Во исполнение поручения Кабинета Министров Украины от 19.07.2000 г. N 12712/4 по рассмотрению письма Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 18.07.2000 г. N 06-10/491 относительно соответствия действующему законодательству приказа Государственной налоговой администрации Украины от 12.06.2000 г. N 306 "О внесении изменений в порядок составление декларации о прибыли предприятия", зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 03.07.2000 г. N 380/4601, Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела указанное письмо и сообщает.

Относительно соответствия действующему законодательству некоторых норм приказа.

1. К пункту 9 Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятия, утвержденных приказом.

1.1. Относительно корректирования валовых расходов по правилам ведения налогового учета. В соответствии с пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97, с изменениями и дополнениями (далее - Закон), списание денежных средств банковских счетов плательщика налога на оплату товаров (работ, услуг) или выдача из кассы наличности плательщика налога является основанием для увеличения валовых расходов, при условии, что указанное списание денежных средств или выдача из кассы наличности является первым событием, то есть событием, предшествующим дате оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дате фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).

Но расходы на приобретение товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов) в соответствии с п.5.9 подлежат корректированию.

Указанным пунктом установлено, что в случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов плательщика налога в таком отчетном квартале. В случае если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница прибавляется к составу валовых расходов плательщика налога в таком отчетном периоде.

За счет вышеприведенного порядка корректирования валовых расходов в налогом учете, также как и в бухгалтерском, срабатывает важнейший в учете принцип соответствия доходов и расходов. Отличием этих двух видов учета является то, что для соблюдения этого принципа применяются разные механизмы учета.

Сущность принципа соответствия доходов и расходов заключается в том, что доходы отчетного периода следует сопоставить с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов, то есть расходы учитываются для расчета финансового результата (прибыли) в том периоде, в котором возникают доходы, обусловленные этими расходами. Принцип соответствия доходов и расходов является объективным "законом учета". Без соблюдения этого принципа ведение какого-либо учета теряет смысл.

Таким образом, для соблюдение общепринятых принципов учета, которые положены и в основу налогового учета расходов, расчет прироста (убыли) балансовой стоимости товарно-материальных ценностей осуществляется предприятиями не только по запасам, стоимость которых фактически компенсирована или которые являются приобретенными на условиях товарного кредита или в рассрочку, и находятся на складах (местах хранения), в незавершенном производстве, в готовой продукции, в розничной торговле и др., а и по запасам, еще не поступившим на предприятие, но стоимость которых авансом уже уплачена.

Такой подход обусловлен применением в налоговом учете правил ведения налогового учета, приведенных в ст.11 указанного Закона.

Применение одних правил относительно налогового учета расходов и совсем иных правил для расчета корректирования валовых расходов лишит предприятие возможности определить финансовый результат деятельности и обусловит перекручивание данных отчетности. Кроме того, игнорирование правил налогового учета, приведенных в ст.11 Закона при определении суммы, на которую валовые расходы подлежат корректированию, является грубым нарушением налогового законодательства.

Принцип первого из событий в налоговом учете не связывает доходы, расходы, а также балансовую стоимость запасов (в отличие от бухгалтерского учета) непосредственно с их материальными носителями. В целях налогового учета размер балансовой стоимости запасов, прирост (убыль) которых уменьшает (увеличивает) валовые расходы, формируется по тому же принципу первого события, что и валовые расходы, которые корректируются указанным приростом (убылью) запасов. Таким образом, применение п.5. (ст.5 Закона с учетом ст.11 этого Закона обуславливает то, что в балансе предприятия, с одной стороны, и для расчета налогооблагаемой прибыли, оценки запасов не совпадают, так же, как не совпадают расходы, рассчитанные по правилам бухгалтерского и налогового учета).

Государственная налоговая администрация Украины в своем приказе не изменяла норм Закона, а только твердо указала на необходимость безусловного соблюдения налогоплательщиками правил налогового учета, установленных Законом. Это произошло за счет изложения в приказе четкого механизма учета и отражения в декларации сумм расходов на приобретение запасов и их корректирования. К сожалению, раньше предприятия применяли указанные правила при определении объекта налогообложения прибыли без четкой регламентации, на свое усмотрение.

При этом, Государственная налоговая администрация Украины, указав на необходимость безусловного соблюдения налогоплательщиками правил налогового учета и предоставив в приказе четкий механизм корректирования валовых расходов, отвечающий Закону, лишила возможности некоторых налогоплательщиков умышленно уклоняться от уплаты налога на прибыль по старым, проверенным временем, и простым до банальности схемам.

Считаем, что через средства массовой информации такие налогоплательщики пытаются взять реванш, вернув себе возможность безнаказанно уклоняться от налогообложения.

Существует еще один аспект этого вопроса. Освобождение предприятий от обязанности корректировать валовые расходы, которые возникли в связи с предоплатой (авансированием) на приобретение запасов, не только является грубым нарушением правил ведения налогового учета, установленных ст.11, а и дискриминацией предприятий, у которых валовые расходы возникли в связи с оприходованием товаров и поэтому подлежат корректированию.

Таким образом, корректируются валовые расходы, и такие, которые возникли в связи с "авансированием", и такие, которые в связи с фактическим приобретением товаров (первое событие - оприходование), и такие, по которым уже состоялись оба события - уплата средств и оприходование товаров. В связи с этим, балансовая стоимость запасов в налоговом учете на начало (на конец) отчетного периода не совпадает с "бухгалтерской" оценкой запасов на дату баланса как раз на сумму, равную разнице между валовыми расходами на приобретение, в том числе "авансирование", товаров и "бухгалтерскими" расходами, рассчитанными согласно П(С)БУ 16 "Расходы".

Более наглядно вышеуказанное утверждение можно показать на следующем примере.

Остаток товарных запасов на начало I квартала составляет 19 тыс. грн.

Предприятие приобрело (оприходовало) на условиях товарного кредита товары на сумму 12 тыс. грн. в январе 2000 года, но рассчиталось с продавцом, уплатив их стоимость в апреле 2000 года.

Авансировало также в феврале 2000 года приобретение товаров в сумме 23 тыс. грн., которые получило (оприходовало) в мае того же года.

Осуществило продажу товаров в марте, балансовая стоимость (себестоимость) которых составляет 3 тыс. грн. и в июне - 40 тыс. грн., получив доход от их продажи соответственно 5 и 50 тыс. грн.

С целью упрощения примера допустим, что другие операции у предприятия не осуществлялись и первичная стоимость запасов на протяжении полугодия не превышала их чистой стоимости реализации; все запасы, учитываемые у предприятия, имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования; необоротных активов, стоимость которых амортизируются, у предприятия нет.

Расчет налоговой прибыли.

1.I квартал.

Балансовая стоимость запасов на начало I квартала 19 тыс. грн.

Балансовая стоимость запасов на конец I квартала с учетом авансов составляет 19 +12 + 23 - 3 = 51 тыс. грн.

Прирост балансовой стоимости запасов в первом квартале составил: 51 - 19 = 32 тыс. грн.

Валовые доходы, полученные в I квартале, составляют 5 тыс. грн.

Валовые расходы, понесенные в I квартале, составляют 12 + 23 = 35 тыс. грн.

После корректирования сумма валовых расходов составляет 35 - 32 = 3 тыс. грн.

Прибыль (объект налогообложения) = 5 - 3 = 2 тыс. грн.

2. II квартал.

Балансовая стоимость запасов на начало II квартала 2000 года составляет: 51 тыс. грн.

Балансовая стоимость запасов на конец II квартала составляет: 51 - 40 = 11 тыс. грн.

Убыль балансовой стоимость запасов во втором квартале составила: 51 - 11 = 40 тыс. грн.

Валовые доходы, полученные во II квартале, составляют 50 тыс. грн.

Валовые расходы, понесенные во II квартале, составляют 0 тыс. грн.

После корректирования сумма валовых расходов составляет 0 + 40 = 40 тыс. грн.

Прибыль (объект налогообложения) = 50 - 40 = 10 тыс. грн.

3. Прибыль за полугодие составила 10 + 2 = 12 тыс. грн.

Как наглядно показано в примере, "авансовые" валовые расходы на приобретение товаров не уменьшают валовые доходы для расчета прибыли, происходящего за счет корректирования таких валовых расходов на сумму стоимости запасов, которые еще не оприходованы предприятием, но стоимость которых авансом уже уплачена. Такие расходы в налоговом учете учитываются при определении прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, когда произойдет продажа товаров и соответственно убыль запасов. Таким образом, предприятиями соблюдается общепринятый принцип соответствия доходов и расходов.