Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності розглянув лист ДПА України від 08.09.2000 р. N 284/2/15-1110 і повідомляє.

1. Щодо відповідності п.9 змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємств діючому законодавству

1.1. Щодо коригування валових витрат за правилами ведення податкового обліку

Відповідно до пояснення, наданого ДПАУ, витрати на придбання товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів) підлягають коригуванню згідно з п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон). У зв'язку з цим Комітет відзначає, що з юридичної точки зору згідно з п.5.9 коригуванню підлягають не витрати на придбання товарів, а балансова вартість таких товарів, тобто вартість взяття їх на облік (оприбуткування на складі, введення у категорію готової продукції або незавершеного виробництва), за умови набуття права власності на такі товари. Відповідно до ст.128 Цивільного кодексу України право власності (право оперативного управління) у набувача майна за договором виникає з моменту передачі речі, якщо інше не передбачено законом або договором. Передачею визнається вручення речей набувачеві, а так само здача транспортній організації для відправки набувачеві і здача на пошту для пересилання набувачеві речей, відчужених без зобов'язання доставки. До передачі речей прирівнюється передача коносаменту або іншого розпорядчого документа на речі. Саме тому вартість товарів, оплачених, але не вручених, не може прийматися для розрахунку коригування зазначених товарних залишків. З іншого боку, платник податку, що отримав аванс, але не вручив річ набувачеві, теж не має права здійснювати коригування товарних залишків.

З економічної точки зору п.5.9 введено як елемент "пулового" (зведеного) принципу нарахування доходів і витрат, що мало на меті, з одного боку, відмовитися від складного та суб'єктивного порядку віднесення частини понесених витрат на результати отриманих доходів, а з іншого, - зберегти загальний економічний принцип визнання прибутку як різниці між отриманими доходами та витратами, понесеними у зв'язку з таким отриманням. Зазначений підхід знайшов підтримку в інших країнах, де і був згодом застосований (Турецька Республіка - 1998 рік, Російська Федерація - 1999 рік та інші). Згідно з рекомендаціями ОЕСРу є математично вірним розповсюдити цей принцип також для цінних паперів та їх похідних, а також для капітальних товарів - відповідні пропозиції обговорюються у Комітеті. Виходячи з викладеного, немає сенсу подвійно застосовувати принцип віднесення витрат до пов'язаних із ними доходів в середині звітного періоду - саме тому аргументація, викладена у листі ДПАУ, є економічно невірною. Альтернативою є відмова від принципу коригування залишків (скасування дії п.5.9) з переходом до старого та складного порядку віднесення витрат звітного періоду до доходів, отриманих у зв'язку з таким понесенням. На відміну від принципів бухгалтерського обліку, який передбачає таке пов'язання, податковий - базується на іншій концепції, а саме: на пов'язанні доходу, отриманого одним платником, з відповідними витратами, понесеними іншим платником, із одночасним запровадженням правил запобігання "тонкої капіталізації" (п.5.5 ст.5 Закону). Саме тому ДПАУ має змінити норму зазначеного Порядку, встановивши правило, за яким коригування товарних залишків не здійснюється за товарами оплаченими, але не отриманими (не відвантаженими, не врученими).

Приклад, наведений у листі ДПАУ, не відповідає зазначеному принципу податкового обліку результатів господарської діяльності платників податку на прибуток підприємств. Відповідно до цього прикладу, що зорієнтований на визначення податкових зобов'язань лише одного платника податку (N 1), виникають такі податкові значення в платника, що є продавцем (покупцем) товарів (N 2).

Припустімо, що платник N 2 мав на початок I кварталу ТМЗ балансовою вартістю 26 тис. грн., з яких на 8 тис. грн. було продано платнику N 1 у січні на умовах товарного кредиту, на 18 тис. грн. - у травні в рахунок авансу, отриманого від N 1 у лютому, відповідно за 12 та 23 тис. грн.

Податкові результати:

I квартал:

Платник N 1:

а) залишок ТМЗ на початок I кв.: 19 тис. грн.;

б) валові витрати: 12 тис. грн. (товари, отримані за товарним кредитом з його погашенням у II кварталі) + 23 тис. грн. (аванс з отриманням товарів у II кварталі) = 35 тис. грн.;

в) валові доходи = 5 тис. грн.;

г) коригування ТМЗ: (19 + 12 - 3) тис. грн. - 19 тис. грн. = +9 тис. грн.;

д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 5 - 35 + 9 = -21 тис. грн.;

е) залишок ТМЗ на кінець I кв.: 19 + 12 - 3 = +28 тис. грн.

Платник N 2:

а) залишок ТМЗ на початок I кв.: 26 тис. грн.;

б) валові витрати: 5 тис. грн.;

в) валові доходи: 12 тис. грн. (товари, відвантажені у межах товарного кредиту) + 23 тис. грн. (аванси отримані, перша подія) = 35 тис. грн.;

г) коригування ТМЗ: (26 - 8 + 5) - 26 = -3 тис. грн.;

д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 35 - 5 - 3 = +27 тис. грн.;а

е) залишок ТМЗ на кінець I кв.: 26 - 8 + 5 = +23 тис. грн.

Усього по I кварталу:

Сукупний оподатковуваний прибуток: -21 + 27 = +6 тис. грн.

Сукупні залишки ТМЗ: 28 + 23 = 51 тис. грн.

II квартал:

Платник N 1:

а) залишок ТМЗ на початок I кв.: +28 тис. грн.;

б) валові витрати: 0;

в) валові доходи: +50 тис. грн. (продаж, червень);

г) коригування ТМЗ: (28 - 40 + 23) - 28 = -17 тис. грн.;

д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 50 - 0 - 17 = 33 тис. грн.;

е) залишок ТМЗ на кінець II кв. = 11 тис. грн.

Платник N 2:

а) залишок ТМЗ на початок I кв.: +23 тис. грн.;

б) валові витрати: 50 тис. грн. (купівля, червень);

в) валові доходи: 0;

г) коригування ТМЗ: (23 - 18 + 50) - 23 = +32 тис. грн.;

д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 0 - 50 + 32 = -18 тис. грн.;

е) залишок ТМЗ на кінець II кв. = 55 тис. грн.

Усього по II кварталу:

Сукупний оподатковуваний прибуток: 33 - 18 = +15 тис. грн.;

сукупні залишки ТМЗ: 11 + 55 = 66 тис. грн.

Усього за півріччя:

Сукупний оподатковуваний прибуток:

Всього: 6 + 15 = 21 тис. грн., з них:

Платник N 1: -21 + 33 = +12 тис. грн.

Платник N 2: +27 - 18 = +9 тис. грн.

Як видно з наведеного прикладу, для платника N 1 результати за півріччя збігаються з наведеними у прикладі ДПАУ, тобто аргументи про можливість ухилення від оподаткування не є прийнятними. З іншого боку, пропозиція ДПАУ порушує економічну сутність п.5.9, яка полягає у врахуванні різниці між балансовими вартостями ТМЗ та їх продажними вартостями, що виникають у момент передачі права власності на річ (а саме: згідно з ЦКУ - у момент вручення речі набувачеві). Розробники Порядку також невірно розуміють податковий принцип пов'язання доходів і витрат, трактуючи його як співставлення доходів і витрат одного платника податку замість співставлення доходів одного платника податку з витратами іншого. За підходом ДПА взагалі аванси отримані не мають включатися до валових доходів, бо не є очевидним, що продавець поніс будь-які витрати на виготовлення або придбання товарів, що будуть продані у майбутньому, чи зворотньо - аванси видані не мають жодного доходу від ще не оприбуткованих товарів.

Висновок:

ДПАУ має змінити норму трактування п.5.9, установивши, що платник податку веде облік приросту балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, без урахування вартості товарів оплачених, але не отриманих (не переданих), а також убутку балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, без урахування товарів, відвантажених (переданих), але не оплачених. У разі якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат платника податку у такому звітному кварталі. У разі якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця відноситься на збільшення валових витрат платника податку у такому звітному періоді. У такому ж порядку здійснюється облік приросту (убутку) вартості цінних паперів або деривативів торговцями цінними паперами (деривативами).

1.2. Щодо податкового обліку операцій з придбання товарів без компенсації їх вартості

Відповідно до пояснень, наданих ДПАУ, товари отримані, вартість яких не була компенсована (оплачена) до закінчення податкового періоду, не включаються до складу валових витрат та не враховується у перерахунку приросту (убутку) в цілях п.5.9 зазначеного Закону.

Таке пояснення грубо порушує базові визначення і підходи оподаткування прибутку підприємств та призводить до податкових ухилень за такими причинами:

Згідно з п.1.22 ст.1 безповоротна фінансова допомога - це:

сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод;