Порядок обложения НДС операций по продаже товаров (работ, услуг) СПД в области сельхозпроизводства с 01.01.99 г. регламентируется следующими документами.

1. Нормативно-правовые и законодательные акты:

а) Указ Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке сельхозпроизводителей" (действителен с 01.01.99 г. до 25.05.2000 г.);

б) Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О внесении изменений в статью 11 Закона Украины "Об НДС";

в) Указ Президента Украины от 23.05.2000 г. N 696/2000 "О признании утратившим силу Указа Президента Украины от 2 декабря 1998 года N 1328";

г) Закон Украины от 13.07.2000 г. N 1874-III "О внесении изменений в Закон Украины "Об НДС".

2. Нормативные акты:

а) постановление КМУ от 26.02.99 г. N 271 "О Порядке аккумуляции и использования денежных средств, начисляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями - плательщиками НДС относительно операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья";

б) постановление КМУ от 12.05.99 г. N 805 "О порядке начисления, выплат и использования денежных средств, направленных для выплаты дотаций сельхозпроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе;

в) распоряжение КМУ от 10.05.99 г. N 391-р.

3. Методически-разъяснительные документы:

а) письмо ГНАУ от 23.02.99 г. N 2651/7/16-1121;

б) письмо НБУ от 05.03.99 г. N 25-111/463-1961;

в) письмо НБУ от 20.05.99 г. N 25-111/1109-4510;

г) совместное письмо ГНАУ и МинАПК от 10.06.99 г. N 8303/7/24-0217, N 37-21-1-15/6257;

д) письмо ГНАУ от 18.06.99 г. N 8837/7/16-1121;

е) письмо ГНАУ от 26.07.99 г. N 10944/7/19-0117;

ж) письмо ГНАУ от 05.08.99 г. N 11501/7/16-1201;

з) письмо ГНАУ от 24.12.99 г. N 19461/7/16-1121;

и) письмо ГНАУ от 16.06.2000 г. N 8410/7/16-1121 с учетом изменений, внесенных письмом ГНА Украины от 03.07.2000 г. N 9134/7/16-1121;

к) письмо ГНАУ от 15.08.2000 г. N 11283/7/16-1121;

л) письмо ГНАУ от 08.11.2000 г. N 14758/7/16-1201;

м) письмо ГНАУ от 18.12.2000 г. N 16824/7/16-1201.

В соответствии с Государственным классификатором видов экономической деятельности, утвержденным приказом Госстандарта Украины от 22.10.96 г. N 441, вид экономической деятельности - это процесс объединения действий и ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологических средств, сырья и материалов) для создания производства и получения в качестве результатов этого производства конкретной продукции и предоставления определенных услуг.

2.1. Сельхозпроизводители

Согласно перечню видов экономической деятельности хозяйственных субъектов (как физических, так и юридических лиц, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности), утвержденных указанным приказом, к отрасли сельского хозяйства отнесены такие виды деятельности, как растениеводство, животноводство, выращивание культур в соединении с животноводством (смешанное сельское хозяйство), предоставление услуг в отраслях растениеводства и животноводства (коды групп и классов видов деятельности с 01.01 до 01.04 включительно согласно КВЭД).

Специальный режим налогообложения в сельском хозяйстве устанавливает освобождение от уплаты в бюджет сумм НДС, начисленных к уплате в результате осуществления отдельных видов операций отдельными категориями-плательщиков, а именно:

3.1. Сельхозпроизводители:

3.1.1. не уплачиваются в бюджет суммы НДС, которые определены сельхозтоваропроизводителями по результатам осуществления операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, кроме операций по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе (ст.1 Указа N 1328);

эти денежные средства остаются в распоряжении сельхозпроизводителей, аккумулируются на специальном отдельном счете, открываемом в учреждении банка (п.2 постановления N 271), и направляются ими на приобретение МТР производственного назначения;

ОГРАНИЧЕНИЕ: эта норма распространяется на сельхозтоваропроизводителей, у которых сумма, полученная от продажи сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50% общей суммы валового дохода этого товаропроизводителя (ст.2 Указа N 1328).

СРОК ДЕЙСТВИЯ: порядок установлен Указом N 1328 с 01.01.99 г.

отменен Указом Президента Украины от 23.05.2000 г. N 696/2000 "О признании утратившим силу Указа Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке сельхозпроизводителей" с 26.05.2000 г.;

возобновлен Законом Украины от 13.07.2000 г. N 1874-III (п.11.29 ст.11 Закона Украины "Об НДС") с 27.07.2000 г. до 01.01.2001 г.

3.1.2. не уплачиваются в бюджет суммы НДС, начисленные сельхозтоваропроизводителями за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах (абзац второй п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" в редакции Закона N 442-XIV);

эти денежные средства остаются в распоряжении сельхозпроизводителей, перечисляются на спецсчет (абзац шестой п.15 Порядка, утвержденного постановлением N 805), используются ими в поддержку животноводства и птицеводства вместе с денежными средствами, полученными от перерабатывающих предприятий как дотация;

эта норма распространяется на всех сельхозпроизводителей.

ОГРАНИЧЕНИЕ: операции по продаже молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия независимо от формы расчетов включаются в декларацию, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

СРОК ДЕЙСТВИЯ: порядок установлен п.11.21 ст.11 (абзац второй) Закона Украины "Об НДС" с 01.01.99 г. до 01.01.2004 г.

Указанными законодательными актами установлены разные льготы, с разными механизмами расчетов, с разными направлениями использования денежных средств (приобретение МТР и поддержка животноводства и птицеводства), с разными источниками поступления денежных средств на разные отдельные счета, эти законодательные акты касаются разных категорий плательщиков (отдельная группа сельхозпроизводителей; все сельхозпроизводители; перерабатывающие предприятия); имеют разные виды ограничений (Указ, а затем и п.11.29 ст.11 Закона, вводит ограничения по направлению реализации продукции и по категории плательщиков; Закон - по видам продукции), а поэтому оба законодательные акта (и Указ, и Закон) действуют одновременно, не заменяя, а дополняя друг друга.

32. Перерабатывающие предприятия

Не уплачиваются в бюджет суммы НДС, которые определены перерабатывающими предприятиями по результатам осуществления операций по реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов (абзац первый п.11.21 ст.11 Закона "Об НДС" с учетом изменений, внесенных Законом Украины N 442-XIV);

эти денежные средства перечисляются перерабатывающими предприятиями на открытые для них в обслуживающих учреждениях банков отдельные счета (п.2 постановления N 805, абзац третий п.5 и п.6 Порядка, утвержденного этим постановлением) и перечисляются с этих отдельных счетов на специальные счета сельхозпроизводителей (п.2 постановления N 805) как дотация за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе.

ОГРАНИЧЕНИЯ:

- эта норма используется перерабатывающими предприятиями, имеющими собственные перерабатывающие мощности;

- эта норма распространяется только на операции по реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных из молока и мяса в живом весе, сданных на переработку сельхозтоваропроизводителями;

- эта норма не распространяется на операции по реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими предприятиями из сырья, приобретенного не у сельхозпроизводителей, из сырья, закупленного не в живом весе, из импортированного сырья, по переработке сырья на давальческих условиях.

СРОК ДЕЙСТВИЯ: порядок установлен п.11.21 ст.11 (абзац первый) Закона Украины "Об НДС" с 01.01.99 г. до 01.01.2004 г.

4.1. Распределение сумм налогового кредита

В случае одновременного осуществления плательщиком налога (сельхозтоваропроизводителем либо же перерабатывающим предприятием) операций, по которым должны быть проведены расчеты с бюджетом и по которым НДС должен быть перечислен на спецсчет (на спецсчета), в процессе осуществления которых используются одновременно одни и те же товары (работы, услуги) (далее - товары), распределение сумм НДС, которые относятся к составу налогового кредита всех категорий операций, осуществляется в таком же порядке, как и при осуществлении плательщиком операций, которые облагаются налогом по ставке 20% или 0%, не облагаются налогом либо освобождаются от налогообложения.

Механизм такого распределения предусмотрен пп.7.4.3 ст.7 Закона Украины "Об НДС", согласно которому при приобретении товаров, которые одновременно используются частично в налогооблагаемых операциях, а частично нет (в нашем случае - в операциях, по которым осуществляются расчеты с бюджетом и по которым денежные средства перечисляются на спецсчет), в сумму налогового кредита может быть включена та доля НДС, уплаченного (начисленного) при их приобретении, которая соответствует доле использования этих товаров в каждой из категорий операций отчетного периода.

В любом случае (и это предусмотрено Порядком, утвержденным постановлением N 271), и Порядком, утвержденным постановлением N 805 плательщик обязан обеспечить ведение отдельного учета валовых расходов и соответственно уплаченных (начисленных) поставщикам сумм НДС по таким операциям и, исходя из данных отдельного учета, формировать налоговый кредит.

При этом следует отметить, что для такого определения все составные части расчета - и стоимость приобретенных товаров, и объем налогооблагаемых операций, и общий объем операций отчетного периода - используются без учета НДС, уплаченного (начисленного) по результатам расчетов как с поставщиками, так и с покупателями.

Для операций, по которым плательщику технически невозможно осуществить распределение уплаченных поставщикам сумм НДС, методика определения сумм НДС, которые распределяются между категориями видов налогового кредита, может быть следующей.

Пример 1 (для использованных товаров)

Приобретение горюче-смазочных материалов одной партией (10 тонн) с получением одной налоговой накладной, которые используются в следующих направлениях:

1) обеспечение отопления фермы (2 тонны - 20%);

2) сбор урожая (7 тонн - 70%);

3) доставка покупной продукции (1 тонна - 10%).

В этом случае налоговый кредит должен быть разделен на три части:

1) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена на спецсчет и направлена на поддержку животноводства и птицеводства - 20%;

2) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена на спецсчет и направлена на приобретение МТР производственного назначения - 70%;

3) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена в бюджет - 10%.

Распределение сумм НДС, которые должны быть отнесены к налоговому кредиту в каждом из трех разделов налогового учета и соответственно включены в три налоговые декларации, проводится на основании данных о фактическом использовании горючего в перечисленных операциях на основании данных об использовании горючего в количественном и стоимостном выражении.

Пример 2 (для полученных работ, услуг)

Услуги элеватора за хранение зерна - собственного и приобретенного у других сельхозпроизводителей (получена одна налоговая накладная). Зерно в дальнейшем продано полностью. В этом случае также необходимо разделить налоговый кредит на две части:

1) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена на спецсчет и направлена на приобретение МТР производственного назначения - часть суммы НДС, уплаченная за хранение лично выращенного зерна;

2) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена в бюджет - часть суммы НДС, уплаченная за хранение приобретенного зерна.

Распределение сумм НДС, которые должны быть отнесены к налоговому кредиту в каждом из двух разделов налогового учета и соответственно включены в две налоговые декларации, проводится на основании данных о фактических объемах переданного на элеватор на хранение зерна: приобретенного и собственного производства.

4.2. Налоговые векселя

Сумма налоговых обязательств, определенная сельхозтоваропроизводителем либо же перерабатывающим предприятием в налоговых векселях, выданных при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, должна быть в любом случае учтена в налоговой отчетности, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, поскольку НДС, начисляемый за импортные товары в полном объеме, подлежит зачислению в Госбюджет.

При дальнейшем использовании импортированных товаров в разных категориях операций (по которым осуществляются расчеты с бюджетом или перечисляются денежные средства на спецсчет) соответственно осуществляется и распределение суммы, указанной в налоговом векселе, в соответствующие категории сумм налогового кредита (осуществляется распределение налогового кредита по операциям, по которым осуществляются расчеты с бюджетом и по которым денежные средства перечисляются на спецсчет): в сумму налогового кредита соответствующей категории может быть включена доля НДС, определенная в налоговом векселе, соответствующая доле использования этих товаров в каждой из категорий операций отчетного периода.

Таким образом, налоговый вексель отражается в налоговой отчетности сельхозтоваропроизводителя или перерабатывающего предприятия в следующем порядке:

1) в отчетном периоде, в котором налоговый вексель выдан, сумма векселя указывается одновременно в строке 6 и в строке 19а налоговой декларации (строки 6 и 19.1 налоговой декларации в редакции приказа ГНАУ от 02.11.2000 г. N 568), по которой осуществляются расчеты с бюджетом;

2) в отчетном периоде, в котором налоговый вексель подлежит погашению, сумма векселя указывается в строке 196 налоговой декларации (строка 19.2 налоговой декларации в редакции приказа ГНАУ от 02.11.2000 г. N 568), по которой осуществляются расчеты с бюджетом;

3) в отчетном периоде, в котором плательщик получает право на налоговый кредит, сумма векселя делится на соответствующие части налогового кредита и эти части указываются в строках 126 налоговой декларации (строка 12.2 налоговой декларации в редакции приказа ГНАУ от 02.11.2000 г. N 568), по которой осуществляются расчеты с бюджетом, и отдельной налоговой декларации.

Указ вступил в силу с 01.01.99 г. (то есть в соответствии с положениями п.4 раздела XV Конституции Украины через 30 дней со дня его подписания и представления ВРУ соответствующего законопроекта).

Согласно ст.1 Указа не подлежат уплате в бюджет и остаются в распоряжении сельхозпроизводителей суммы НДС, начисляемые сельхозтоваропроизводителями - плательщиками НДС при осуществлении операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию, изготовленную на давальческих условиях из собственного сельхозсырья.

При этом к собственному производству относятся не только товары (работы, услуги), имеющие четко выраженную сельхознаправленность, это могут быть и услуги по передаче собственного имущества в аренду, и несельхозпродукция собственных промышленных или пищевых цехов (например, выпечка хлеба, пошив спецодежды, производство посуды и др.). Однако в следующем отчетном году при определении права сельхозпредприятия на использование в своей деятельности норм Указа эта продукция не будет учитываться как сельскохозяйственная, и может сложиться ситуация, когда хозяйство по итогам отчетного года может определить, что объем реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки менее 50% общей суммы валового дохода этого года, и утратит право на применение спецпорядка налогообложения (ст.2 Указа N 1328).

Нормы упомянутого Указа не распространяются:

- на операции по продаже подакцизной продукции;

- на операции по продаже покупной (приобретенной) продукции;

- на операции по продаже молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия;

- на сельхозпроизводителей, которые за предыдущий отчетный налоговый год определили объем реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки менее 50% общей суммы валового дохода этого года;

- на вновь созданных сельхозпроизводителей, которые зарегистрированы как СПД позднее 1 октября текущего отчетного года.

По тем операциям, на которые распространяются нормы Указа, установленный Указом спецпорядок использования денежных средств, которые остаются в распоряжении сельхозпроизводителей, может использоваться только теми сельхозпроизводителями, у которых сумма, полученная от продажи сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50% общей суммы валового дохода предприятия.

Учитывая то, что пп.7.7.1 ст.7 Закона Украины "Об НДС" определено, что суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, определяются как разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетного периода, суммы налога, которые остаются в распоряжении сельхозпроизводителей, определяются как разница налоговых обязательств и налогового кредита отчетного периода.

Суммы НДС, которые в соответствии с этим Указом не уплачиваются в бюджет, используются на приобретение МТР производственного назначения, и в случае нецелевого их использования взыскиваются в госбюджет в бесспорном порядке.

Учитывая то, что для перечисления денежных средств, которые остаются в распоряжений сельхозпроизводителей, устанавливается порядок целевого использования, и эти денежные средства перечисляются на спецсчета, которые открываются учреждениями банков (письмо НБУ от 05.03.99 г. N 25-111/463-1961), а также то, что Указом установлена необходимость контроля за целевым использованием указанных денежных средств, операции, по которым суммы НДС в бюджет не уплачиваются, должны отражаться сельхозтоваропроизводителями в отдельной налоговой декларации.

О необходимости составления отдельной отчетности, а также и о необходимости ведения плательщиками отдельного бухгалтерского и налогового учета по видам операций указано также и в Порядке, утвержденном постановлением КМУ N 271.

Этим Порядком определяется:

- необходимость ведения отдельного учета по реализованной и по приобретенной продукции (п.З и 4 Порядка);

- необходимость составления отдельной налоговой отчетности (п.4 Порядка);

- периодичность представления такой отчетности (ежемесячно - п.4 Порядка);

- порядок учета отрицательной разницы (дебетового сальдо НДС) между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом (абзац третий п.4).

Отдельно следует указать о механизме учета дебетового сальдо по НДС, которое возникло в отчетном периоде (абзац третий п.4 Порядка) - "остаток налогового кредита (то есть отрицательная разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом) покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых периодов".

Порядок, установленный этим абзацем (равно, как и аналогичный порядок, установленный абзацем восьмым п.15 Порядка, утвержденного постановлением N 805), для сельхозпроизводителей, которые пользуются нормами абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" ( 168/97-ВР), не устанавливает новой нормы относительно порядка отражения в налоговой отчетности отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом.

Порядок зачисления отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом соответствующего отчетного периода исключительно в счет уменьшения налоговых обязательств следующего отчетного периода впервые установлен ст.14 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении", еще до вступления в силу рассматриваемого Порядка, и соответствующие изменения в налоговой отчетности (налоговая декларация по НДС по сокращенной форме) утвержденные приказом ГНАУ от 23.10.98 г. N 499, который зарегистрирован в Минюсте Украины 10.11.98 г. N 715/3155. Поэтому сельхозпроизводители, учитывая установленный Порядком механизм дальнейшего зачисления отрицательного сальдо, и должны использовать сокращенную форму налоговой декларации по НДС.

Проведение бюджетного возмещения за счет бюджетных средств по отдельной декларации не предусмотрено, поскольку расчеты по НДС осуществляются не с бюджетом. Право на получение бюджетного возмещения сельхозтоваропроизводитель имеет только по тем операциям, и только по той налоговой декларации, по которым по НДС проводятся расчеты с бюджетом (подакцизная продукция, покупная продукция, операции по продаже молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия).

Дополнительно к лицам, осуществляющим свою деятельность в отрасли сельхозпроизводства, то есть к категории сельхозпроизводителей, решением КМУ (распоряжение КМУ от 10.05.99 г. N 391-р) присоединены также и рыбоводческие и рыболовные, включая рыболовецкие, хозяйства, занимающиеся рыборазведением, выращиванием товарной рыбы, выловом, переработкой и сбытом собственной рыбопродукции (независимо от организационно-правовых форм собственности и хозяйствования). По Классификатору это виды экономической деятельности, включенные в коды групп экономической деятельности 05.01 и 05.02.

Как и большинство исключений из общеустановленных правил указанное распоряжение КМУ только дополнительно подчеркивает тот факт, что ни одна отрасль, кроме определенной КВЭД, за исключением указанной в этом распоряжении отрасли рыбного хозяйства, не относится к отрасли сельского хозяйства, то есть не относится к сельскому хозяйству ни охота, ни лесное хозяйство, ни иные подобные отрасли экономики, которые используют природные ресурсы.

Рыбоводческие и рыболовные, включая рыболовецкие, хозяйства (независимо от организационно-правовых форм собственности и хозяйствования) имеют право на применение в своей деятельности норм Указа Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке сельхозпроизводителей" только в том случае, если они осуществляют полный цикл перечисленных в указанном распоряжении КМУ операций, то есть занимаются рыборазведением, выращиванием товарной рыбы, выловом, переработкой и сбытом собственной рыбопродукции.

Право на использование норм Указа такие предприятия имеют при условии регистрации их как плательщиков НДС не раньше чем с 10.05.99 г.. если по состоянию на момент вступления в силу этого Указа они уже отработали полный отчетный (налоговый) год (с учетом изложенного в п.6 настоящих Методических рекомендаций), и за этот отчетный период получили от продажи продукции собственного производства, которая в соответствии с указанным распоряжением отнесена к сельскохозяйственной, не менее чем 50% общей суммы валового дохода предприятия.

Дополнительные особенности применения специального режима налогообложения в рыбоводческой отрасли изложены в письмах ГНАУ от 08.11.2000 г. N 14758/7/16-1201 и от 18.12.2000 г. N 16824/7/16-1201.

Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О внесении изменений в статью 11 Закона Украины "Об НДС" (изложен в новой редакции п.11.21 ст.11), как определено разделом II этого Закона, также, как и Указ N 1328, вступил в силу с 01.01.99 г., несмотря на более поздний срок его принятия: новая редакция п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" (абзац второй) также, как и Указ, определяет отдельный механизм использования сумм НДС сельхозтоваропроизводителями по отдельным видам осуществляемых ими операций.

В соответствии с абзацем вторым п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" в распоряжении сельхозпроизводителей остается и направляется на поддержку животноводства и птицеводства сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, то есть разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетного периода, определенная в соответствии со ст.7 этого Закона.

Цель использования указанных средств также определена Законом, но отличается от определенной Указом, а поэтому учреждениями банков для их перечисления открываются спецсчета (письмо НБУ от 20.05.99 г. N 25-111/1109-4510). При этом для тех сельхозпроизводителей, которые в своей деятельности одновременно пользуются нормами и Указа, и Закона, такие счета открываются в дополнение к тем, которые уже открыты согласно Указу. Таким образом операции, по которым суммы НДС в бюджет не уплачиваются в соответствии с абзацем вторым п.11.21 ст.11 Закона, также должны отражаться сельхозтоваропроизводителями в отдельной налоговой декларации, но отличающейся от отдельной декларации, которая представляется согласно Указу.

В отличии от Указа N 1328 нормы абзаца второго п.11.21 с.11 Закона распространяются на всех сельхозпроизводителей независимо от категории потребителей, направления реализации (таможенная территория Украины или экспортные операции) и формы расчетов (денежная или бартерная), но только на продукцию, определенную Законом: молоко, скот, птицу, шерсть, а также на молочную продукцию и мясопродукты, изготовленные в собственных перерабатывающих цехах.

Однако с учетом того, что на операции по продаже молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия пп.6.2.6 ст.6 Закона Украины "Об НДС" установлена нулевая ставка НДС, такие операции, как исключение, должны быть отражены в декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом (п.2 Порядка, утвержденного постановлением N 805).

При этом операции по продаже сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия отражаются в налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, независимо от формы оплаты за сданное на переработку молоко и мясо в живом весе - денежная или бартерная оплата. А с учетом требований Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" при проведении бартерных расчетов за сданное на переработку молоко и мясо в живом весе сельхозпроизводители теряют право на применение нулевой ставки НДС и должны облагать налогом указанные операции по ставке 20%.

Порядок использования сельхозтоваропроизводителями норм Закона, в том числе необходимость ведения отдельного учета и представление отдельной налоговой отчетности, и периодичность ее представления, детально изложен в п.15 Порядка, утвержденного постановлением N 805.

Абзацы второй и третий п.15 Порядка: бухучет расчетов по НДС по операциям по продаже молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных перерабатывающих цехах, ведется сельхозтоваропроизводителями на отдельном аналитическом счете "По реализации молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных перерабатывающих цехах". В абзаце третьем этого пункта конкретно определены и бухгалтерские проводки таких операций.

Абзац пятый п.15: установлена не только периодичность представления сельхозтоваропроизводителями налоговой отчетности (ежемесячно), а и состав операций, которые в эту отчетность включаются - операции по реализации молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных перерабатывающих цехах.

Абзацем четвертым п.15 Порядка приведены соответствующие бухгалтерские проводки по реализации молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных перерабатывающих цехах:

"В случае получения по договорам ТМЦ, выполнения работ, услуг, связанных с производством и переработкой в собственных перерабатывающих цехах указанной продукции (молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов), на сумму НДС дебетуется счет 68 аналитический счет "По реализации молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных перерабатывающих цехах" в корреспонденции со счетом 60... или 76...".

Абзацы шестой и седьмой п.15: регламентируется порядок перечисления денежных средств на отдельный счет - "разница между НДС, полученным от покупателей, и НДС, уплаченным поставщиками, перечисляется с текущего на отдельный счет... в порядке очередности платежей", и приведенные бухгалтерские проводки указанной операции.

Абзац восьмой п.15 Порядка: в этом абзаце заложен механизм учета дебетового сальдо по НДС, которое возникло в отчетном периоде - "остаток налогового кредита (то есть отрицательная разница между налоговым обязательством и налоговым кредитом) покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых периодов".

Порядок, установленный этим абзацем (равно, как и аналогичный порядок, установленный абзацем третьим п.4 Порядка, утвержденного постановлением N 271), для сельхозпроизводителей, которые пользуются нормами Указа N 1328, не устанавливает новой нормы относительно порядка отражения в налоговой отчетности отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом. Порядок зачисления отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом соответствующего отчетного периода исключительно в счет уменьшения налоговых обязательств следующего отчетного периода впервые установлен ст.14 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" еще до вступления в силу рассматриваемого Порядка, и соответствующие изменения в налоговой отчетности (налоговая декларация по НДС по сокращенной форме) утвержденные приказом ГНА Украины от 23.10.98 г. N 499, который зарегистрирован в Минюсте Украины 10.11.98 г. N 715/3155. Поэтому сельхозпроизводители, учитывая установленный Порядком механизм дальнейшего зачисления отрицательного сальдо, и должны использовать сокращенную форму налоговой декларации по НДС.

Проведение бюджетного возмещения за счет бюджетных средств по отдельной декларации не предусмотрено, поскольку расчеты по НДС осуществляются не с бюджетом. Право на получение бюджетного возмещения сельхозтоваропроизводитель имеет только по налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

В случае одновременного применения норм Указа Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке сельхозпроизводителей" и абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" налогоплательщики определяют налоговые обязательства и налоговый кредит одновременно по трем разным направлениям:

- расчеты с бюджетом;

- развитие животноводства и птицеводства (отдельный спецсчет N 1);

- приобретение МТР производственного назначения (отдельный спецсчет N 2).

При этом плательщики обязаны:

1) вести три отдельных налоговых и бухгалтерских учета по видам реализованной продукции (п.З Порядка, утвержденного постановлением КМУ N 271) и абзац второй п.15 Порядка, утвержденного постановлением КМУ N 805:

по операциям по продаже молока, скота, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных на собственных перерабатывающих мощностях (кроме операций по продаже молока и мяса в живом весе, реализуемых перерабатывающим предприятиям);

по операциях по продаже продукции, товаров (работ, услуг) собственного производства (кроме молока, скота, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных на собственных перерабатывающих мощностях, в том числе и продукции, изготовленной на давальческих условиях из собственного сельхозсырья, кроме подакцизной продукции);

по продаже подакцизной продукции, продукции не собственного производства (приобретенной) и операций по продаже молока и мяса в живом весе, реализуемых перерабатывающим предприятиям;

2) составлять и ежемесячно (п.4 Порядка, утвержденного постановлением КМУ N 271), и абзац пятый п.15 Порядка, утвержденного постановлением КМУ N 805 представлять в ГНИ (ГНА) по месту регистрации три налоговых декларации по НДС:

Декларация N 1 - специальная или отдельная декларация по НДС, в которой отражаются и налоговые обязательства, и налоговый кредит по операциям по продаже молока, скота (кроме операций по продаже молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия), птицы, шерсти;

Декларация N 2 - специальная или отдельная декларация по НДС, в которой отражаются и налоговые обязательства, и налоговый кредит по операциям по продаже продукции, товаров (работ, услуг) собственного производства (кроме молока, скота, птицы, шерсти), в том числе и продукции, изготовленной на давальческих условиях из собственного сельхозсырья, кроме подакцизной продукции;

Декларация N 3 - в этой декларации отражаются и налоговые обязательства, и налоговый кредит по операциям по продаже подакцизной продукции, продукции не собственного производства (приобретенной) и молока и мяса в живом весе, проданных на перерабатывающие предприятия.

Сельхозпредприятия, созданные в результате распаевания коллективных сельхозпредприятий, могут пользоваться специальным режимом налогообложения сельхозпроизводства только при условии регистрации их как плательщиков НДС.

Такие сельхозпроизводители в соответствии с абзацем вторым п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" имеют право оставлять в собственном распоряжении суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет в результате осуществления операций по продаже молока, скота, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных на собственных производственных мощностях.

Эти средства аккумулируются на спецсчете, который открывается в учреждении банка (абзац шестой п.15 Порядка, утвержденного постановлением N 805), и используются на поддержку животноводства и птицеводства.

Порядок применения указанной нормы Закона изложен в п.3.1 настоящих Методических указаний.

Что же касается Указа Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98, то сельхозпроизводители, созданные в результате распаевания коллективных сельхозпредприятий, имеют право на применение норм этого Указа в своей деятельности при соблюдении следующих условий.

В случае соблюдения принципа правопреемственности всех долгов и обязательств (как налоговых, так и неналоговых) в части активов и пассивов распаеванного предприятия, у таких предприятий остается право на применение в текущем году норм упомянутого Указа.

Если же принцип правопреемственности не соблюдается, то указанные предприятия считаются вновь созданными. Порядок применения вновь созданными предприятиями норм Указа определен в следующем пункте.

Право на использование норм ст.1 Указа Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке сельхозпроизводителей", которая разрешает не уплачивать НДС в бюджет, а оставлять его в своем распоряжении и использовать на приобретение МТР производственного назначения, предоставлено только тем сельхозпроизводителям, которые в соответствии со ст.2 этого же Указа за предыдущий отчетный (налоговый) год получили от продажи сельхозпродукции собственного производства не менее чем 50% общей суммы валового дохода предприятия.