ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 804/15602/15
адміністративне провадження № К/9901/27768/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "Фінгрін" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Верби І.О. від 17 грудня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Богданенка І.Ю., суддів Уханенка С.А., Дадим Ю.М. від 18 лютого 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "Фінгрін" до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "Фінгрін" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби (правонаступник - Державна податкова інспекція у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 жовтня 2012 року №0005682200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 231685,50 грн. (в тому числі 186265 грн. за основним платежем та 45420,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є протиправними, адже прийнято з порушенням положень законодавства, яке було чинним на момент виникнення спірних правовідносин.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Востаннє постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року, в задоволенні позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку про те, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди внаслідок безпідставного формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, що призвело до заниження останнього.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити частково, а саме скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 жовтня 2012 року №0005682200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 210435,50 грн. (в тому числі 169265 грн. за основним платежем та 41170,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).
Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Касаційна скарга відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" розглядається у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
За правилами частини першої статті 341 КАС України (у редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У доводах касаційної скарги Товариство по суті вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій про необґрунтованість позовних вимог і таку свою позицію мотивує тим, що сплата комісійної винагороди за договорами факторингу в розмірі 594398 грн., членських внесків у сумі 38500 грн., перерахованих Українській асоціації інвестиційного бізнесу, вартості навчання спеціалістів у сумі 6510 грн., а також орендної плати за приміщення в розмірі 82000 грн. підтверджується відповідними розрахунковими, а надання послуг - первинними документами, вважає, що Товариством за наявності законодавчих підстав віднесено витрати із сплати таких платежів, які пов`язані із здійсненням ним господарської діяльності, до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт від 02 липня 2012 року №1691/223/356077118, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 6.1 статті 6 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №334/94-ВР), підпункту 138.10.2, пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено суму податку на прибуток в розмірі 201691 грн.
У акті перевірки податковий орган, серед іншого, дійшов висновку про відсутність правових підстав для формування позивачем валових витрат за період, що перевірявся. Наведене обґрунтовує тим, що понесені Товариством витрати за генеральними договорами факторингу у вигляді комісійної винагороди передчасно враховані позивачем у складі валових витрат, адже такі пов`язані із днем виникнення права вимоги до дебіторів, що прямо передбачено частиною 2 статті 1078 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), обставина чого у даному випадку відсутня; надані позивачем первинні документи всупереч приписів Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) не підтверджують пов`язаність витрат на сплату інформаційно-консультаційних послуг, членських внесків, перерахованих Українській асоціації інвестиційного бізнесу, а також навчання спеціалістів із господарською діяльністю Товариства, що унеможливлює відображення таких операцій в податковому обліку; оскільки контролюючим органом вже проведена планова перевірка діяльності Товариства за період з 13 грудня 2007 року по 31 березня 2009 року, за результатами якої складено акт від 25 червня 2009 року №1757/220/35607718, у якому не встановлено заниження платником витрат по оренді приміщення, тому у позивача не було права на подачу 27 квітня 2010 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період 2009 року та збільшення у ньому рядка 04 декларації на суму 82000 грн., а саме збільшення витрат по оренді приміщення, які не були враховані в обчисленні валового доходу попереднього періоду.
На підставі акту перевірки, враховуючи результати адміністративного оскарження, податковим органом прийнято оспорюване у цій справі податкове повідомлення - рішення.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.
Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
При цьому відповідно до підпункту "е" пункту 25 Правил застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", затверджених Постановою Верховної Ради України, від 27 червня 1995 року №247/95-В Р(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), та які були видані на підставі Закону №334/94-ВР, Постанови Верховної Ради України від 28 грудня 1994 року "Про введення в дію Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", Постанови Верховної Ради України від 06 квітня 1995 року "Про внесення змін до Постанови Верховної Ради України "Про введення в дію Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до інших витрат належать витрати, пов`язані з оплатою послуг комерційних банків та інших кредитно-фінансових установ, включаючи плату за розрахункове обслуговування, отримання гарантій, вексельного авалю, факторингових і довірчих операцій, облік боргових вимог і зобов`язань, включаючи цінні папери, поштово-телеграфних послуг та інших витрат, пов`язаних з грошовим обігом.
Відповідно до положень статті 1077 ЦК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов`язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату, а клієнт відступає або зобов`язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Клієнт може відступити факторові свою грошову вимогу до боржника з метою забезпечення виконання зобов`язання клієнта перед фактором.
Статтею 1078 ЦК України визначено, що предметом договору факторингу може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога). Майбутня вимога вважається переданою фактору з дня виникнення права вимоги до боржника. Якщо передання права грошової вимоги обумовлене певною подією, воно вважається переданим з моменту настання цієї події. У цих випадках додаткове оформлення відступлення права грошової вимоги не вимагається.
Таким чином, договір факторингу укладається фактором з метою отримання прибутку від надання послуги, а клієнтом - з метою спрощення розрахунків за укладеними контрактами, погашення дебіторської заборгованості.
Зміст наведених положень дає підстави для висновку про те, що понесені платником податку витрати за договорами факторингу, включаючи плату за розрахункове обслуговування, пов`язані з провадженням ним господарської діяльності, тому, якщо останні документально підтверджені відповідними первинними документами, то такі відносяться до складу витрат суб`єкта господарювання. При цьому встановлені пунктами 5.3 - 5.7 статті 5 Закону №334/94-ВР обмеження не містять застережень щодо витрат, які пов`язані з оплатою факторингових операцій.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Товариством та ТОВ "Менеджмент інвестицій" укладено генеральні договори факторингу з регресом від 24 вересня 2009 року №1-09/ЮЛ, від 27 листопада 2009 року №2-09/ЮЛ, від 24 червня 2010 року №02-10/ЮЛ, в яких останнє виступає - фактором, а позивач - клієнтом. Предметом договору є право грошової вимоги до третіх осіб (дебітори), строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога). Клієнт у визначений договором строк сплачує фактору комісію за розрахункове обслуговування операцій факторингу в визначеному розмірі. Фактор передає грошові кошти в розпорядження клієнта за плату, а клієнт відступає факторові своє право вимоги грошових коштів до дебіторів на підставі документів, що підтверджують таке право відповідно до контракту. Згідно пунктів 1.4 генеральних договорів факторингу грошова вимога до дебітора вважається придбаною фактором у клієнта з моменту підписання сторонами реєстру прийнятих документів на факторинг.
Між фактором та клієнтом відповідно 29 вересня 2009 року, 27 листопада 2009 року, 30 червня 2010 року підписані реєстри прийнятих документів на факторинг.
На виконання умов генеральних договорів згідно платіжних доручень від 29 вересня 2009 року №272 на суму 100000,00 грн., від 27 листопада 2009 року №321 на суму 350000,00 грн., від 24 червня 2010 року №534 на суму 165000,00 грн. позивачем сплачено фактору комісійну винагороду. Такі платежі віднесено Товариством до складу валових витрат у 3-4 кварталі 2009 року, 2 кварталі 2010 року.
На думку Верховного Суду, висновок судів попередніх інстанцій, що право на віднесення платником податку до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, витрат, понесених на комісійну винагороду за договорами факторингу, пов`язане саме з моментом виникнення права вимоги до боржника є помилковим, адже таких застережень норми спеціального Закону №334/94-ВР, який на момент виникнення спірних відносин визначав порядок оподаткування прибутку підприємств, не містили.
За таких обставин, оскільки вчинення господарських операцій з факторингу, а також здійснення позивачем відповідних платежів за ними підтверджується матеріалами справи та не заперечувалося відповідачем, висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, про відсутність у Товариства правових підстав для віднесення до валових витрат проведених платежів за генеральними договорами факторингу у вигляді комісійної винагороди в розмірі 594398 грн., не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
По епізодам щодо завищення позивачем валових витрат у зв`язку із включенням до їх складу членських внесків у сумі 38500 грн., перерахованих Українській асоціації інвестиційного бізнесу, а також вартості навчання спеціалістів у сумі 6510 грн. слід зазначити таке.
Самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшувати (збільшувати) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний лише у разі, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення сум його податкових зобов`язань, бюджетного відшкодування або від`ємного значення, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Тобто юридичним фактом, який зумовлює збільшення суми податкових зобов`язань є дані перевірки результатів діяльності платника податків, які свідчать про невиконання останнім податкового обов`язку по обчисленню, декларуванню та/або сплаті суми податку та збору в порядку і строки, визначені законодавством.
Пунктом 109.1 статті 109 ПК України (у редакції, чинній на момент проведення перевірки Товариства та прийняття оспорюваного рішення відповідача) встановлено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За правилом, установленим пунктом 56.4 статті 56 ПК України, обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом.
Відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на зміст наведеного саме на контролюючі органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні зобов`язання та застосовано фінансові санкції, довести правомірність нарахування суми таких зобов`язань.
Звертаючись до суду, а також під час судового розгляду позивач стверджував, що, відображаючи у податковому обліку витрати на перерахування Українській асоціації інвестиційного бізнесу членських внесків та вартості навчання спеціалістів, керувався чинними на той час нормами пункту 4 статті 16 Закону України від 23 лютого 2006 року №3480-ІУ "Про цінні папери та фондовий ринок" (далі - Закон №3480-ІУ) та рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 26 травня 2006 року №341 "Про затвердження Ліцензійних умов провадження професійної діяльності на фондовому ринку - діяльності з управління активами інституційних інвесторів (діяльності з управління активами)" (далі - Ліцензійні умови), якими передбачено, що здійснення професійної діяльності учасників фондового ринку за умови членства щонайменше в одній саморегулівній організації, єдиною в Україні якою є Українська асоціація інвестиційного бізнесу, а також Положення про здійснення фінансового моніторингу професійними учасниками ринку цінних паперів, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 27 липня 2010 року №1155, яким установлено обов`язок Товариства, як професійного учасника фондового ринку, призначити працівника, відповідального за проведення фінансового моніторингу, й останній повинен пройти професійну підготовку у порядку, встановленому рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10 грудня 2003 року №562 "Про затвердження Порядку організації професійної підготовки фахівців з питань фінансового моніторингу професійних учасників ринку цінних паперів", зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10 лютого 2004 року за №176/8775. За наведеного вважав, що відповідні витрати із сплати таких платежів пов`язані із здійсненням ним господарської діяльності, а тому за наявності законодавчих підстав віднесено до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Проте судові рішення, які переглядаються, не містять жодного аналізу та оцінки викладених у позовній заяві аргументів позивача, які, на його думку, доводять відсутність з боку підприємства вчинення податкового правопорушення, а тому висновок останніх по окреслених епізодах не можна визнати обґрунтованим.
З приводу наведеного суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, дійшовши висновків про законність збільшення Товариству суми грошового зобовязання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, обмежився лише цитуванням норми підпункту 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону №334/94-ВР, яка визначає особливості віднесення витрат подвійного призначення, зокрема тих, що пов`язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах, до складу валових витрат платника податку, проте не спростував, що наведені позивачем обставини, про які зазначалося вище, не доводять зв`язку понесених підприємством витрат (членських внесків, вартість навчання спеціалістів) із його господарською діяльністю.
Так, спеціальним законом з питань оподаткування, який визначає порядок формування витрат у податковому обліку, є Закон №334/94-ВР. Закон же №3480-ІУ, що врегульовує, у тому числі, відносини, які виникають під час провадження професійної діяльності на ринках капіталу та організованих товарних ринках, чи Ліцензійні умови не можуть змінювати правила податкового обліку, визначені Законом №334/94-ВР.
За змістом підпункту 5.2.17 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об`єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку у розрахунку за звітний рік.
Також, як передбачено підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону №334/94-ВР, витрати платника податку, пов`язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку; витрати на навчання та (або) професійну підготовку у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах інших осіб, які не перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, але уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяті ними зобов`язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та (або) професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років; витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах. Зазначені витрати включаються до валових витрат у розмірі до 3 відсотків фонду оплати праці звітного періоду.
Натомість у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій так і не перевірили обставин дотримання/недотримання позивачем вказаних положень законодавства в частині розміру відрахувань, які можуть бути включені до валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування.
Що ж стосується епізоду стосовно завищення позивачем валових витрат у зв`язку із включенням до їх складу витрат по оренді приміщення у сумі 82000 грн., то, суди, вирішуючи спір, по суті виходили з відсутності у Товариства права на подачу 27 квітня 2010 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період 2009 року та збільшення у ньому витрат по оренді приміщення, які не були враховані в обчисленні об`єкту оподаткування попереднього періоду, зважаючи на те, що контролюючим органом вже була проведена планова перевірка діяльності Товариства за період з 13 грудня 2007 року по 31 березня 2009 року, у ході якого не встановлено заниження платником витрат по оренді приміщення.
Водночас в силу положень пункту 5.1 статті 5 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (був чинним на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №2181-ІІІ) податкове зобов`язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації. Зазначене податкове зобов`язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Відтак приписи законодавства, чинного на момент виникнення спірних відносин, не визначали акт перевірки податкового органу як підставу для позбавлення платника права подавати уточнюючі розрахунки або зазначати уточнюючі показники у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Тому відповідні висновки судів щодо відсутності у позивача права на внесення змін до податкової звітності за період, який вже був предметом перевірки, не можна визнати такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
Згідно пункту 86.10 статті 86 ПК України (у редакції, чинній на момент проведення перевірки Товариства та прийняття оспорюваного рішення відповідача) в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Однак суди у ході розгляду справи так і не перевірили на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в такому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, чи дійсно Товариством була допущена помилка у декларації за звітний період 2009 року, яка була виправлена в подальшому шляхом подання 27 квітня 2010 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань, та чи вплинула така на розрахунки з бюджетом й, як наслідок, на об`єкт оподаткування, а також не з`ясували, які дійсні показники повинні були бути відображені у відповідних рядках податкової звітності за податковий період 2009 року та за попередні періоди, які могли впливати на формування такої, хоча такі обставини стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.
Підсумовуючи наведене, варто вказати, що оскаржувані судові рішення не містять відповіді на питання щодо пов`язаності понесених підприємством витрат із його господарською діяльністю та, як наслідок, наявності чи відсутності у Товариства права, установленого нормами податкового законодавства, на відображення відповідних показників у бухгалтерському та податковому обліках, на що власне і звертав увагу Вищий адміністративний суд України.
Відтак, ні висновки суду першої інстанції, ні апеляційного суду в цілому не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.
Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.
Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.
Відтак, оскільки оспорюване податкове повідомлення-рішення містить визначені контролюючим органом розміри відповідних нарахувань за результатами усього обсягу встановлених під час перевірки порушень, тобто не є диференційованим, судові рішення відповідно до статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, під час якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд