З метою вдосконалення методологічної роботи структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України та забезпечення відповідності положень розроблюваних проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ,

1. Затвердити Методичні рекомендації щодо приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ (далі - Методичні рекомендації), що додаються.

<...>

1.1. Методичні рекомендації щодо забезпечення приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ (далі - Методичні рекомендації) розроблені відповідно до:

Угоди про партнерство і співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами від 14 червня 1994 року;

Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року (ГАТТ);

Спільної стратегії щодо України, схваленої Європейською Радою на Гельсінському самміті 11 грудня 1999 року;

Закону України від 21 листопада 2002 року N 228-IV "Про Концепцію Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

Закону України від 18 березня 2004 року N 1629-IV "Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

Стратегії інтеграції України до Європейського Союзу, затвердженої Указом Президента України від 11 червня 1998 року N 615;

Указу Президента України від 9 лютого 1999 року N 145 "Про заходи щодо вдосконалення нормотворчої діяльності органів виконавчої влади";

Програми інтеграції України до Європейського Союзу, схваленої Указом Президента України від 14 вересня 2000 року N 1072;

Указу Президента України від 5 вересня 2001 року N 797/2001 "Про додаткові заходи щодо прискорення вступу України до Світової організації торгівлі";

Указу Президента України від 5 лютого 2002 року N 104/2002 "Про Програму заходів щодо завершення вступу України до Світової організації торгівлі";

постанови Кабінету Міністрів України від 12 червня 1998 року N 852 "Про запровадження механізму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

постанови Кабінету Міністрів України від 16 серпня 1999 року N 1496 "Про Концепцію адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу";

постанови Кабінету Міністрів України від 5 червня 2000 року N 915 "Про затвердження Тимчасового регламенту Кабінету Міністрів України";

наказу Державної податкової адміністрації України від 2 вересня 2002 року N 407 "Про затвердження Порядку підготовки і подання до Кабінету Міністрів України проектів законодавчих та нормативно-правових актів та їх супроводження при розгляді у Кабінеті Міністрів України та у Верховній Раді України";

розпорядження Державної податкової адміністрації України від 27 листопада 2001 року N 361-р "Щодо вдосконалення методологічної роботи".

1.2. Методичні рекомендації є документом рекомендаційного характеру, призначеним для використання структурними підрозділами Державної податкової адміністрації України при розробці проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування.

Терміни, що використовуються у цих Методичних рекомендаціях, вживаються у такому значенні:

(1) Акт законодавства Європейського Союзу - нормативно-правовий акт, ухвалений компетентним органом або компетентними органами Європейського Союзу.

(2) Адаптація - процес розробки і прийняття нормативно-правових актів та створення умов для їх належного впровадження і застосування з метою поступового досягнення повної відповідності права України із європейським правом.

Правова адаптація має такі форми:

а) наближення - процес прийняття, внесення змін чи скасування правових норм з метою наближення положень національного законодавства до положень актів законодавства Європейського Союзу для створення належних умов імплементації правового порядку Європейського Союзу;

б) координація - процес узгодження тієї частини національного законодавства та практики його застосування, по якій наближення або транспозиція є неможливими або непотрібними;

в) імплементація - процес транспонування актів законодавства Європейського Союзу, включаючи створення порядку та процедур їх впровадження (імплементація у вузькому сенсі); цей процес також включає тлумачення, практику застосування, забезпечення дотримання та виконання норм права, які відповідають європейському праву, органами державної влади (імплементація в широкому сенсі).

(3) Гармонізація - процес коригування законодавства держав - членів Європейського Союзу на підставі правових актів ЄС, зокрема директив, які мають обов'язкову силу для держав - членів ЄС та вимагають від цих держав привести їх внутрішнє законодавство у відповідність до положень директив.

4) Директива - юридично обов'язковий акт, прийнятий компетентним органом ЄС, який належить до вторинного законодавства ЄС і є обов'язковим для кожної держави - члена ЄС, якій він адресований, щодо результату, який має бути досягнутий, однак залишає національним органам влади вибір форм та методів імплементації.

Законодавчий акт, що імплементує директиву, не повинен повторювати її дослівно або мати ту ж саму структуру. Національні імплементуючі положення повинні надавати зацікавленим особам ясну й точну інформацію щодо їх прав та обов'язків та давати змогу країнам-членам забезпечувати дотримання таких прав та обов'язків. Деякі директиви є більш загальними, інші - більш детальними. Чим загальнішою є директива, тим ширше тлумачення матиме орган влади, що гармонізує національне законодавство до цієї директиви.

Детальне вивчення тексту директиви є необхідним для гармонізації національного законодавства до цієї директиви, оскільки директиви містять різні положення, окремі з яких є обов'язковими, а окремі - ні. Функціональні положення, що встановлюють рамки й мету законодавства та визначають процес імплементації та стан, якого повинні досягти країни-члени шляхом імплементації, є обов'язковими до впровадження у національне законодавство. Такі положення вивчаються з метою визначення, потрібна повна чи мінімальна гармонізація положень проекту нормативно-правового акта до положень директив.

(6) Рекомендація - правовий акт, який приймається компетентним органом ЄС і належить до вторинного законодавства ЄС та не має обов'язкової сили.

(7) Прямі податки - податки на заробітну плату, прибутки, нерухомість, а також податки на прибутки, отримані у вигляді відсотків, у тому числі податки на доходи від користування позиками, орендної плати, роялті та всіх інших видів прибутків.

Згідно із статтею 51 Угоди про партнерство та співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами визначено, що важливою умовою для зміцнення економічних зв'язків між Україною та Співтовариством є зближення існуючого і майбутнього законодавства України з законодавством Співтовариства.

Відповідно до пункту 29 розділу VI Тимчасового регламенту Кабінету Міністрів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 5 червня 2000 року N 915 "Про затвердження Тимчасового регламенту Кабінету Міністрів України", підготовлені проекти подаються головним розробником на експертизу до Міністерства юстиції України разом з Довідкою про відповідність проекту основним положенням законодавства Європейського Союзу, форма якої наведена в додатку 10 до постанови.

Тобто елементом адаптації законодавства України до законодавства ЄС є перевірка проектів законів України та інших нормативно-правових актів на їх відповідність європейському законодавству з метою недопущення прийняття актів, які суперечать законодавству Європейського Союзу.

У процесі розробки проектів нормативно-правових актів фахівцям з питань прямого оподаткування необхідно вивчати норми законодавства ЄС щодо врегулювання та вирішення питань, що належать до сфери правового регулювання проектів, розробляти проекти нормативно-правових актів з урахуванням результатів вивчення основних положень законодавства ЄС, а також надавати розроблені проекти Департаменту методології для проведення експертизи та підготовки довідки про відповідність їх положень нормам законодавства ЄС (не пізніше ніж за 5 днів до терміну подання проектів нормативно-правових актів на експертизу до Міністерства юстиції України).

Поряд з цим, відповідно до статті 5 Указу Президента України від 5 вересня 2001 року N 797 "Про додаткові заходи щодо прискорення вступу України до Світової організації торгівлі" проекти нормативно-правових актів з питань реформування зовнішньоторговельного режиму України підлягають обов'язковому погодженню з Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції України з метою їх перевірки на відповідність нормам та принципам системи угод Світової організації торгівлі.

Тому розроблені фахівцями Державної податкової адміністрації України проекти нормативно-правових актів з питань реформування зовнішньоторговельного режиму України необхідно подавати на розгляд до Департаменту методології, для проведення експертизи на відповідність їх положень нормам та принципам системи угод Світової організації торгівлі не пізніше ніж за 5 днів до терміну подання проектів нормативно-правових актів на експертизу до Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України.

Договір про заснування Європейського Співтовариства не містить окремої підстави для гармонізації податкових систем держав-членів у сфері прямого оподаткування, тому правові приписи щодо цього приймаються на підставі статті 94 Договору, відповідно до якої правові положення національних систем, які мають безпосередній вплив на функціонування внутрішнього ринку Співтовариства, можуть бути гармонізовані. Тобто, відповідно до статті 94 Договору про ЄС Рада, діючи одностайно на пропозиції Комісії та після консультацій з Європейським Парламентом і Економічним та Соціальним Комітетом, видає директиви щодо наближення таких законів, правил або адміністративних положень Держав-членів, які безпосередньо впливають на утворення та функціонування спільного ринку.

Відповідно, прямі податки в Європейському Союзі були піддані заходам щодо гармонізації в тій частині, аби сприяти забезпеченню вільного руху капіталу між державами - членами ЄС. Основне навантаження по врегулюванню оподаткування прямими податками в ЄС покладається на національне законодавство держав-членів.

З метою забезпечення відповідності положень розроблюваних проектів нормативно-правових актів у сфері прямого оподаткування до законодавства Європейського Союзу, підвищення ефективності податкової системи у сфері прямого оподаткування в Україні при розробці проектів нормативно-правових актів фахівцям Державної податкової адміністрації України необхідно керуватися Кодексом поведінки щодо оподаткування підприємницької діяльності і наступними директивами Європейського Союзу.

1) Кодекс поведінки щодо оподаткування підприємницької діяльності, прийнятий Радою ЕКОФІН 1 грудня 1997 року.

Кодекс поведінки являє собою угоду, відповідно до якої держави-члени погодилися утримуватись від прийняття податкових заходів у сферах національної компетенції, які могли б завдати шкоди іншим державам-членам.

Кодекс поведінки, що охоплює оподаткування підприємницької діяльності, стосується заходів, які значно впливають чи можуть впливати на вибір місця здійснення підприємницької діяльності у Співтоваристві.

Підприємницька діяльність у цьому розумінні включає всю діяльність, яку провадить група компаній.

Податкові заходи, охоплені цим Кодексом, включають як закони та підзаконні акти, так і адміністративну практику.

Податкові заходи, які передбачають значно нижчий рівень оподаткування, включаючи нульову ставку, на відміну від того, що звичайно застосовується у відповідній державі-члені, вважаються потенційно шкідливими.

При визначенні того, чи є податкові заходи шкідливими, Кодекс безпосередньо вказує на такі характеристики:

переваги надаються тільки нерезидентам або щодо операцій, одним з учасників яких є нерезидент;

переваги відокремлені від національного ринку, тобто вони не впливають на національну базу оподаткування;

переваги надаються навіть за відсутності будь-якої фактичної економічної діяльності та суттєвої економічної присутності в державі-члені, що надає такі податкові переваги;

правила визначення прибутку від діяльності в рамках транснаціональної групи компаній відступають від міжнародно прийнятих принципів, зокрема правил, схвалених в рамках Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР);

податкові заходи потерпають від непрозорості, включаючи такі ситуації, коли норми законодавства на адміністративному рівні застосовуються дискреційно та непрозоро.

Приймаючи Кодекс, Рада ЕКОФІН встановила також декілька практичних заходів.

Зокрема, відповідно до політичного зобов'язання, прийнятого в рамках Кодексу, держави-члени повинні утримуватися від впровадження заходів, що визначені в ньому як шкідливі.

Також держави-члени погодилися переглянути існуючі податкові заходи та практику застосування податкового законодавства з тим, щоб внести відповідні зміни до існуючих положень та практики, які є шкідливими в сенсі Кодексу.

Держави-члени зобов'язалися обмінюватися інформацією між собою щодо податкових заходів, які можуть підпадати під дію Кодексу. Це стосується як існуючих заходів, так і тих, які пропонуються для прийняття.

Кодекс містить заклик до держав-членів співпрацювати між собою у сфері боротьби з ухиленням від сплати податків та недобросовісним використанням можливостей оптимізації оподаткування шляхом обміну інформацією між державами-членами відповідно до положень національних законів.

При цьому, положення, спрямовані проти зловживань, чи контрзаходи, які містяться у податкових законах та конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, відіграють основну роль у протидії ухиленню від сплати податків та недобросовісному використанню можливостей оптимізації оподаткування.

Безпосередньо Кодекс вказує, що деякі з податкових заходів, охоплених ним, можуть підпадати під дію положень статей 92-94 Договору про ЄС щодо державної допомоги.

Також держави-члени зобов'язалися забезпечити застосування принципів, спрямованих на скасування шкідливих податкових заходів, встановлених у Кодексі, у третіх країнах. Зокрема, держави-члени, які здійснюють спеціальні повноваження чи мають податкові прерогативи у відношенні інших територій, або які мають залежні чи об'єднані території, в рамках їх конституційних положень зобов'язуються забезпечувати застосування цих принципів на тих територіях.

2) Директива Ради від 23 липня 1990 року 90/434/ЄЕС щодо спільної системи оподаткування, що застосовується у випадках злиття, поділу, переведення активів та обміну акціями, коли товариства знаходяться в межах юрисдикції різних держав-членів.

Вказана Директива була прийнята для врегулювання питань оподаткування компаній різних держав-членів, які здійснюють транскордонні операції по злиттю, розподілу, переведенню активів, обміну акціями, і які знаходяться в межах юрисдикції двох або більше держав - членів ЄС.

Проблема, яку необхідно було вирішити, полягала в тому, що вказані операції компаній всередині однієї держави не впливають на оподаткування доходів на приріст капіталу, а здійснювані компаніями різних держав-членів - підлягають оподаткуванню цим податком. Тому, з метою створення в рамках Співтовариства умов, відповідних умовам внутрішнього ринку держав, було вирішено шляхом прийняття відповідної Директиви заснувати загальні податкові правила, які дозволяли б не стягувати податок з доходів, які виникають у зв'язку з певними транскордонними операціями компаній різних держав-членів, які були б нейтральними з точки зору конкуренції, а також надавали суб'єктам господарювання можливості адаптуватися до вимог спільного ринку, підвищити їхню продуктивність та конкурентоспроможність на міжнародному рівні.

Директива визначає об'єкти, суб'єкти і пільги по податку на приріст капіталу в тій частині, в якій це співпадає з її цілями.

Відповідно до Директиви об'єктом оподаткування податком на приріст капіталу є транскордонні операції по злиттю, поділу, переведенню активів чи обміну акціями компаній, в результаті яких утворюються доходи, які по законодавству держав-членів підлягають оподаткуванню цим податком, але відповідно до Директиви тимчасово звільняються від оподаткування.

Оскільки ця Директива регулює не весь масив операцій з перетворення товариств, а лише специфічні випадки таких відносин, то її положення відповідно до статті 2 охоплює своїм регулюванням чотири види транскордонних операцій компаній:

1) "злиття" - означає операцію, при здійсненні якої:

- одне або більше товариств у ході припинення діяльності, але без відкриття процедури ліквідації, переводять усі активи та пасиви до іншого існуючого товариства (в обмін на випуск) на користь їхніх акціонерів цінних паперів, що представляють капітал такого іншого товариства та, у відповідних випадках, здійснюють грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або за її відсутності, - облікової вартості таких цінних паперів,

- два або більше товариств, у ході припинення діяльності, але без відкриття процедури ліквідації, переводять усі активи та пасиви до створеного ними товариства (в обмін на випуск) на користь їхніх акціонерів цінних паперів, що представляють капітал такого нового товариства та, у відповідних випадках, здійснюють грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або, за її відсутності, облікової вартості таких цінних паперів,

- товариство в ході припинення діяльності, але без відкриття процедури ліквідації, переводить усі свої активи та пасиви до товариства, яке володіє усіма цінними паперами, що представляють капітал першого товариства;

2) "поділ" означає операцію, при здійсненні якої товариство, в ході припинення діяльності, але без відкриття процедури ліквідації, переводить усі активи та пасиви до двох або більше існуючих або нових товариств в обмін на пропорційний випуск на користь їхніх акціонерів цінних паперів, які представляють капітал цих товариств та, у відповідних випадках, здійснюють грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або, за її відсутності, - облікової вартості таких цінних паперів;

3) "переведення активів" означає операцію, згідно з якою товариство, не припиняючи діяльності, переводить усі або один чи більше своїх структурних підрозділів до іншого товариства в обмін на переведення цінних паперів, що представляють капітал товариства, яке отримує активи;

4) "обмін акціями" означає операцію, згідно з якою товариство придбаває частку участі у капіталі іншого товариства таким чином, що отримує у ньому більшість прав голосу шляхом обміну цінних паперів акціонерів останнього товариства на випущені на їх користь цінні папери, що представляють капітал першого товариства, та, у відповідних випадках, здійснює грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або (за її відсутності) облікової вартості.

Поряд з цим, статтею 2 вказаної Директиви встановлено наступні визначення:

а) "товариство, що здійснює переведення" - товариство, яке переводить активи та пасиви всіх, одного чи більше структурних підрозділів;

б) "товариство, що отримує переведення" - товариство, яке отримує активи та пасиви всіх, одного чи більше структурних підрозділів товариства, яке їх переводить;

в) "придбане товариство" - товариство, частка у капіталі якого придбана іншим товариством шляхом обміну акціями;

г) "товариство, що здійснює придбання" - товариство, яке придбаває частку активів шляхом обміну акціями;

д) "структурний підрозділ" - усі активи та пасиви підрозділу товариства, який з організаційної точки зору є незалежною структурою, здатною функціонувати за допомогою власних засобів.

Суб'єктами оподаткування є товариства держав-членів, які відповідають певним вимогам, встановленим статтею 3 Директиви:

1) товариство повинно мати одну із організаційно-правових форм, які наведені у додатку до Директиви;

2) товариство повинно бути резидентом з метою оподаткування в державі-члені і не бути таким відповідно до міжнародних договорів про подвійне оподаткування у третій державі за межами Європейського товариства;