Відповідно до Бюджетного кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та з метою забезпечення достовірності бухгалтерського обліку, подання повної і своєчасної фінансової звітності

1. Затвердити Методичні рекомендації з питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності в установах Міністерства юстиції України, що додаються.

2. Директору департаменту планово-фінансової діяльності, бухгалтерського обліку і звітності Которобаю С.В. довести цей наказ до відома Головного управління юстиції Міністерства юстиції в Автономній Республіці Крим, обласних, Київського та Севастопольського міських управлінь юстиції.

3. Начальникам Головного управління юстиції Міністерства юстиції в Автономній Республіці Крим, обласних, Київського та Севастопольського міських управлінь юстиції забезпечити дотримання Методичних рекомендацій з питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності в установах Міністерства юстиції України.

4. Контроль за виконанням цього наказу покласти на першого заступника Міністра Крупка П.М.

Методичні рекомендації розроблено відповідно до статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" з метою надання практичної та методичної допомоги підвідомчим установам Міністерства юстиції щодо ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності.

Організація бухгалтерського обліку в системі органів юстиції покладається на відділи бухгалтерського обліку і звітності, які є структурними підрозділами підвідомчих установ Міністерства юстиції і несуть відповідальність за своєчасність, повноту і достовірність бухгалтерського обліку та фінансової звітності, цільове та економне витрачання бюджетних коштів.

Відділи очолюють начальники, кандидатури на призначення яких погоджуються з департаментом планово-фінансової діяльності, бухгалтерського обліку і звітності Міністерства юстиції України.

Основними завданнями відділів є забезпечення цільового і економного витрачання коштів, які виділяються з Державного бюджету України; контроль за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів; контроль за правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяття зобов'язань; контроль за ефективним використанням коштів і майна; контроль за станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності.

Частиною 4 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання бюджетів в бюджетних установах встановлюється Державним казначейством України відповідно до законодавства.

Підставою для бухгалтерського обліку і фінансової звітності є первинні та зведені бухгалтерські документи, облікові регістри, меморіальні ордери, головні та касові книги, матеріали інвентаризацій, фінансова звітність бюджетної установи, а також розпорядчі документи керівництва, які пов'язані з організацією бухгалтерського обліку і складанням фінансової звітності.

Перевірки стану бухгалтерського обліку здійснюються під час проведення ревізій, які проводяться у такому порядку:

1. Ознайомлення з послідовністю відображення на рахунках бухгалтерського обліку основних господарських операцій та порівняння зі встановленою методологією облікових операцій.

2. Перевірка правильності, своєчасності і повноти відображення на рахунках бухгалтерського обліку проведених фінансово-господарських операцій шляхом звірки даних, відображених у первинних документах, із регістрами аналітичного і синтетичного обліку (даними меморіальних ордерів, книги "Журнал-головна" та фінансової звітності): вступних залишків (сальдо), оборотів та вихідних залишків (сальдо).

3. Звірка узагальнених даних книги "Журнал-головна" із показниками фінансової звітності.

4. Перевірка повноти і своєчасності проведення інвентаризацій основних засобів і запасів, правильності визначення розмірів збитків та недостач, розкрадань, знищення (псування) майна.

5. Перевірка реальності дебіторської і кредиторської заборгованості, своєчасності і повноти проведення інвентаризацій розрахунків, підстав для списання з балансів дебіторської і кредиторської заборгованості, вжиття заходів до осіб, винних у перевищенні терміну строків позовної давності дебіторської заборгованості.

Питання організації бухгалтерського обліку та фінансової звітності в бюджетній установі регламентують наступні нормативно-правові акти:

- Бюджетний кодекс України;

- Закон України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";

- План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджені наказом Головного управління Державного казначейства України Міністерства фінансів України від 10.12.99 N 114;

- Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 N 61;

- Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання, затверджена наказом Державного казначейства України від 27.07.2000 N 68;

- Інструкція з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 26.12.2003 N 242;

- Інструкція з обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 N 64;

- Порядок відображення в обліку операцій в іноземній валюті, затверджений наказом Державного казначейства України від 24.07.2001 N 126;

- Порядок складання карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ, затверджений наказом Державного казначейства України від 06.10.2000 N 100;

- Інструкція зі складання типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів, затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України та Державного комітету статистики України від 02.12.97 N 125/70;

- Інструкція з обліку запасів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 08.12.2000 N 125;

- Типова інструкція про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України та Міністерства економіки України від 10.08.2001 N 142/181;

- Інструкція про складання типових форм обліку та списання запасів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 18.12.2000 N 130;

- Інструкція про порядок відображення в обліку бюджетних установ операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей, затверджена наказом Державного казначейства України від 16.12.2002 N 232;

- "Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР", утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 10.03.87 N 61 (в частині, що не суперечить чинним нормативно-правовим актам України);

- Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 N 88;

- наказ Міністерства статистики України від 22.05.96 N 144 "Про затвердження типових форм первинного обліку по розрахунках з робітниками і службовцями по заробітній платі";

- наказ Міністерства статистики України від 09.10.95 N 253 "Про затвердження типових форм первинного обліку" (первинний облік особового складу та робочого часу);

- наказ Міністерства статистики України від 11.03.96 N 67 "Про затвердження типових форм первинного обліку бланків суворої звітності" та інші.

1. Організація бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік повинен підтвердити повноту і достовірність інформації, відображеної в регістрах її бухгалтерського обліку і фінансовій звітності.

Згідно з частиною третьою статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво установою відповідно до законодавства та установчих документів.

Лише в одному випадку відповідальність за бухгалтерський облік покладено на інших осіб. Це стосується процесу ліквідації організації, під час якої відповідальність за бухгалтерський облік господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією (включаючи оцінку майна і зобов'язань та складання ліквідаційного балансу і фінансової звітності), покладається на ліквідаційну комісію, яка утворюється відповідно до законодавства.

1.1. Організаційна форма ведення бухгалтерського обліку

Відповідно до частини 4 статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бюджетна організація має право самостійно обрати одну з чотирьох форм організації бухгалтерського обліку:

- введення до штату посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

- користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

- ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

- самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником організації.

1.2. Повнота відображення здійснених господарських операцій в облікових регістрах бюджетної установи

Загальні вимоги до усіх меморіальних ордерів:

- позиція "Сума оборотів за меморіальним ордером" у вигляді відповідної кореспонденції рахунків переноситься до книги "Журнал-головна";

- кожний меморіальний ордер підписується трьома особами: виконавцем, особою, що його перевірила, та керівником фінансової служби (головним бухгалтером);

- про операції, проведені в іноземній валюті, здійснюються одночасно два записи окремими рядками - в національній та іноземній валюті;

- залишки коштів на кожному субрахунку на початок і кінець місяця, виведені на підставі первинних документів у меморіальних ордерах, мають бути тотожними із залишками по цих субрахунках у книзі "Журнал-головна";

- суми оборотів за місяць як за дебетом, так і за кредитом кожного субрахунку, виведені на підставі первинних документів у меморіальних ордерах, мають бути тотожними із залишками по цих субрахунках у книзі "Журнал-головна";

- в установі ведеться лише одна книга "Журнал-головна", у якій відображаються усі без винятку операції із коштами загального і спеціального фондів.

План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ (далі - План рахунків) та Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ (далі - Порядок застосування Плану рахунків) затверджено наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 N 114 (далі - наказ N 114). Вимоги Плану рахунків і Порядку застосування Плану рахунків є обов'язковими для всіх установ та організацій, основна діяльність яких ведеться за рахунок коштів державного та/або місцевого бюджетів (п. 2 наказу N 114). Разом з тим міністерства, інші центральні органи виконавчої влади за погодженням з Державним казначейством України, у разі потреби, мають право давати вказівки про порядок застосування положень з бухгалтерського обліку в установах своєї системи з урахуванням специфіки їх діяльності.

Пунктом 5 наказу N 114 встановлено, що "Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР", затверджена наказом Міністерства фінансів СРСР від 10.03.87 N 61, Інструкція про порядок використання і обліку позабюджетних коштів бюджетних установ та звітності про них, затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України від 11.08.98 N 63, та Інструкція з обліку основних засобів бюджетних установ, затверджена спільним наказом Головного управління Державного казначейства України, Міністерства економіки України та Державного комітету статистики України від 02.12.97 N 124/136/71, зберігають свою чинність у частині, що не суперечить вимогам Плану рахунків, затвердженого наказом N 114.

Форми меморіальних ордерів та порядок їх складання наведено в додатку 1.

1.3. Система внутрішнього контролю за станом бухгалтерського обліку та складанням фінансової звітності. Коло працівників, яким надано право підписання бухгалтерських документів. Правила документообороту і технологія обробки облікової інформації

Відповідно до п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 24.05.95 р. N 88 (далі - Положення N 88), керівник організації зобов'язаний забезпечити фіксування фактів здійснення усіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів. Керівником установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарських операцій, пов'язаних з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна, а також обмежений перелік осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видачі товарів і цінностей, бланків суворої звітності.

З метою упорядкування руху та своєчасного одержання записів у бухгалтерському обліку первинних документів відповідно до пп. 5.1 Положення N 88, наказом керівника встановлюється графік документообігу, в якому зазначаються терміни створення або одержання від інших підприємств, установ і організацій документів, прийняття їх до обліку, передачі в обробку та до архіву. Відповідно до Положення N 88, графік документообігу повинен забезпечувати оптимальну кількість підрозділів і виконавців, через які проходить кожен первинний документ, визначати мінімальний термін його знаходження у підрозділі, а також сприяти поліпшенню облікової роботи, посиленню контрольних функцій бухгалтерського обліку, поліпшенню рівня його механізації та автоматизації. Графік документообігу оформляється у вигляді схеми або переліку робіт із створення, перевірки та обробки документів, що виконуються кожним підрозділом установи, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв'язку і термінів виконання робіт. Працівники установи створюють і подають первинні документи, які відносяться до сфери їх діяльності за графіком документообігу. Кожному виконавцю видається витяг із графіка. У витязі наводиться перелік документів, що відносяться до функціональних обов'язків виконавця, терміни їх подання та підрозділи установи, до яких передаються ці документи. Контроль за дотриманням виконавцями графіка документообігу здійснюється керівником фінансової служби (головним бухгалтером), вимоги якого, щодо порядку подання до бухгалтерії необхідних документів та відомостей, є обов'язковими для усіх підрозділів і служб.

Наприклад, для своєчасного і правильного нарахування працівникам заробітної плати, строк виплати якої встановлено 1 та 16 числа, керівники структурних підрозділів або табельники повинні своєчасно (скажімо, до 27 та 12 числа) подати до розрахункового відділу табелі, наряди, акти виконаних робіт, відділ кадрів - накази і розпорядження по особовому складу, загальний відділ або канцелярія - накази про преміювання та відрядження. Конкретні прізвища (посади) виконавців та строки подання зазначених документів встановлюються графіком документообігу.

1.4. Положення про відділ бухгалтерського обліку і звітності (бухгалтерську службу), посадові обов'язки кожного працівника відділу

Відділ, на який покладено функцію ведення бухгалтерського обліку (централізованого) та складання фінансової звітності, повинен мати Положення про відділ (бухгалтерську службу) із визначенням кола посадових обов'язків кожного працівника відділу.

У цьому Положенні:

- встановлюється, що всі господарські операції закріплені у посадових обов'язках за працівниками фінансових служб, немає господарських операцій, відповідальність за ведення яких не покладено на конкретних працівників, внаслідок чого такі операції залишаються поза обліком або ведуться з порушенням встановленого порядку;

- визначається коло осіб, відповідальних за своєчасний і повний облік певних операцій.

Це необхідно для правильного встановлення осіб, винних у незаконному/нецільовому витрачанні коштів, виявлених під час ревізії.

Відповідно до статті 11 Закону УРСР "Про мови в Українській РСР", усі первинні документи, облікові регістри і бухгалтерська звітність повинні складатися українською мовою, а документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад на українську. Особливо важливе значення це має, якщо мають місце зовнішньоекономічні операцій, а також при направленні у закордонне відрядження працівників установи - всі документи, на підставі яких вносяться записи у регістри бухгалтерського обліку, повинні бути перекладені українською. Це стосується договорів (угод, контрактів), запрошень, підтверджень, розрахунків, рахунків, квитанцій, вантажно-митних декларацій тощо.

1.5. Заходи щодо забезпечення збереження опрацьованих бухгалтерією документів та запобігання непомітному несанкціонованому внесенню змін до них

Первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси підлягають обов'язковій передачі до архіву. Відповідно до пп. 6.2 Положення N 88 до передачі до архіву зазначені документи зберігаються в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах. Відповідальність за їх збереженням покладається на керівника фінансової служби (головного бухгалтера). Бланки суворої звітності зберігаються в сейфах, металевих шафах або спеціальних приміщеннях, що забезпечують їх схоронність. Строки зберігання документальних матеріалів, що утворюються за час діяльності установи, затверджуються Головним архівним управлінням при Кабінеті Міністрів України (на даний час слід використовувати Перелік типових документів, що створюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, організацій і підприємств, із зазначенням термінів зберігання документів, затверджений наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 20.07.98 N 41.

Згідно з пп. 6.7 Положення N 88 зберігання первинних документів та облікових регістрів, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерських звітів і балансів, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує керівник фінансової служби (головний бухгалтер). Видача таких документів з бухгалтерії і з архіву установи працівникам інших структурних підрозділів установи може провадитися тільки за рішенням керівника фінансової служби (головного бухгалтера).

У разі зникнення або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник установи повинен письмово повідомити про це правоохоронні органи та своїм наказом призначити комісію для встановлення переліку відсутніх документів і розслідування причин їх пропажі або знищення (такі дії керівника регламентовані підпунктом 6.10 пункту 6 Положення N 88. Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду. Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває установа, а також державній податковій інспекції та місцевому фінансовому органу у 10-денний термін. Після зникнення або знищення документів керівник установи має вжити заходів для поновлення обліку (за той період, за який документи зникли або зіпсовані) та для подальшого продовження ведення обліку всіх господарських операцій.

2. Послідовність відображення на рахунках бухгалтерського обліку основних господарських операцій та порівняння з встановленою методологією облікових операцій

З метою забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних субрахунках бухгалтерського обліку із застосуванням вимог нового Плану рахунків наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 N 61 затверджено Інструкцію про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ (далі - Інструкція N 61 (нова)). Цією Інструкцією роз'яснено основні господарські операції бюджетних установ з надходження, збереження і використання основних засобів та інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів, запасів, зобов'язань та інших операцій із розрахунків, надходження і витрачання бюджетних коштів установ відповідно до затверджених кошторисів.

При проведенні бухгалтерських записів бюджетними установами застосовуються субрахунки (рахунки другого порядку), установлені Планом рахунків, виходячи із загальнодержавних та галузевих потреб управління, контролю, аналізу та звітності. Господарські операції установ можуть відображатися за допомогою додаткових субрахунків (рахунків третього, четвертого порядків тощо), з обов'язковим збереженням номерів субрахунків (рахунків другого порядку).

Кореспонденція субрахунків, що не наведена в Інструкції N 61 (нова), визначається установою, виходячи з норм кореспонденції субрахунків та нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку бюджетних установ.

Правильність і послідовність відображення на рахунках бухгалтерського обліку основних господарських операцій та порівняння їх із встановленою методологією облікових операцій свідчить про те, що в обліку і звітності установи знайшли повне і своєчасне відображення усі здійснені господарські операції. Бухгалтерський облік повинен забезпечити нарахування та відповідність доходів і витрат, тобто для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів (абзац 7 статті 4 Закону N 996). При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Наприклад, у державних нотаріальних конторах плата за послуги, відповідно звітів нотаріусів про надані послуги, повинна нараховуватись щомісяця бухгалтерською проводкою по дебету рахунка 364 "Розрахунки з різними дебіторами" та кредиту рахунка 711 "Доходи за спеціальними коштами", а фактичне надходження плати за послуги має відображатися проводкою по дебету рахунків 301 "Каса в національній валюті" або 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку спеціальних коштів" та кредиту рахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами". Таким чином, на кожне перше число дебетові (заборгованість за послуги) або кредитові залишки (попередня оплата за послуги), дебетові (вартість наданих за місяць послуг) та кредитові обороти (надходження плати за послуги) по рахунку 364 "Розрахунки з різними дебіторами" повинні підтверджуватися даними аналітичного обліку розрахунків у меморіальному ордері N 4 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами" (ф. N 408 (бюджет), яка повинна вестися окремо за кожним дебітором. Записи у відомості повинні здійснюватись позиційним методом (за кожною операцією, кожним документом). Операції за розрахунками з дебіторами, що здійснюються за рахунок коштів спеціального фонду, ведуться в окремому меморіальному ордері.

Своєчасність і повноту нарахування плати за послуги слід перевірити шляхом зіставлення звітів нотаріусів за надані послуги, даних меморіального ордера N 4 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами" з даними меморіального ордера N 14 "Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ", форма N 409 (бюджет). Для обліку операцій нарахування доходів за спеціальними коштами (субрахунок 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги") та за іншими власними надходженнями (субрахунок 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ", 713 "Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду") на кожен вид доходів спеціального фонду відкриваються окремі меморіальні ордери, які нумеруються відповідно N 14-1, 14-2.

Інструкцією N 61 (нова) - розділ VII "Облік операцій з власними надходженнями та інші операції" передбачено відображення в обліку видатків за рахунок коштів, що надійшли за послуги, бухгалтерськими проводками по дебету рахунка 811 "Видатки за спеціальними коштами" та кредиту рахунків 364 "Розрахунки з іншими дебіторами", 675 "Розрахунки з іншими кредиторами". Разом з тим Порядком застосування Плану рахунків (наказ N 114 по рахунку 811 "Видатки спеціального фонду" встановлено, що при здійсненні видатків за коштами, отриманими як плата за послуги, повинен дотримуватись той самий порядок, який встановлено щодо бюджетних коштів.

При цьому, витрати такі, як:

- авансові платежі без підтвердження факту отримання і використання виробничих запасів (споживання послуг, приймання робіт);

- витрати, що відносяться до доходів майбутніх періодів (коли послуги бюджетною установою ще не надані);

- витрати, які в момент їх виникнення не можуть бути віднесені безпосередньо на певний вид робіт (об'єкт) або на собівартість певного виду виробів чи продукції, якщо виробляється декілька їх видів,

не можуть списуватись одразу на видатки (рахунок 801 "Видатки загального фонду", 811, 812, 813 "Видатки спеціального фонду").

3. Правильність, своєчасність і повнота відображення на рахунках бухгалтерського обліку здійснених господарських операцій шляхом звірки між даними аналітичного і синтетичного обліку (за даними меморіальних ордерів та книги "Журнал-головна"): вступних залишків (сальдо), оборотів та вихідних залишків (сальдо)

Перевірку розрахунків з підзвітними особами бухгалтеру доцільно проводити у такій послідовності:

- перевірити кожен авансовий звіт, підрахувавши суми, що підлягають списанню з підзвіту кожної підзвітної особи;

- зіставити суми, зазначені у авансових звітах, з сумами, вказаними у меморіальному ордері N 8 "Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами";

- перевірити правильність виведення залишків на кінець місяця по кожній підзвітній особі та в цілому по меморіальному ордеру N 8 "Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами".

Одночасно слід перевірити:

- чи всі товарно-матеріальні цінності, придбані за готівку, своєчасно і у повному обсязі оприбутковано установою;

- чи до всіх авансових звітів додано необхідні підтверджувальні документи;

- чи своєчасно складено підзвітною особою та затверджено керівником авансовий звіт;

- чи дотримуються строки, встановлені для подання авансових звітів та для повернення невикористаної готівки;

- чи не призвело несвоєчасне повернення підзвітних сум до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі;

- чи немає випадків видачі готівки під звіт особам, які не відзвітували за раніше отримані під звіт кошти;

- чи не рахується заборгованість за звільненими працівниками тощо.

4. Звірка між узагальненими даними книги "Журнал-головна" та показниками фінансової звітності

Відображена у додатку 2.

Після перевірки первинних документів і зіставлення їх з записами у меморіальних ордерах необхідно зіставити між собою дані:

- меморіальних ордерів з книгою "Журнал-головна";

- меморіальних ордерів з показниками фінансової звітності;

- книги "Журнал-головна" з показниками фінансової звітності.

Шляхом підбиття підсумків по кожному субрахунку (рахунку) обліку по книзі "Журнал-головна" та зіставлення отриманих сум з показниками фінансової звітності слід впевнитися, що до фінансової звітності внесено всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі. Крім того, слід вибірково (а при виявленні розходжень - суцільним методом) звірити аналогічні показники фінансової звітності різних форм між собою.

Порядок подання фінансової звітності (далі - Порядок) затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 N 419 "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності". Пунктом 2 цього Порядку встановлено, що фінансова звітність подається органам, до сфери управління яких належать підприємства, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, а також згідно із законодавством - іншим органам та користувачам, зокрема органам державної статистики; щодо використання бюджетних асигнувань, одержаних з державного бюджету, - органам Державного казначейства, а щодо використання асигнувань, одержаних з місцевих бюджетів, відповідно фінансовим відділам райдержадміністрацій, міськвиконкомів та фінансовим управлінням обласних, Київської і Севастопольської міських держадміністрацій.

Відповідно до п. 3 Порядку, терміни подання фінансової звітності встановлює міністерство або інший орган виконавчої влади, до сфери управління якого належать підприємства, або органи місцевого самоврядування, які здійснюють управління майном підприємств комунальної власності.

Терміни подання фінансової звітності підвідомчих установ встановлюються Міністерством юстиції України.

Установи та організації (п. 6 Порядку), основна діяльність яких фінансується за рахунок бюджету та які перебувають на казначейському обслуговуванні кошторисів, подають погоджену з органами Державного казначейства фінансову звітність органам, до сфери управління яких вони належать.

Порядок складання місячної, квартальної та річної фінансової звітності установами та організаціями, які отримують кошти державного або місцевих бюджетів, затверджується наказами Державного казначейства України на кожний бюджетний рік.

Вимоги до складання й подання річних бухгалтерських звітів, що викладені у відповідних наказах, є обов'язковими для виконання всіма установами й організаціями, що є розпорядниками або одержувачами бюджетних коштів.

У 2006 році підвідомчі установи Міністерства юстиції, що утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів, складають квартальну фінансову звітність за формами, наведеними нижче:

Форми фінансової звітності та пояснювальна записка підписуються керівниками установ та організацій і керівниками фінансових служб (головними бухгалтерами). Непідписані звіти вважаються недійсними. При казначейській формі обслуговування кошторисів фінансові звіти розпорядників бюджетних коштів перевіряються в частині відповідності окремих даних форм фінансової звітності на відповідність аналогічних даних, відображених в обліку органів Державного казначейства України, і візуються останніми із проставленням підпису, печатки або штампа на кожній сторінці звіту.

Зміни у звіти, що завізовані відповідними органами Державного казначейства України, вносяться виключно за погодженням з останніми.

Після підготовки та наявності всіх форм звітності слід перевірити тотожність звітних даних на початок року (періоду) з показниками книги "Журнал-головна". У разі неспівпадання цих даних (наприклад, при передачі або прийнятті частини або цілих установ), у пояснювальній записці до звіту мають бути наведені причини розходжень. При цьому, слід мати на увазі, що для встановлення достовірності фінансової звітності бажано, щоб за визначений період (не менше кварталу) суцільним порядком були перевірені усі питання програми (або усі основні господарські процеси, які впливають на фінансову звітність).

Касові видатки по установі визначаються за формулою:

де КВ - касові видатки за звітний період,

Зн - залишок коштів на початок звітного періоду;

А - отримані бюджетні асигнування;

Зк - залишок коштів на кінець звітного періоду.

Аналогічно визначається розмір касових видатків по кожному КЕКВ.

Для перевірки узгодженості фактичних витрат, показаних у формі N 2, з даними книги "Журнал-головна", слід також враховувати дебетові та кредитові залишки на рахунках бухгалтерського обліку на початок та кінець звітного періоду і залишки матеріалів та інших коштів.

При аналізі відхилення проведених установою витрат необхідно звернути увагу на наступне:

Якщо касові видатки перевищують бюджетні асигнування - суму перевищення слід кваліфікувати як бюджетне правопорушення. Необхідно з'ясувати, за якими статтями видатків проведено такі витрати і як це вплинуло на досягнення завдань бюджетних програм установи, визначити причини та фактори, що вплинули на них, одержати вичерпні пояснення посадових осіб, оскільки такі порушення можуть нести за собою кримінальну відповідальність.

Якщо фактичні видатки перевищують бюджетні асигнування - це може свідчити як про взяття бюджетних зобов'язань на суму, що перевищує бюджетні асигнування, встановлені кошторисом бюджетної установи, так і про використання наявних на початок звітного періоду товарно-матеріальних цінностей, резервів або дебіторської заборгованості. Бухгалтеру слід детально визначити, за якими КЕКВ виникли такі перевищення, ознайомитись із відповідними первинними документами.

Якщо фактичні та/або касові видатки менші за бюджетні асигнування - це може свідчити як про економне і раціональне використання бюджетних коштів, так і про завищення потреби установи в бюджетних асигнуваннях та неефективне використання виділених бюджетних коштів. Здійснення видатків не в повному обсязі може бути пов'язане з невиконанням або неналежним виконанням визначених заходів бюджетних програм. Разом з тим у складі фактичних видатків могли бути заплановані видатки, без яких можна було обійтися (непершочергові), та такі, які суперечать вимогам законів, указів Президента, постанов Уряду України, іншим документам нормативно-правового характеру. У такому випадку також доцільно проаналізувати зміни у розрахунках, що відбулися за звітний період, та обґрунтованість накопичення матеріальних запасів.

Якщо фактичні видатки перевищують касові - це може свідчити про погашення дебіторської заборгованості, що обліковувалась на початок звітного періоду, або про утворення (внаслідок отримання товарів, робіт, послуг без здійснення попередньої оплати) кредиторської заборгованості на кінець звітного періоду. Крім того, по статтях видатків на харчування, медикаменти, канцтовари, видатків на утримання автотранспорту, капітальний ремонт, придбання обладнання, м'якого інвентарю (інших видатків, пов'язаних безпосередньо з виробничими запасами), перевищення фактичних видатків над касовими може утворитися внаслідок списання у звітному періоді майна, яке було придбано раніше.

Якщо фактичні видатки менше касових - це може свідчити про погашення кредиторської заборгованості, що обліковувалась на початок звітного періоду, або про утворення (внаслідок здійснення попередньої оплати) дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду. В останньому випадку необхідно пересвідчитися в доцільності і законності таких авансових платежів (коли і кому перераховано кошти, чи немає серед одержувачів коштів фіктивних чи бездіяльних структур, чи дотримується установою обмеження попередньої оплати місячним терміном, встановлене наказом Міністерства фінансів України від 06.04.98 N 83.

Порядок здійснення звірки показників форм річної фінансової звітності та довідок до пояснювальної записки установами та організаціями, які отримують кошти державного або місцевих бюджетів, наведено у додатку 3.

5. Повнота і своєчасність проведення інвентаризацій, правильність визначення розмірів збитків від недостач, розкрадань, знищення (псування) майна

Єдині вимоги щодо порядку інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади, установами і організаціями, які утримуються за рахунок коштів бюджетів усіх рівнів (далі - бюджетні установи), встановлено Інструкцією з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ (далі - Інструкція N 90), затвердженою наказом Головного управління Державного казначейства України від 30.10.98 N 90. Відповідно до п. 1.2 Інструкції N 90, інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку шляхом їх зіставлення з фактичною наявністю майна. Інвентаризації підлягає все майно установи, незалежно від його місцезнаходження, і всі види фінансових зобов'язань (п. 1.3 Інструкції N 90). Інвентаризація майна проводиться за його місцезнаходженням та за матеріально-відповідальними особами. Під час інвентаризації в обов'язковому порядку проводиться констатація наявності об'єктів.

Основними завданнями інвентаризації є:

- виявлення фактичної наявності основних засобів, матеріальних цінностей, бланків суворої звітності, грошових коштів у касах, на реєстраційних, спеціальних реєстраційних, валютних та поточних рахунках;

- виявлення невикористаних матеріальних цінностей;

- дотримання умов зберігання матеріальних цінностей і грошових коштів, а також правил утримання та експлуатації матеріальних цінностей;

- перевірка реальної вартості облікованих на балансі матеріальних цінностей, сум дебіторської та кредиторської заборгованості, в тому числі щодо тих, термін позовної давності яких минув, та інших статей балансу

Інвентаризаційна комісія повинна пересвідчитися, що інвентаризацією своєчасно (тобто в терміни, передбачені підпунктом 1.5 Інструкції N 90 охоплено абсолютно всі статті балансу, в тому числі і позабалансові статті (підпунктом 13.1 Інструкції N 90 встановлено, що інвентаризація позабалансових статей проводиться за порядком, встановленим для інвентаризації статей балансу). Для цього необхідно:

- порівняти підсумкові облікові дані, наведені в інвентаризаційних описах, з даними аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку по кожному рахунку (субрахунку) обліку основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу;

- звірити прізвища та кількість матеріально відповідальних осіб, наведених у інвентаризаційних описах, з даними аналітичного бухгалтерського обліку. Доцільно перевірити у відділі кадрів установи про дату зарахування на роботу (звільнення з роботи) матеріально відповідальних осіб, щоб з'ясувати, чи не рахуються матеріальні цінності за звільненими працівниками;

- звірити найменування дебіторів/кредиторів, суми заборгованостей, наведених у інвентаризаційних описах (актах звірки розрахунків), з даними аналітичного бухгалтерського обліку;

- звірити залишки коштів на всіх відкритих установі рахунках, наведених в інвентаризаційних описах (довідках - підтвердженнях сальдо), з даними аналітичного бухгалтерського обліку тощо.

Особливу увагу необхідно приділити правильності оформлення результатів інвентаризації, а саме:

- правильності виведення розходжень між даними інвентаризаційних описів і даними бухгалтерського обліку (шляхом зіставлення таких даних);

- результати інвентаризації цінностей, які належать іншим організаціям, з додатком копії опису повідомляють їхнім власникам;

- протокол засідання інвентаризаційної комісії повинен містити висновки та пропозиції щодо результатів інвентаризації;

- у протоколі повинні бути наведені докладні дані про причини та осіб, винних у нестачах, втратах і надлишках, а також про вжиті заходи стосовно винних осіб;

- протоколи інвентаризаційних комісій повинні бути затверджені у 10-денний строк керівником установи;

- результати інвентаризації повинні бути включені у звіт за той період, в якому закінчена інвентаризація, а також у річний звіт.

Поширеними прикладами недодержання вимог Інструкції з інвентаризації є:

- відсутність у протоколах висновків і пропозицій щодо результатів інвентаризації;

- незатвердження (або несвоєчасне затвердження) керівником установи результатів інвентаризації;

- невідображення (або несвоєчасне відображення) в бухгалтерському обліку виявлених інвентаризацією нестач, втрат та надлишків;

- відображення в обліку нестач та втрат майна в облікових (балансових) сумах замість сум збитків, розрахованих відповідно до Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 N 116, та Закону України від 06.06.95 N 217/95-ВР "Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей".

Відповідно до підпункту 15.1 Інструкції N 90, виявлені під час інвентаризації розходження між фактичними залишками матеріальних цінностей і грошових коштів з даними бухгалтерського обліку регулюються установою в такому порядку:

- основні засоби, матеріальні цінності, цінні папери, грошові кошти та інше майно, які виявлені в надлишку, підлягають оприбуткуванню та зарахуванню відповідно на збільшення фінансування установи з подальшим установленням причин виникнення надлишків і винних у цьому осіб;

- втрата матеріальних цінностей в межах затверджених норм природних втрат списується за розпорядженням керівника установи на зменшення фінансування. Норми природних втрат можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після заліку нестачі цінностей надлишками при пересортуванні. За відсутності норм природних втрат втрата розглядається як нестача понад норми;

- нестача цінностей понад норми природних втрат, а також втрати від псування цінностей відносяться на рахунок винних осіб за цінами, за якими обчислюється розмір шкоди від крадіжок, нестач, знищення і псування матеріальних цінностей;

- втрати і нестачі понад норми природних втрат матеріальних цінностей, включаючи готову продукцію, у тих випадках, коли винні не встановлені або у стягненні з винних осіб відмовлено судом, зараховуються на зменшення фінансування.

При встановленні нестач і втрат, які виникли внаслідок зловживань, відповідні матеріали протягом п'яти днів після встановлення нестач і втрат підлягають передачі до слідчих органів, а на суму виявлених нестач і втрат подається цивільний позов (підпункт 15.3 Інструкції з інвентаризації).

Нестачі матеріальних цінностей понад норми природних втрат, втрати від псування, стихійного лиха (повені, пожежі та інше), а також, якщо конкретні винуватці не встановлені, та втрати від нерозкритих крадіжок списуються з балансів на зменшення фінансування лише після ретельної перевірки дійсної відсутності винних осіб і вжиття потрібних заходів задля недопущення фактів втрат в подальшому у наступному порядку (підпункт 15.4 Інструкції N 90:

- за кошторисами міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, місцевих державних адміністрацій, їхніх управлінь і відділів, виконавчих органів місцевих рад, незалежно від суми по кожному випадку нестач або псування матеріальних цінностей - відповідно, з дозволу керівників міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, голів місцевих державних адміністрацій, начальників управлінь (відділів), голів виконавчих органів місцевих рад;

- за кошторисами установ, які утримуються за рахунок бюджету:

а) на суму до 75 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян включно за кожним випадком нестач або псувань матеріальних цінностей - з дозволу керівника установи;

б) на суму від 75 до 150 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян включно за кожним випадком нестач або псування матеріальних цінностей - з дозволу керівника вищестоящої установи;

в) на суму понад 150 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожним випадком нестач або втрат матеріальних цінностей - з дозволу керівників міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, голів місцевих державних адміністрацій, голів виконавчих органів місцевих рад.

У документах, які установи подають для оформлення списання нестач понад норми природних втрат і втрат від псування матеріальних цінностей, слід вказати заходи, яких вжито для попередження таких втрат.

Списання з балансу установи витрат на припинене будівництво, витрат на проектно-розвідувальні роботи з нездійсненого будівництва проводиться на підставі документів інвентаризації.

6. Реальність дебіторської і кредиторської заборгованості, своєчасність і повнота проведення інвентаризацій розрахунків, підстав для списання з балансів дебіторської і кредиторської заборгованості

Найтиповіші випадки неповного проведення інвентаризації є:

- непроведення інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами (підпунктом 15 пункту 1.5 Інструкції N 90 встановлено, що такі інвентаризації проводяться не менше двох разів на рік);

- непроведення інвентаризації розрахунків у порядку планових платежів і з депонентами (згідно з тим самим підпунктом Інструкції з інвентаризації - не менше одного разу на місяць);

- непроведення інвентаризації матеріальних цінностей, які не належать установі - як таких, що перебувають на обліку (в орендному користуванні, на відповідальному зберіганні тощо), так і невраховані з будь-яких причин (згідно з пунктом 1.6 Інструкції N 90 - інвентаризації такого майна проводяться у терміни, передбачені пунктом 1.5 зазначеної Інструкції).

Слід детально перевірити наявність актів звірки за усіма розрахунками установи та шляхом направлення запитів і проведення зустрічних перевірок перевірити реальність заборгованості.

По кожному факту списання з балансу установи дебіторської заборгованості необхідно впевнитися, що вжито всі необхідні заходи для своєчасного повернення коштів (відшкодування заборгованості шляхом постачання товарів, виконання робіт, надання послуг).

При перевірці списання з балансу кредиторської заборгованості, терміни позовної давності якої минув, слід проаналізувати, з яких причин утворилась така кредиторська заборгованість:

- внаслідок недофінансування;

- внаслідок взяття зобов'язань у розмірах, що перевищували затверджені кошторисами і планами асигнувань (або лімітами).