Керуючись Законами України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", "Про державну податкову службу в Україні", наказом Державної податкової адміністрації України від 12.04.2003 N 176 "Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства", з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року N 86 "Про надання податкових та інших роз'яснень" та розпорядження Державної податкової адміністрації України від 02.03.2010 N 39-р "Про опрацювання податкових роз'яснень"

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз'яснення щодо ресурсних та інших платежів, що додається.

2. Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (обов'язкових платежів) (Хоцянівська Н.В.) наказ у триденний термін від дня реєстрації передати до Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян для оприлюднення.

3. Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) наказ у десятиденний термін від дня реєстрації довести через засоби масової інформації до відома платників податків та розмістити на офіційному веб-сайті Державної податкової адміністрації України у мережі Інтернет.

4. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

5. Наказ набирає чинності від дня його оприлюднення.

6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Любченка О.М.

У цьому роз'ясненні вживаються такі скорочення:

Водний кодекс України від 6 червня 1995 року N 213/95-ВР - Кодекс;

Закон України від 12 липня 2001 року N 2665-III "Про нафту і газ" - Закон N 2665;

Закон України від 3 червня 2008 року N 309-VI "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" - Закон N 309;

Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16 серпня 1999 року N 1494, - Порядок N 1494;

Порядок погодження та видачі дозволів на спеціальне водокористування, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 13 березня 2002 року N 321, - Порядок N 321;

Порядок встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року N 115, - Порядок N 115;

Порядок справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26 березня 2008 року N 264 "Про заходи щодо справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин", - Порядок N 264;

Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016-97, затверджений наказом Держстандарту України від 30.12.97 N 822, - Класифікатор;

Національний класифікатор України "Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005", затверджений наказом Держстандарту України від 26.12.2005 N 375, - КВЕД;

наказ ДПА України від 23.12.2008 N 802 "Про затвердження форм податкових розрахунків збору за спеціальне водокористування у частині використання води", зареєстрований у Мін'юсті України 17.03.2009 за N 251/16267, - наказ N 802;

Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне водокористування у частині використання води, затверджена спільним наказом Мінфіну, ДПА, Мінекономіки, Мінекобезпеки від 01.10.99 N 231/539/118/219, зареєстрованим у Мін'юсті України 19.10.99 за N 711/4004, - Інструкція N 231;

Інструкція про порядок справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, затверджена спільним наказом Комітету України з питань геології та використання надр і ДПА України від 23.06.99 N 105/309, зареєстрованим у Мін'юсті України 16.07.99 за N 474/3767, - Інструкція N 105;

Інструкція із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ піску та гравію, затверджена наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Міністерстві охорони навколишнього природного середовища України від 25.06.2007 N 198, зареєстрованим у Мін'юсті України 13.07.2007 за N 819/14086, - Інструкція N 198.

З метою запровадження єдиної системи класифікації та кодування техніко-економічної інформації з урахуванням міжнародних стандартів на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 4 травня 1993 року N 326 "Про Концепцію побудови національної статистики України та Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики" затверджено Класифікатор, який призначено для використання органами центральної та місцевої державної виконавчої влади, фінансовими органами, органами статистики та всіма суб'єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) в Україні.

Розділом 15 "Продукція харчової промисловості" Класифікатору визначено групу 15.9 "Напої" та перелік продукції, що входить до складу цієї групи.

Оскільки на сьогодні відсутні спеціальні методичні вказівки щодо розрахунку обсягів води, що входить до складу напоїв, та нормативні документи про визначення складу напоїв, пропонуємо до прийняття відповідних нормативних документів для визначення складу напоїв (крім спирту) використовувати лист Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи Державної митної служби України від 12.03.2008 N 29/1-11.2/1641-ЕП, який підготовлено відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, з урахуванням норм Гармонізованої системи опису та кодування товарів.

Відповідно до цього листа основами для приготування напоїв можуть бути безалкогольні або алкогольні продукти (крім продуктів, заснованих на запашних речовинах), використовувані для виробництва різних безалкогольних або алкогольних напоїв. До складу цих продуктів можуть входити цілком або частково ароматизуючі інгредієнти, рослинні екстракти, соки, консерванти, замінники цукру чи інші хімічні речовини, що визначають даний напій. Напій одержують з такого продукту шляхом простого розведення його водою, вином або спиртом з доданням або без додання цукру або газоподібного діоксиду вуглецю.

Відповідно до КВЕД готовою промисловою продукцією вважається продукція, процес перероблення якої завершено.

Таким чином, з метою розрахунку збору за спеціальне водокористування у частині використання води, що входить до складу напою, визначають обсяг води у 1 тис. літрів готової продукції (напою).

Щодо спирту, який використовується для виготовлення напоїв, слід зазначити таке.

Відповідно до Закону України від 17 травня 2001 року N 2408-III "Про стандартизацію", із змінами і доповненнями, стандарт - документ, розроблений на основі консенсусу та затверджений уповноваженим органом, що встановлює призначені для загального і багаторазового використання правила, інструкції або характеристики, які стосуються діяльності чи її результатів, включаючи продукцію, процеси або послуги, дотримання яких є необов'язковим.

ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови" визначено, що за фізико-хімічними показниками спирт етиловий ректифікований повинен відповідати вимогам, зазначеним у таблиці 2 стандарту, а саме: до складу спирту етилового ректифікованого входить об'ємна частка етилового спирту (залежно від виду спирту) - не менше 96,0 - 96,3 відс., альдегіди, сивушні масла, естери, метиловий спирт, вільні кислоти, органічні речовини, сухий залишок (до 4,0 відс.).

ДСТУ 3297:95 "Горілка та напої лікеро-горілчані. Терміни та визначення понять" встановлено:

лікеро-горілчаний напій - це алкогольний напій міцністю від 1,2% до 60%, виготовлений змішуванням спирту етилового ректифікованого з напівфабрикатами, інгредієнтами та підготовленою водою, насичений або ненасичений діоксидом вуглецю (для слабоалкогольних напоїв);

слабоалкогольний напій - це лікеро-горілчаний напій міцністю від 1,2% до 8,5%, з масовою концентрацією екстрактивних речовин не більше ніж 14 г/100 см.куб., виготовлений на основі водно-спиртової суміші з використанням інгредієнтів, напівфабрикатів та консервантів, насичений або ненасичений діоксидом вуглецю;

горілка - це алкогольний напій міцністю від 37,5% до 56%, виготовлений обробленням водно-спиртової суміші спеціальними сорбентами із внесенням нелетких інгредієнтів або без них.

У Технологічному регламенті на виробництво горілок і лікеро-горілчаних напоїв ТР У 18.5084-96 та Технологічній інструкції по лікеро-горілчаному виробництву ТІ У 18.4466-94 наведені таблиці та формули для розрахунку кількості води, яка використовується підприємствами при приготуванні відповідної продукції, а у рецептурах для кожного найменування цієї продукції визначено певний склад сировини.

При сплаті збору за використання води, що входить до складу напоїв при виробництві пива, необхідно враховувати таке.

Відповідно до ДСТУ 3139-95 пиво - це слабоалкогольний, насичений діоксидом вуглецю, тонізуючий напій, який одержується під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами.

Оскільки згідно з Класифікатором пиво віднесено до класу 15.96 групи 15.9 "Напої", то збір за використання води, що входить до складу напоїв, сплачується за обсяг води, що знаходиться в 1 тис. літрів готового напою.

Наказом N 802 затверджено форми податкових розрахунків збору за спеціальне водокористування у частині використання води. Податковим розрахунком збору за спеціальне водокористування у частині використання води, у тому числі використання води теплоелектростанціями з прямоточною системою водопостачання, поверхневих та підземних вод, які входять до складу напоїв, передбачено порядок розрахунку збору за використання води, яка входить до складу напоїв.

Оскільки не передбачено встановлення окремих річних лімітів для води, що використовується для виробництва напоїв, підприємства - виробники напоїв самостійно обраховують збір за спеціальне водокористування, виходячи з розрахунку питомої ваги обсягів води, використаної на виробництво напоїв, у загальному обсязі всієї використаної води.

Відповідно до ст. 46 Кодексу водокористування може бути двох видів - загальне та спеціальне.

Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами, насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб, відповідно до ст. 48 Кодексу.

Статтею 49 Кодексу передбачено, що спеціальне водокористування є платним.

Згідно зі ст. 43 Закону України від 25 червня 1991 року N 1264-XII "Про охорону навколишнього природного середовища" збір за спеціальне використання природних ресурсів встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання.

Відповідно до п. 3 Порядку N 1494 платниками збору за спеціальне водокористування є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, а також громадяни - суб'єкти підприємницької діяльності, що використовують водні ресурси.

Разом з тим, п. 16 Порядку N 1494 встановлено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, а п. 4.8 Інструкція N 231 передбачено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій і суб'єктів підприємницької діяльності.

Отже, якщо бюджетне підприємство, установа чи організація використовує воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб (тобто використовує воду для особистого споживання працівниками, а також у санвузлах, рукомийниках, душових кабінах та для забезпечення відповідного санітарно-гігієнічного стану перелічених приміщень та робочих місць працівників), то збір за спеціальне використання водних ресурсів не справляється.

Згідно з п. 5 Порядку N 1494 об'єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Разом з тим, п. 4.5 Інструкція N 231 встановлено, що при використанні водокористувачами води одночасно для власних потреб і потреб об'єктів соціально-культурного призначення, житлово-комунального господарства (за винятком обсягу води, переданої населенню), підсобного сільського і рибного господарства або інших допоміжних служб збори до бюджетів вносять за всю фактично використану воду з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Таким чином, якщо бюджетні підприємства, установи, організації використовують воду одночасно для задоволення питних, санітарно-гігієнічних потреб, а також для інших цілей (приготування страв у їдальнях, здійснення лікувальних процедур тощо), то збір за спеціальне використання водних ресурсів здійснюється на загальних підставах за всю фактично використану воду, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Статтею 48 Кодексу визначено, що спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Відповідно до ст. 49 Кодексу спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволів, порядок погодження та видачі яких регулюється нормами Порядку N 321.

При цьому відповідно до п. 3.1 Інструкції N 231 водокористувачі, які здійснюють забір води з водного об'єкта або використовують в установленому законодавством порядку воду, отриману від інших водокористувачів, мають дозволи на спеціальне водокористування або договори на поставку води.

Водокористувачам у встановленому порядку затверджуються ліміти на річний обсяг використання водних ресурсів (п. 3.2 Інструкції N 231) .

Статтею 30 Кодексу визначено, що платниками збору за спеціальне використання водних ресурсів є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни-підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води (первинні водокористувачі) та/або з водозабірних споруд первинних водокористувачів (вторинні водокористувачі), та користуються водами для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Разом з тим, згідно з п. 16 Порядку N 1494 та абзацом другим п. 4.8 Інструкції N 231 збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян - суб'єктів підприємницької діяльності.

Враховуючи, що п. 3 Порядку N 1494 платниками збору визначено, зокрема, громадян - суб'єктів підприємницької діяльності, то громадяни, які використовують воду виключно для власних потреб і не є суб'єктами підприємницької діяльності, не є платниками збору за спецводокористування.

Якщо громадяни об'єднані у садівниче товариство, яке здійснює використання води, то таке товариство є водокористувачем.

При цьому якщо садівниче товариство безпосередньо добуває воду із застосуванням водозабірної споруди та відповідного обладнання для забору води, то таке товариство є первинним водокористувачем і як первинний водокористувач воно повинно отримати відповідний дозвіл на спеціальне водокористування та ліміти на використання водних ресурсів (ст. 49 Кодексу, п. 3.1 Інструкції N 231) ; якщо садівниче товариство отримує воду з водозабірних споруд первинного водокористувача, то воно повинно мати дозвіл на спеціальне водокористування або договір на поставку води і як вторинний водокористувач отримати ліміти на використання водних ресурсів (ст. 42 Кодексу, п. 3.1 Інструкції N 231).

Відповідно до абзацу другого п. 6.2 Інструкції N 231 за обсяги води, переданої водокористувачем-постачальником іншим водокористувачам без укладення з останніми договору про поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем-постачальником.