 "Відсотки одержані";

733 "Інші доходи від фінансових інвестицій".

Основну кореспонденцію рахунків з обліку доходів від фінансових операцій представлено в таблиці 12.

Підприємства громадського харчування здійснюють іншу звичайну діяльність, яка включає іншу інвестиційну та фінансову діяльність, за винятком фінансових операцій, що були наведені вище, і одержують доходи від такої діяльності. Інші доходи - це доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, доходи від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Інформація про доходи від такої діяльності формується на рахунку 74 "Інші доходи" з використанням субрахунків.

Відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку представлено в таблиці 13.

Надзвичайні доходи - це доходи, які виникли внаслідок надзвичайних подій, зокрема визнана сума відшкодування втрат від надзвичайних подій з різних джерел. Надзвичайні доходи підприємства одержують у разі відшкодування надзвичайних витрат страховими компаніями або значних благодійних внесків з боку інших підприємств або фізичних осіб, пов'язаних з діяльністю підприємства в надзвичайних ситуаціях (стихійне лихо, експропріація власності підприємства за кордоном, зміна законодавства тощо).

Для обліку доходів, одержаних у результаті надзвичайних подій, використовують рахунок 75 "Надзвичайні доходи" за такими субрахунками:

751 "Відшкодування збитків від надзвичайних подій";

752 "Інші надзвичайні доходи".

Кореспонденцію рахунків з відображення надзвичайних доходів представлено в таблиці 14.

2.9. Облік собівартості товарів і витрат у закладах (на підприємствах) громадського харчування

Для здійснення своєї діяльності заклад (підприємство) громадського харчування використовує трудові, матеріальні та фінансові ресурси. Ресурси, що застосовуються в торговельно-технологічних процесах, споживаються і трансформуються у витрати. За економічною сутністю поточні витрати закладу (підприємства громадського харчування) являють собою сукупність витрат живої та уречевленої праці на здійснення поточної торговельно-виробничої діяльності підприємства, за натурально-речовим складом - спожиту частину матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Таким чином, об'єктом витрат є діяльність підприємства, яка потребує визначення витрат, пов'язаних з її здійсненням.

Відповідно до ПБО 16 "Витрати" витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді надходження активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власного капіталу).

Склад поточних витрат торговельної діяльності, порядок їх планування в закладах (на підприємствах) громадського харчування визначено в Методичних рекомендаціях з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції 22.05.02 N 145.

Кореспонденцію рахунків з обліку собівартості реалізованих товарів представлено в таблиці 15.

Заклади (підприємства) громадського харчування, які виготовляють напівфабрикати та кондитерські вироби і мають можливість накопичувати інформацію щодо виробничої собівартості виготовленої продукції, для обліку непрямих - загальновиробничих витрат використовують рахунок 91 "Загальновиробничі витрати". Розподіл таких витрат за видами продукції здійснюють пропорційно прямим витратам, заробітній платі, обсягам діяльності.

Адміністративні витрати закладу (підприємства) громадського харчування відображаються на рахунку 92 "Адміністративні витрати". Аналітичний облік адміністративних витрат ведуть за статтями, що встановлюються підприємством.

Основну кореспонденцію рахунків з обліку адміністративних витрат представлено в таблиці 16.

Витрати на збут відображують на рахунку 93 "Витрати на збут" з використанням установлених підприємством статей витрат.

Основну кореспонденцію рахунків обліку витрат на збут представлено в таблиці 17.

Інші витрати операційної діяльності обліковують на рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" за такими субрахунками:

941 "Витрати на дослідження та розробки";

942 "Собівартість реалізованої іноземної валюти";

943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів";

944 "Сумнівні та безнадійні борги";

945 "Втрати від операційної курсової різниці";

946 "Втрати від знецінення запасів";

947 "Нестачі і втрати від псування цінностей";

948 "Визнані штрафи, пені, неустойки";

949 "Інші витрати операційної діяльності".

Кореспонденцію рахунків з обліку інших витрат операційної діяльності представлено в таблиці 18.

До фінансових витрат підприємства належать витрати, які пов'язані із залученням позикового капіталу, а саме: відсотки за кредитом, облігаціями, амортизація дисконту за випущеними облігаціями, витрати на фінансову оренду тощо.

Облік фінансових витрат ведуть на рахунку 95 "Фінансові витрати" за такими субрахунками:

951 "Відсотки за кредит";

952 "Інші фінансові витрати".

Основну кореспонденцію рахунків з обліку фінансових витрат представлено в таблиці 19.

У процесі інвестиційної діяльності підприємства виникають втрати від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі. Облік таких втрат ведуть на рахунку 96 "Витрати від участі в капіталі" за субрахунками:

961 "Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства";

962 "Втрати від спільної діяльності";

963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства".

Розрахунок втрат від участі в капіталі наведено в ПБО 16 "Витрати". Їх сума залежить від частки інвестора в капіталі (відсоток голосів) спільного, асоційованого чи дочірнього підприємства, що належить підприємству.

Основну кореспонденцію рахунків з обліку втрат від участі в капіталі представлено в таблиці 20.

Заклади (підприємства) громадського харчування здійснюють іншу звичайну діяльність, що включає інвестиційну та фінансову. Доходи, одержані у процесі цієї діяльності, обліковуються на рахунку 74 "Інші доходи" з використанням субрахунків. Відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку представлено в таблиці 21.

Облік витрат, що виникають у процесі звичайної діяльності, крім фінансових, але не пов'язаних з реалізацією товарів та послуг, ведуть на рахунку 97 "Інші витрати" за такими субрахунками:

971 "Собівартість реалізованих фінансових інвестицій";

972 "Собівартість реалізованих необоротних активів";

973 "Собівартість реалізованих майнових комплексів";

974 "Витрати від не операційних курсових різниць";

975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій";

976 "Списання необоротних активів";

977 "Інші витрати звичайної діяльності";

978 "Виплати страхових сум та страхових відшкодувань";

979 "Перестрахування".

До надзвичайної діяльності належать операції або події, які відрізняються від звичайної і не відбуваються часто або регулярно. Це такі події, як стихійне лихо або пожежа, техногенні аварії, що призводять до втрати активів та зобов'язань.

Надзвичайні витрати - це невідшкодовані збитки від надзвичайних подій, включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел. Втрати внаслідок таких подій та їх покриття за рахунок страхового відшкодування та інших джерел зіставляються, коли проводять розрахунок фінансових результатів від надзвичайної діяльності. Надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності з вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства внаслідок збитків від надзвичайних подій.

Облік втрат і витрат, пов'язаних з надзвичайними подіями, ведеться на рахунку 99 "Надзвичайні витрати" за субрахунками:

991 "Втрати від стихійного лиха";

992 "Втрати від техногенних катастроф і аварій";

993 "Інші надзвичайні витрати".

Кореспонденцію рахунків з обліку витрат від надзвичайних подій представлено в таблиці 23.

Надзвичайні доходи підприємства одержують у разі відшкодування надзвичайних витрат страховими компаніями або значних благодійних внесків з боку інших підприємств або фізичних осіб, пов'язаних з діяльністю підприємства в надзвичайних ситуаціях (стихійне лихо, експропріація власності підприємства за кордоном, зміна законодавства).

Для обліку доходів, одержаних у результаті надзвичайних подій, використовують рахунок 75 "Надзвичайні доходи" за субрахунками:

751 "Відшкодування збитків від надзвичайних подій";

752 "Інші надзвичайні доходи".

Кореспонденцію рахунків з обліку доходів від надзвичайних подій представлено в таблиці 24.

Облік витрат з податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій ведуть на рахунку 98 "Податки на прибуток" за субрахунками:

981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності";

982 "Податки на прибуток від надзвичайних подій.

Облік витрат по податку на прибуток ведеться згідно з ПБО 17 "Податок на прибуток".

Кореспонденцію рахунків з обліку витрат по податку на прибуток представлено в таблиці 25.

Для визначення фінансового результату діяльності підприємства порівнюють доходи звітного періоду і витрати, пов'язані з одержанням цих доходів.

Фінансові результати закладу (підприємства) громадського харчування обліковують на рахунку 79 "Фінансові результати"; за кредитом рахунка показують суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат і суми нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунка списується на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті) збитки".

Рахунок 79 "Фінансові результати" має такі субрахунки:

791 "Результат основної діяльності";

792 "Результат фінансових операцій";

793 "Результати іншої звичайної діяльності";

794 "Результат надзвичайних подій".

Підприємства, які для узагальнення інформації про витрати застосовують тільки рахунки класу 8 "Витрати за елементами", субрахунки рахунка 79 "Фінансові результати", дебетують у кореспонденції з кредитом рахунків 23 "Виробництво", 26 "Готова продукція" та інших рахунків класу 2 "Запаси", а також з кредитом рахунків класу 1 "Необоротні активи" та класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи".

Кореспонденцію рахунків з обліку фінансових результатів з використанням класу 9 "Витрати діяльності" представлено в таблиці 26.

3.1. Склад і класифікація витрат підприємств побутового обслуговування

3.1.1. Відповідно до ПБО 3 "Звіт про фінансові результати" витрати підприємств побутового обслуговування поділяють на витрати звичайної діяльності та від надзвичайних подій.

Витрати звичайної діяльності, у свою чергу, поділяють на витрати операційної, фінансової й інвестиційної діяльності.

Витрати операційної діяльності містять витрати основної діяльності й іншої операційної діяльності.

Витрати основної діяльності - це витрати на виконання робіт і надання побутових послуг.

3.1.2. Витрати операційної діяльності організацій побутового обслуговування поділяють на:

витрати, що безпосередньо належать до побутових послуг (прямі матеріальні витрати, пряма заробітна плата працівників, амортизація устаткування, втрати від браку тощо);

загальновиробничі накладні витрати, що можуть бути віднесені до діяльності в цілому;

витрати, що не включаються у виробничу собівартість, а належать до діяльності підприємства з витратами періоду (адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати).

3.1.3. Витрати операційної діяльності групуються згідно з такими економічними елементами:

матеріальні витрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

3.1.4. До складу елемента "Матеріальні витрати" включається вартість витрачених у виробництві (основному, допоміжному, підсобному), на загальновиробничі, загальногосподарські потреби, на збут, під час експлуатації устаткування:

матеріалів;

покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів;

палива;

запасних частин;

тари і тарних матеріалів;

допоміжних і інших матеріалів.

Облік матеріалів у сфері побутового обслуговування здійснюється відповідно до ПБО 9 "Запаси" за початковою вартістю.

3.1.5. До складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються: заробітна плата згідно з окладами і тарифами, премії і заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток й іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

Цей елемент включає основну і додаткову заробітну плату основного персоналу організації побутового обслуговування і позаштатних працівників, включаючи будь-які види грошових виплат відповідно до форм і систем оплати праці, встановлених підприємством побутового обслуговування.

Витрати на основну і додаткову заробітну плату включаються в собівартість побутових послуг за кредитом рахунка 66 "Розрахунки по оплаті праці".

3.1.6. До складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, страхові засоби від нещасних випадків у відповідних відсотках до витрат з оплати праці.

Відрахування на соціальні заходи включаються в собівартість побутових послуг за кредитом рахунка 65 "Розрахунки по страхуванню".

3.1.7. До складу елемента "Амортизація" включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів й інших необоротних матеріальних активів, у тому числі малоцінних необоротних матеріальних активів, інвентарної тари тощо.

3.1.8. До складу елемента "Інші операційні витрати" включаються витрати операційної діяльності, що не увійшли до складу елементів, наведених у підпунктах 3.1.4 - 3.1.7.

3.1.9. Стаття "Загальновиробничі витрати" містить витрати на транспортне обслуговування начальників цехів, майстрів підприємства побутового обслуговування, які обліковуються на рахунку 91.

3.1.10. До операційних витрат, що не включаються у виробничу собівартість, належать витрати періоду, адміністративні витрати, витрати на збут й інші операційні витрати. Такі витрати відносяться безпосередньо на зменшення фінансового результату в період їх виникнення, обліковуються на рахунку 92 - адміністративні; на рахунку 93 - на збут.

3.1.11. До фінансових витрат, що не включаються у виробничу собівартість, належать витрати на відсотки (за користування одержаними кредитами, за випущені облігації, фінансову оренду тощо) й інші витрати підприємства, пов'язані з притягненням позикового капіталу. Фінансові витрати обліковуються на рахунку 95.

3.1.12. До складу інших витрат, що не включаються у виробничу собівартість, входять витрати, що виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість і витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);

собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість і витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);

собівартість реалізованих майнових комплексів;

втрати від неопераційних курсових різниць;

сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж і тощо);

залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

інші витрати звичайної діяльності.

Усі вищезазначені витрати відображаються на рахунку 97.

Суб'єкти малого підприємництва і представництва нерезидентів застосовують спрощений План рахунків бухгалтерського обліку класів з 1 по 8, для решти суб'єктів застосовується повний План рахунків, обов'язковим є застосування класу 9 рахунків, а клас 8 використовується лише виходячи з необхідності.

Кореспонденцію рахунків з обліку витрат з використанням рахунків класів 8 і 9 представлено в таблиці 28.

3.1.13. У зв'язку з тим, що побутове обслуговування населення є багатогалузевою сферою економіки, то під час визначення собівартості продукції і послуг необхідно користуватися методичними рекомендаціями з її формування у споріднених галузях, у яких визначено склад і класифікацію витрат, а саме:

Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства, затвердженими наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики від 06.03.02 N 47;

Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженими наказом Державного комітету промислової політики від 02.02.01 N 47;

Методичними рекомендаціями з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвердженими наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики від 07.05.02 N 81;

Методичними рекомендаціями з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затвердженими наказом Міністерства транспорту від 05.02.01 N 65;

Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими наказом Міністерства аграрної політики від 18.05.01 N 132, із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства аграрної політики від 06.12.01 N 355 та від 25.11.02 N 362;

Інструкцією по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства України, затвердженою наказом Міністерства лісового господарства від 17.07.96 N 72.

3.2. Облік витрат у сфері побутових послуг

Облік витрат організацій сфери побутового обслуговування грунтується на Законі України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", ПБО 3 "Звіт про фінансові результати", ПБО 9 "Запаси", ПБО 16 "Витрати" й інших законодавчих і нормативних документах.

Витрати визнаються витратами визначеного періоду відповідно до ПБО 16 "Витрати" одночасно з визначенням прибутку, для одержання якого вони здійснені.

Витратами звітного періоду відповідно до ПБО 16 визначається або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути вірогідно оцінені.

Витрати, що неможливо прямо зв'язати з прибутком визначеного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Відповідно до ПБО 16 не визнаються витратами і не включаються у звіт про фінансові результати:

платежі за договорами комісії, агентськими угодами й іншими аналогічними договорами на користь комітента тощо;

попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

погашення одержаних позичок; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 3.1.3;

витрати, що відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до ПБО.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних із наданням побутових послуг, входять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати відповідно до ПБО 9, ПБО 16.

У таблиці 27 наведено схему трансформації витрат підприємств України у витрати відповідно до національних ПБО. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (послуг) встановлюється підприємством. Він може мати наступній вигляд:

матеріали;

основна заробітна плата працівників;

додаткова заробітна плата працівників;

відрахування на соціальні заходи;

втрати від браку;

інші прямі витрати;

витрати на утримання й експлуатацію устаткування;

загальновиробничі витрати.