Ці Методичні рекомендації розроблено відповідно до статті 8 Закону України від 04.12.90 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби України при здійсненні контролю за дотриманням вимог податкового законодавства суб'єктами господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності та відображають у звітності (обліку).

Основними нормативно-правовими актами, що регулюють фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання при здійсненні операцій з використанням цінних паперів, є:

- Закон України від 23.02.06 р. N 3480-IV "Про цінні папери та фондовий ринок" (чинний з 16.05.06 р.) (далі - Закон N 3480-IV);

- Закон України від 30.10.96 р. N 448/96-ВР "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні";

- Уніфікований закон про переказний та простий векселі від 07.06.30 р. (дата набуття чинності Україною - 06.01.2000 р.);

- Закон України від 05.04.01 р. N 2374-III "Про обіг векселів в Україні" (Закон N 2374-III);

- Закон України від 10.12.97 р. N 710/97-ВР "Про Національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні";

- Закон України від 07.12.01 р. N 2664-III "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг"

- Наказ Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва від 14.03.01 р. N 49 "Про затвердження Ліцензійних умов провадження професійної діяльності на ринку цінних паперів", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 06.04.01 р. за N 318/5509;

- Наказ Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 23.12.96 р. N 331 "Про затвердження Правил здійснення торгівцями цінними паперами комерційної та комісійної діяльності по цінних паперах", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.12.96 р. за N 743/1768;

- Постанова Кабінету Міністрів України від 19.04.99 р. N 632 "Про затвердження Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів";

- "Правила випуску та обігу фондових деривативів", затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 24.06.97 р. N 13;

- Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. N 435-IV;

- Господарський кодекс України від 16.01.03 р. N 436-IV;

- Закон України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", із змінами та доповненнями (далі - Закон N 334/94);

- Закон України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", із змінами та доповненнями (далі - Закон N 168/97).

2.1. При здійсненні перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, слід врахувати наступне:

При здійсненні перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, необхідно проаналізувати наявну в податковому органі інформацію щодо перевіряємого суб'єкта господарювання (установчі документи, податкова звітність, інформація автоматизованих інформаційних систем податкового органу тощо) та інформацію зовнішніх джерел.

При цьому слід врахувати, що норми законодавчих актів передбачають обов'язок оприлюднення учасниками фондового ринку окремої інформації, що стосується обліку та обігу цінних паперів, фінансової звітності та інше.

Зокрема, відповідно до вимог ст. 39 Закону N 3480-IV є відкритою та оприлюднюється Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку шляхом розміщення у загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів інформація про власників великих пакетів (10 відсотків і більше) акцій.

Також підлягає оприлюдненню та розміщується емітентом у загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів річна інформація, яка містить, зокрема, річну фінансову звітність, інформацію щодо господарської та фінансової діяльності емітента тощо (ст. 40 Закону N 3480-IV).

Особлива інформація про емітента, визначена в ст. 41 Закону N 3480-IV, також є відкритою, оприлюднюється та розміщується в загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів.

Згідно ст. 43 Закону N 3480-IV Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку забезпечує оприлюднення інформації про професійних учасників фондового ринку (номер, дата видачі та строк дії ліцензії, обсяг повноважень згідно з ліцензією та ін.).

Крім того, щоквартально до Державної податкової адміністрації України від Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку відповідно до укладеної угоди від 05.07.2001 р. "Про співпрацю між Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку та Державною податковою адміністрацією України" надходить наступна інформація:

1. інформація торговців цінними паперами про укладені ними угоди, які виконані (закриті позиції);

2. інформація про власників пакетів акцій, що володіють 10 та більше відсотками статутного капіталу емітентів:

- інформація за даними професійних учасників, які здійснюють депозитарну діяльність зберігання цінних паперів;

- інформація за даними професійних учасників, які здійснюють діяльність з ведення реєстру власників іменних цінних паперів;

3. перелік професійних учасників ринку цінних паперів, які мають право здійснювати професійну діяльність на ринку цінних паперів.

Зазначена інформація надається Державною податковою адміністрацією України регіональним податковим адміністраціям, у разі надходження від них запитів, оформлених відповідно до вимог розпорядження ДПА України від 18.09.02 р. N 274-р "Про порядок подання та отримання податковими органами інформації до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку".

2.2. При здійсненні перевірки операцій суб'єкта господарювання з емісії (видачі) цінних паперів слід врахувати наступне:

Відповідно до статті 1 Закону N 3480-IV емісія - це установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів (перелік емісійних цінних паперів наведений в п. 2 ст. З Закону N 3480-IV).

Розміщення цінних паперів - відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником. Андеррайтер - це торговець цінними паперами, який здійснює розміщення (підписку, продаж) цінних паперів від імені та за рахунок емітента.

Відповідно до пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94 до валового доходу відносяться загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцево гопогашення (ліквідації) та операції з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Відповідно до пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закону N 334/94 не включаються суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.

Норми п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку.

Таким чином, обов'язку щодо відображення в податковій звітності операцій з емісії цінних паперів у емітента не виникає.

При здійсненні перевірки суб'єкта господарювання слід врахувати, що в бухгалтерському обліку інформація щодо емісії цінних паперів формується відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти".

Емісія та розміщення акцій акціонерним товариством збільшує статутний капітал (кредит рахунку 40 "Статутний капітал"). При цьому розміщення акцій за ціною вище номінальної вартості відображається за кредитом субрахунку 421 "Емісійний дохід".

Інформація про випущені облігації строком погашення більше 12 місяців з дати балансу відображається на субрахунку 521 "Зобов'язання за облігаціями" рахунку 52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями". Так, за кредитом субрахунку 521 ведеться облік боргових зобов'язань за номінальною вартістю облігацій, за дебетом погашення заборгованості за розрахунками з власниками облігацій.

При цьому аналітичний облік довгострокових зобов'язань за облігаціями ведеться за їх видами та термінами погашення.

Що стосується векселів, які відносяться неемісійних цінних паперів, то при їх видачі також не виникає обов'язку з відображення в податковій звітності вказаних операцій. При цьому слід врахувати, що відповідно до ст. 4 Закону N 2374-III видати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари виконані роботи, надані послуги. Тобто видача векселя повинна відбутися після здійснення першої події - поставки товарів (виконання робіт, послуг), ще відповідно до п. 11.2 ст. 11 Закону N 334/94 є підставою для формування валових витрат у суб'єкта господарювання, який видав вексель. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняютьс: грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем. При цьому сума зобов'язання з поставлені товари (надані роботи, послуги) має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Слід врахувати, що в бухгалтерському обліку інформація про заборгованість підприємства по виданих векселях за одержані сировину, товари послуги тощо відображається на рахунку 62 "Короткострокові векселі видані" (векселі, зобов'язання за якими визнаються поточними, тобто які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу).

Інформація про розрахунки з постачальникам, підрядниками та іншими кредиторами за отримані матеріальні цінності, виконані роботи, отримані послуги, заборгованість за якими забезпечена векселями та не є поточним зобов'язанням, відображається на рахунку 51 "Довгострокові векселі видані" (зобов'язання, які повинні бути погашені протягом більш як 12 місяців або протягом періоду більшого, ніж один операційний цикл підприємства з дати балансу, якщо такий цикл становить більш як 12 місяців).

За кредитом рахунків 62 "Короткострокові векселі видані" та 51 "Довгострокові векселі видані" відображається видача векселя в забезпечення поставок товарів (робіт, послуг) та за іншими операціями, за дебетом - погашення заборгованості.

2.3. При здійсненні перевірки відображення в податковому обліку операцій з отримання цінних паперів "першим власником" слід врахувати наступне:

"Перший власник", відповідно до визначення, наведеного в статті 1 Закону України N 3480-IV, - це особа, яка отримала цінні папери у власність безпосередньо в емітента (або в особи, що видала цінний папір) чи андеррайтера під час розміщення цінних паперів.

Що стосується відображення в податковому обліку вартості придбаних цінних паперів при їх розміщення шляхом укладання угод купівлі - продажу, то понесені витрати не відносяться до валових витрат, а відображаються в окремому податковому обліку фінансових результатів відповідно до пп. 7.6.1 та 7.6.; п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94. В декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджені наказом ДПА України від 29.03.03 р. N 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання", прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами відображається в рядку 01.4 декларації та в додатку КЗ "Розрахунок фінансових операцій з цінними паперами та деривативами".

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції регламентуються П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції".

Фінансові інвестиції відповідно до П(С)БО "Баланс" - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо) зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Довгострокові фінансові інвестиції обліковуються на рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", який призначений для узагальнення інформації про на явність та рух довгострокових інвестицій (вкладень у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном, тощо.

За дебетом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" відображається вартість довгострокових інвестицій, за кредитом - їх вибуття (списання) чи зменшення вартості, а також одержання дивідєндів від об'єкта інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі.

Фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів) визначають як поточні фінансові інвестиції, які обліковують на рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" (субрахунок 352 "Інші поточні фінансові інвестиції"), де ведеться облік наявності та руху поточних фінансових інвестицій.

Короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості відповідно до П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів", визначають як еквіваленти грошових коштів.

На рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" обліковуються як поточні фінансові інвестиції (субрахунок 352), так і еквіваленти грошових коштів (субрахунок 351).

За дебетом рахунка 35 "Поточні фінансові інвестиції" відображається придбання (надходження) еквівалентів грошових коштів та поточних фінансових інвестицій, за кредитом - зменшення їх вартості та вибуття.

Аналітичний облік ведеться за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості отримання інформації про інвестиції як на території країни, так і за кордоном.

Інформація про одержані векселі в бухгалтерському обліку відображається на рахунку 34 "Короткострокові векселі одержані", де ведеться облік заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги, яка забезпечена векселями. За дебетом рахунку 34 відображається отримання векселя, за кредитом - отримання коштів у погашення векселів, погашення отриманим векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій стороні тощо.

Облік векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, ведеться на рахунку 162 "Довгострокові векселі одержані" рахунку 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість". За дебетом субрахунку 162 відображається виникнення (збільшення) заборгованості, за кредитом - її погашення (списання).

2.4. При здійсненні перевірки проведених суб'єктом господарювання операцій з купівлі-продажу цінних паперів необхідно врахувати наступне:

Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону N 334/94 цінний папір - це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери.

При цьому цінні папери та деривативи відповідно до п.1.6 ст. 1 Закону N 334/94 у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, визнаються товаром.

Пунктом 3 статті 165 Господарського кодексу встановлено, що операції купівлі-продажу цінних паперів здійснюють їх емітенти, власники, а також торгівці цінними паперами - посередники у сфері випуску та обігу цінних паперів.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94 до валового доходу включаються загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

До валового доходу відповідно до пп. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Закону N 334/94 включаються доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону.

При визначенні порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами та деривативами слід керуватись вимогами п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94.

Платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такогож виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій цінними паперами або деривативами такого ж вид майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному Законом N 334/94.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продаж кожного з окремих видів цінних паперів, а також деревативів, отримані (нараховані) платником податку перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітног періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платник податку за результатами такого звітного періоду.

Усі інші витрати та доходи такого платника податку крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податі на загальних умовах, встановлених цим Законом.

Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.

Те саме стосується податкового обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу кооперативних прав, відмінних від акцій.

Згідно пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів і вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Відповідно до пп. 7.6.4 п. 7.6 ст 7 Закону N 334/94 під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Норми п. 7.6 ст. 7 Закону N 334/94 поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.

Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами відображається в рядку 01.4 декларації та в додатку КЗ "Розрахунок фінансових операцій з цінними паперами та деривативами" декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 29.03.03 р. N 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання".

Слід врахувати, що суб'єкт господарювання, який здійснює продаж цінних паперів, внесених до його статутного фонду, при визначенні фінансового результату від цих операцій відповідно до пп. 7.6.3 п. 7.6 Закону N 334/94 не враховує вартість таких цінних паперів у витратах на їх придбання.

Найбільш поширеними порушеннями податкового законодавства, які допускають суб'єкти господарювання при здійсненні операцій з купівлі-продажу цінних паперів є наступні.

Приклад 1. Приклад порушення податкового законодавства суб'єктами господарювання при відображенні витрат на придбання цінних паперів.

Підприємство "Д" виступило комісіонером у договорах комісії з придбання для товариства "Т" (комітент) нафти сирої. З метою виконання умов укладеного договору комісії комісіонер "Д" залучає кредитні кошти для купівлі нафти сирої. У рахунок погашення заборгованості за нафту комітент надав комісіонеру "Д" векселі, що були емітовані товариством "Л". Комісійна винагорода комітентом була виплачена підприємству "Д" коштами на розрахунковий рахунок. У подальшому комісіонер "Д" здійснив продаж зазначених векселів комерційному банку, не відобразивши при цьому у складі валових доходів доходи від продажу цінних паперів.

Комісіонер "Д" у податковому обліку відобразив здійснені операції таким чином.

Суму перерахованих коштів за нафту сиру підприємство "Д" не відображає в складі валових витрат відповідно до пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону України N 334/94.