Державна податкова адміністрація України роз'яснює особливості окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість".

Порядок оподаткування податком на додану вартість, у тому числі визначення кола платників податку, умов реєстрації у якості платника ПДВ, визначення бази оподаткуванні, регламентується Законом України "Про податок на додану вартість".

Зокрема, згідно пункту 2.1 статті 2 Закону платником податку є: будь-яка особа, яка:

а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

б) підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку;

в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті. При цьому умови добровільної і обов'язкової реєстрації визначені відповідно пунктом 2.2 і пунктом 2.3 статті 2 відповідно.

Відповідно до наказу ДПА України від 01.09.2008 р. N 560 "Про затвердження Змін до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.10.2008 р. за N 949/15640 (набув чинності з 20.10.2008 р.), урегульовано та конкретизовано ряд питань, пов'язаних з порядком проведення реєстрації та анулювання платників податку на додану вартість.

Так, внесеними змінами для платників, які добровільно реєструються платниками податку на додану вартість, а також реєструються до початку здійснення ними оподатковуваних операцій, запроваджено бажаний день реєстрації. Тобто особа, яка реєструється добровільно, при поданні заяви про реєстрацію платником податку на додану вартість може вказати у реєстраційній заяві дату, з якої така особа бажає бути зареєстрованою платником податку на додану вартість. При цьому така дата може наступати не раніше ніж через 20 календарних днів після подання такої заяви до органу державної податкової служби.

Водночас у разі, якщо протягом строку від подання реєстраційної заяви із зазначенням бажаного дня реєстрації до настання такого бажаного дня реєстрації виникають обставини, за яких реєстрація платника платником податку на додану вартість є обов'язковою, такий платник зобов'язаний подати до податкового органу повторно реєстраційну заяву у строки, визначені п. 9.6 ст. 9 Закону. У цьому випадку реєстрація платником податку на додану вартість з бажаного дня реєстрації анулюється та проводиться реєстрація платником податку на додану вартість у загальному порядку.

Особами, які підлягають обов'язковій реєстрації, згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України від 03.04.97 р. N 168-97/ВР "Про податок на додану вартість" (далі - Закон), бажаний день реєстрації не може бути визначений. Слід також зауважити, що для осіб, які планують здійснювати операції, визначені у підпунктах 2.3.2-2.3.4 п. 2.3 та п. 2.4 ст. 2 Закону, бажаний день реєстрації може бути визначений не пізніше дня, який передує дню початку здійснення таких операцій.

Для осіб, які переходять із спрощеної системи оподаткування на загальну зі сплатою податку на додану вартість, також запроваджено бажаний день реєстрації, який може бути визначений першим днем звітного періоду, з якого здійснюється такий перехід, за умови подання реєстраційної заяви не пізніше ніж за 15 календарних днів до такого переходу.

Слід також зауважити, що в разі подання реєстраційної заяви особою, яка переходить із спрощеної системи оподаткування на загальну зі сплатою податку на додану вартість, без визначення бажаного дня реєстрації датою реєстрації такої особи платником податку на додану вартість визначається перший день переходу такої особи на загальну систему оподаткування.

Уточнено також окремі моменти щодо анулювання, реєстрації платника податку на додану вартість. Так, анулювання платника податку на додану вартість, якого визнано банкрутом, за ініціативою такого платника може бути проведено лише після складання комісією з припинення (ліквідаційною комісією, ліквідатором) ліквідаційного балансу.

У разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість з причини відсутності протягом 12 послідовних податкових періодів обсягів оподатковуваних поставок або неподання протягом зазначеного періоду звітності з цього податку до уваги беруться лише останні повні 12 календарних місяців і не береться до уваги місяць реєстрації платником податку на додану вартість, за винятком, якщо таку реєстрацію було проведено першим числом місяця.

При цьому, якщо відбувається анулювання платника податку на додану вартість з вищезазначених причин з ініціативи податкового органу, до рішення про анулювання платника податку на додану вартість в обов'язковому порядку додаватиметься реєстр податкових декларацій (податкових розрахунків) такої особи за 12 послідовних податкових місяців. У реєстрі також зазначаються дані про реєстрацію особи платником податку, а по кожній декларації - податковий період, дата надходження декларації, обсяги поставок, зазначені у декларації.

Затвердженими змінами також урегульовано питання реєстрації, платників податку на додану вартість у разі реорганізації (перетворення). Так, у разі якщо відбувається реорганізація (перетворення) платника податку на додану вартість і при цьому дата державної реєстрації реорганізованого (перетвореного) платника залишається незмінною, то така особа перереєстровується як платник податку на додану вартість, а дата його реєстрації платником податку на додану вартість залишається незмінною.

У разі якщо в результаті реорганізації (перетворення) платника податку на додану вартість датою державної реєстрації такої особи є нова дата, то одночасно відбувається анулювання реєстрації такого платника податку на додану вартість і реєстрація нового платника. При цьому слід мати на увазі, що відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону, якщо в такого платника на день анулювання знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих чи поточному звітному періоді, то такий платник за наслідками останнього звітного періоду зобов'язати визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань.

Пунктом 1.2 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) визначено, що особа, яка згідно з статтею 2 Закону може бути зареєстрована платником податку на додану вартість, це - будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:

- суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій;

- інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;

- фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортує товари на митну територію України;

- представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Враховуючи те, що філія відповідно до пункту 3 статті 95 Цивільного кодексу України не є юридичною особою, а також не є суб'єктом підприємницької діяльності, підстави для реєстрації філії в якості платника податку на додану вартість відсутні. Якщо філія була зареєстрована в якості платника податку на додану вартість, така реєстрація повинна бути скасована.

Пропозиції щодо добровільного скасування такої реєстрації із початку нового бюджетного року (з 01.01.2009 року) регіональні ДПА повинні були направити до кожної філії, зареєстрованої платником податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 25.1 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 01.03.2000 N 79 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 03.04.2000 за N 208/4429, для анулювання реєстрації платника податку на додану вартість такий платник повинен подати до податкового органу за місцем перебування на обліку заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за формою N 3-ПДВ.

Відповідно до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2000 N 79 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 квітня 2000 р. за N 208/4429), рішення про анулювання реєстрації за заявою платника податку приймається податковим органом протягом десяти календарних днів.

Враховуючи зазначене, заява про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за формою N 3-ПДВ філіями повинна бути подана не пізніше 21.12.2008 року.

При поданні філіями заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість підставою для такого анулювання зазначається "Підпункт "в" пункту 9.8 статті 9 Закону - "Анулювання реєстрації з будь-яких інших причин". Причина - "Відсутність підстав для перебування в якості платника податку на додану вартість".

Разом із поданням заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість платник податку зобов'язаний повернути податковому органу Свідоцтво та всі засвідчені копії Свідоцтва.

У разі не подання філіями заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість таке анулювання здійснюється за ініціативою податкового органу.

В цьому випадку Свідоцтво про реєстрацію платником податку на додану вартість та всі засвідчені його копії мають бути повернуті органу податкової служби протягом двадцяти календарних днів від дня прийняття рішення про анулювання. Затримка у поверненні такого Свідоцтва прирівнюється до затримки у наданні податкової звітності з цього податку з відповідними наслідками щодо застосування визначених законодавством штрафних санкцій.

Дев'ятим абзацом пункту 9.8 статті 9 Закону визначено, що у разі анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені Законом, є зобов'язаним погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.

Приймаючи до уваги незмінність прав власності головного підприємства (організації) на майно, закріплене за філією, відсутність цивільно-правових угод, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, між філією та головним підприємством (організацією) - юридичною особою, та враховуючи норми пунктів 1.4 статті 1, статей 2, 7 та 9 Закону України "Про податок на додану вартість", слід мати на увазі, що норми останнього абзацу пункту 9.8 статті 9 Закону при скасуванні реєстрації філій, як платників податку на додану вартість, не застосовуються. Тому філіям, при скасуванні їх реєстрації в якості платників податку на додану вартість, не потрібно здійснювати умовний продаж за товарними залишками або основними фондами, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах.

Пунктом 4.9 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) встановлено, що у разі, якщо основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як продаж таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такого продажу, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості.

Аналогічні вимоги визначені і п'ятим абзацом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону, яким визначено: якщо у подальшому товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

Таким чином, якщо платником податку при придбанні основних фондів було отримано податковий кредит, то при переведенні основних фондів до складу невиробничих нараховуються податкові зобов'язання. Коригування податкового кредиту при цьому не здійснюється.

Статтею 26 Закону України від 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" (з урахуванням змін і доповнень) встановлено, що споживачі (крім населення) у випадку споживання електричної енергії понад договірну величину за розрахунковий період сплачують електропостачальникам п'ятикратну вартість різниці фактично спожитої і договірної величини. У випадках перевищення договірної величини потужності - п'ятикратну вартість різниці між найбільшою величиною потужності, що зафіксована протягом розрахункового періоду, та договірною величиною потужності, вказано, що кошти, які отримує електропостачальна організація як плату за перевищення договірної величини споживання електричної енергії або потужності за розрахунковий період, включаються до бази оподаткування ПДВ за ставкою у розмірі 20%.

П'ятикратна вартість різниці фактично спожитої і договірної величин сплачувалася споживачами до внесення змін до зазначеної статті. З урахуванням змін, внесених до статті 26 Закону України від 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" Законом України від 23.06.2005 р. N 2706-IV, починаючи з 22.07.2005 р. (опублікування в газеті "Голос України") - споживачами сплачується двократна різниця фактично спожитої і договірної величин.

Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону визначено, що база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Оскільки п'ятикратна вартість різниці фактично спожитої електроенергії і її договірної величини (а з урахуванням змін, внесених до статті 26 Закону України від 16.10.97 р. N 575/97-ВР "Про електроенергетику" Законом України від 23.06.2005 р. N 2706-IV, починаючи з 23.07.2005 р. (опублікування в газеті "Урядовий кур'єр") - двократна різниця) фактично являє собою підвищену плату за використану з порушенням режимів споживання електроенергію, така оплата є додатковою компенсацією вартості товарів і підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку.

Положення податкового роз'яснення щодо застосування підпункту 5.3.5 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платниками податку на прибуток - споживачами електричної енергії, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 12.07.2002 р. N 330, регулюють виключно порядок оподаткування прибутку і не регулюють порядок оподаткування податком на додану вартість.

Пунктом 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Пунктом 1.4 статті 1 Закону встановлено, що поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

Статтею 4 Закону визначено, що база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Згідно статті 14 Закону України "Про систему оподаткування" (далі - Закон) до загальнодержавних податків і зборів входить податок на додану вартість.

Статтею 15 Закону встановлено, що до місцевих податків і зборів входить ринковий збір.

Згідно Указу Президента України від 25.05.99 року N 565/99 "Про місцеві податки і збори" ринковий збір - це плата за право займання місця для торгівлі на ринках усіх форм власності, в тому числі у павільйонах, на критих та відкритих столах, майданчиках (включаючи орендовані), з автомашин, візків, мотоциклів, ручних візків тощо. Платниками ринкового збору є юридичні особи усіх форм власності, їх філіали, відділення, представництва та інші відокремлені підрозділи і фізичні особи, які реалізують сільськогосподарську і промислову продукцію та інші товари на ринках.

Декретом Кабінету Міністрів України від 20.05.93 року 56-93 "Про місцеві податки і збори" встановлено, що ринковий збір справляється працівниками ринку до початку реалізації продукції.

Статтею 6 Указу Президента України від 28.06.99 року N 761/99 "Про впорядкування механізму сплати ринкового збору" кошти, отримані ринком від сплати ринкового збору, щомісяця до 20 числа перераховуються до відповідного місцевого бюджету. Відповідальність за нарахування ринкового збору та своєчасність сплати його до місцевого бюджету покладається на адміністрацію ринку.

Статтею 23 Декрету Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори" визначено, що податки і збори, зокрема, ринковий збір, внесені за рахунок коштів юридичних осіб, відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг).

Враховуючи вищевикладене, суми ринкового збору не включаються до бази оподаткування та не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

У разі, якщо платник податку експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку.

При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку - експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною абзацом першим пункту 6.1 статті 6 цього Закону, та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються (підпункт 7.7.9 пункту 7.9 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість").

Застосування нульової ставки податку на додану вартість при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг передбачено пунктом 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції з урахуванням змін, внесених до цього Закону Законом України від 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України").

Згідно з пунктом 1.14 статті 1 Закону супутні послуги - це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються. Митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України, визначається згідно із статтею 274 Митного кодексу України, і включає в себе ряд фактичних витрат, які поніс платник податку - експортер у зв'язку із здійсненням експорту таких товарів.

При здійсненні експорту товару, експортером здійснюється придбання супутніх експорту послуг з податком на додану вартість, віднесення суми сплаченого податку на додану вартість до складу податкового кредиту, включення вартості послуг без урахування податку на додану вартість до складу вартості товару, подальше вивезення товару, збільшеного на вартість таких послуг, з нарахуванням нульової ставки податку в цілому на загальну вартість товару, яка включає і вартість супутніх послуг (тобто, на митну вартість товару).

Враховуючи те, що надаючи послуги з навантаження, розвантаження, транспортування, експедування, страхування вантажів, порти та інші підприємства, здійснюють обслуговування товарів, що експортуються, а не здійснюють безпосередньо експорт таких товарів, право на застосування нульової ставки до операцій з надання перерахованих та подібних їм послуг, відсутнє. Зазначені послуги підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими Законом України "Про податок на додану вартість" , згідно з якими об'єкт оподаткування при наданні послуг визначається виходячи з їх місця поставки.

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорту) та з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту).

Визначення місця поставки послуг наведено у пункті 6.5 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість". Зокрема, відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, встановленого пунктом 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а для послуг у сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування), місцем поставки є місце, де фактично надаються послуги (частина третя підпункту "г" пункту 6.5 статті 6 Закону).

При наданні послуг, місце поставки яких згідно із вищевказаними правилами визначено на митній території України, вартість таких послуг включається в базу оподаткування та оподатковується у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.

Відповідно до статті 93 Цивільного кодексу України місцезнаходженням юридичної особи є адреса органу або особи, які відповідно до установчих документів юридичної особи чи закону виступають від її імені.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 червня 2006 р. N 833 "Про затвердження Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування населення" суб'єкт господарювання провадить торговельну діяльність після його державної реєстрації, а у випадках, передбачених законодавчими актами, за наявності відповідних дозвільних документів (ліцензії, торговельного патенту тощо).

Суб'єкт господарювання для провадження торговельної діяльності може мати роздрібну, дрібнороздрібну торговельну мережу та мережу закладів ресторанного господарства (ресторани, кафе, кафетерії тощо).

Відповідно до наказу Державного комітету статистики України від 24 жовтня 2005 року N 327 "Про затвердження Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень стосовно торгової мережі та мережі ресторанного господарства" магазин - це об'єкт стаціонарної роздрібної торгівлі, розміщений у відокремленій будівлі або приміщенні, що має торговий зал для покупців з достатньою торговою площею для їх обслуговування та систему спеціальних приміщень (для зберігання товарів, підготовки їх для продажу, підсобних, адміністративних, технічних тощо), оснащених торгово-технологічним устатковуванням, застосовує різні форми продажу товарів у широкому асортименті, надає населенню додаткові послуги, забезпечує високу культуру торгівлі. Магазин, який займає декілька окремих приміщень в одній будівлі і підпорядкований одному суб'єкту господарювання, обліковується як один магазин (об'єкт роздрібної торгівлі); якщо торгівля здійснюється у декількох окремих приміщеннях у різних будівлях, то кожне приміщення обліковується як самостійний магазин (об'єкт роздрібної торгівлі), навіть у тому разі, коли він підпорядкований одному суб'єкту господарювання.

У зв'язку з тим, що магазини можуть бути як власними (придбаними, побудованими) так і орендованими, місцезнаходження суб'єкта підприємницької діяльності згідно реєстраційних документів не обов'язково буде співпадати з адресою магазину.

Відповідно до Порядку відкриття і ліквідації магазинів безмитної торгівлі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 року N 1089, магазин безмитної торгівлі відкривається на підставі дозволу, який видається відповідно до пунктів 3-8 цього Порядку суб'єктові підприємницької діяльності - власникові чи орендареві призначеного для магазину приміщення або суб'єктові, що має намір спорудити відповідне приміщення у пункті пропуску на митному кордоні України, в інших зонах митного контролю, визначених митними органами (далі - суб'єкт підприємницької діяльності).

Таким чином, підприємство роздрібної торгівлі, яке має дозвіл на відкриття магазину безмитної торгівлі, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 17 липня 2003 року N 1089, має право на застосування нульової ставки податку на додану вартість на підставі підпункту 6.2.3 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" при поставці товарів (робіт, послуг) у зонах митного контролю (безмитних магазинах).

Загальні правові, організаційні та соціально-економічні засади в галузі туризму визначені у Законі України від 15.09.95 р. N 324/95-ВР "Про туризм" (далі - Закон "Про туризм").

Відповідно до Закону "Про туризм" туристичні оператори (далі - туроператори) - це юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність.

Туристичні агенти (далі - турагенти) - це юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на турагентську діяльність.

Туроператор може здійснювати також і турагентську діяльність без отримання ліцензії на турагентську діяльність (ст. 17 Закону України "Про туризм") .

Порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з поставок туристичних послуг визначено ст. 8 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).

Поставка туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх надання як на митній території, так і за межами митної території України може здійснюватися виключно резидентом, який має відповідну ліцензію та відповідає вимогам, визначеним п. 2.3 ст. 2 Закону.

Для визначення граничної суми згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 цього Закону для розрахунку береться вартість поставок туристичного продукту, туристичних послуг, наданих як туристичним оператором, так і туристичним агентом.

Зазначеною статтею визначено окремо порядок оподаткування операцій з поставок туристичних послуг у туроператора і у турагента.

Порядок оподаткування податком на додану вартість діяльності туристичних операторів залежить від місця надання туристичних послуг.

Оподаткування операцій з поставки туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх надання на митній території України здійснюється на загальних підставах згідно з Законом.

При поставці туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України базою оподаткування для такого туристичного оператора є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним туристичного продукту, туристичних послуг та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту, таких туристичних послуг.

При цьому вартість витрат, понесених туроператором, визначається як сукупність витрат, понесених ним у зв'язку із замовленням фізичними або юридичними особами, що передбачені відповідними угодами, укладеними згідно з чинним законодавством.

Базою оподаткування для операцій, які здійснюються туристичними агентами, є комісійна винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту, туристичних послуг.

У разі якщо платник податку, який має ліцензію туроператора, частково здійснює діяльність як туристичний агент, то оподаткування податком на додану вартість операцій в межах турагентської діяльності відбувається за правилами, встановленими для оподаткування операцій, які здійснюються туристичними агентами.

При цьому платник податку - туроператор повинен вести окремий облік операцій залежно від порядку оподаткування:

операцій з поставки туристичного продукту, туристичних послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України;

операцій з поставки туристичного продукту, туристичних послуг, місце надання яких знаходиться поза межами митної території України;

операцій, які здійснюються туроператором як туристичним агентом.

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів (послуг) на митній території України

Пунктом 5.1.13 статті 5 вказаного Закону визначено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з надання послуг з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції, визначеної законом.

Усі інші операції з надання послуг по перевезенню пасажирів на митній території України, крім вище перелічених звільнених від оподаткування операцій, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.

Оподаткування податком на додану вартість при здійснені операцій у межах договорів поруки, доручення, комісії здійснюється у порядку, передбаченому п. 4.7 ст. 4 Закону.

Базою оподаткування податком на додану вартість у автостанцій за операціями з продажу квитків є вартість пасажирського квитка. Відповідно до пункту 1.3 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" автобусна станція, утримуючи з пасажира податок на додану вартість у складі вартості квитка, зобов'язана внести його до бюджету. При цьому, розрахунок суми, що підлягає сплаті до бюджету автостанцією, здійснюється виходячи з різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків та сумою податку, перерахованого перевізнику, за дорученням якого продаються квитки (за умови, що таким перевізником є особа, зареєстрована платником податку на додану вартість) і сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.

Якщо перевізниками виступають особи, не зареєстровані платниками податку на додану вартість, то до бюджету автобусною станцією вноситься сума податку, що дорівнює різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків та сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.

У разі, якщо автобусні станції отримують окремо винагороду за надані послуги, то зазначена сума оподатковується податком на додану вартість в загальному порядку.

Одночасно з цим слід зазначити, що і норми Закону України "Про податок на додану вартість" і вищезазначений порядок оподаткування операцій з продажу квитків застосовуються автобусними станціями, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, і не поширюються на суб'єктів підприємницької діяльності, які застосовують спрощену систему оподаткування (юридичні особи, які сплачують єдиний податок за ставкою 10% та фізичні особи, які сплачують єдиний податок) і не є платниками податку на додану вартість (абзац другий пункту 11.42 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість").

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, та операції з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

При цьому, при оподаткуванні операцій з поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України відповідно до підпункту 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону, застосовується нульова ставка податку на додану вартість.

У разі коли поставка зазначених транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

Транспортно-експедиторська діяльність в Україні здійснюється у порядку та за правилами, визначеними Законом України від 01.07.2004 р. N 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність" (далі - Закон N 1955).

Відповідно до Закону N 1955 транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Таким чином, враховуючи особливості оподаткування таких послуг у зовнішньоекономічних операціях, об'єктом оподаткування податком на додану вартість експедитора є обсяг наданих ним послуг. При цьому базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.

Ставка податку складає 20% бази оподаткування та додається до вартості послуг (підпункт 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону) .

Зазначений порядок поширюється у сфері зовнішньоекономічної діяльності у транспортно-експедиторських операціях незалежно від напрямку руху вантажу (імпортування чи експортування товару), від категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент) та замовника послуг (власник товару чи перевізник).

Одночасно з цим слід зазначити, що при здійсненні транспортно-експедиторської діяльності на внутрішньому ринку застосовується загальний порядок оподаткування податком на додану вартість. При цьому база оподаткування визначається відповідно до положень пункту 4.7 статті 4 Закону. Ставка податку складає 20% бази оподаткування та додається до ціни послуг.

Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

Пунктом 6.5 статті 6 Закону встановлені правила визначення місця поставки послуг.

Відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, встановленого підпунктом "а" пункту 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.

Виключення з цього правила складають операції з надання послуг особливого виду, для визначення місця поставки яких встановлено окремі правила.

Так, окремим підпунктом (літера "д") цього пункту передбачено, що місцем поставки послуг вважається: місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації - місце постійної адреси або постійного проживання, в разі якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України, надають послуги з:

передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;

надання рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промовтерства);

надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

надання обов'язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;

надання послуг фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;

надання агентських послуг від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;

надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів).

Враховуючи зазначене, при наданні постачальником (резидентом платником податку на додану вартість) отримувачу (нерезиденту - фізичній чи юридичній особі) послуг, зазначених у підпункті 6.5 "д" пункту 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки таких послуг визначається місце поза межами митної території України за виключенням випадків надання зазначених послуг нерезидентам, які мають постійне представництво, зареєстроване в Україні.

При наданні таких послуг нерезидентам, які мають на митній території України постійне представництво, місцем поставки визначається митна територія України.

При застосуванні зазначеного пункту слід враховувати наступне:

- до рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промовтерства) відносяться послуги, визначені у розділі 74.40.13 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30 грудня 1997 р. N 822;

- до послуг з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, відносяться послуги, визначені у розділі 72.30.2 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30 грудня 1997 р. N 822.

Аналогічний порядок визначення місця поставки зазначених послуг при їх наданні постачальником-нерезидентом.

Тобто, при наданні постачальником-нерезидентом послуг, зазначених у підпункті "д" пункту 6.5 статті 6 Закону, отримувачу (резиденту - юридичній чи фізичній особі) місцем поставки таких послуг є митна територія України.

При цьому при наданні послуг нерезидентом, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є його постійне представництво, а при відсутності такого - особа, яка отримує такі послуги.