Необхідність у кардинальних змінах в обслуговуванні клієнтів з метою встановлення партнерських відносин між податковими органами і платниками податків (клієнтами), що відбуватимуться на принципах доброчесності, неупередженості та прозорості, викликала потребу в розробці принципово нової моделі взаємовідносин. При цьому відбувається зміна пріоритету фіскальної функції податкового органу на функцію супроводження шляхом здійснення постійного моніторингу клієнта.

Підвищення якості відбору суб'єктів підприємницької діяльності для податкового аудиту потребує запровадження нових методів при організації процесів перевірки податкової, фінансової звітності та інформації із зовнішніх джерел.

Ці методичні рекомендації є модернізацією податкової служби України в частині реорганізації контрольної роботи з метою виявлення та упередження на якомога ранній стадії можливих порушень податкового та валютного законодавства за рахунок застосування нових методів контролю та аналізу діяльності суб'єктів підприємницької діяльності.

Тому основною метою розробки методичних рекомендацій є створення системного підходу до організації роботи з клієнтами (юридичними особами) у напрямі забезпечення проведення кабінетного аудиту з використанням результатів електронної перевірки та стимулювання самостійного виконання платниками податків зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами відповідно до чинного законодавства.

Система "кабінетний аудит" є одним із напрямів забезпечення контролю за виконанням податкових зобов'язань клієнтами (платниками податків).

Суть реорганізації системи обробки та аналізу даних податкової і фінансової звітності та іншої зовнішньої інформації полягає у створенні принципово нової технології проведення кабінетного аудиту, яка базуватиметься на використанні комп'ютерних мереж та баз даних.

Ця система надасть можливість здійснювати контроль за правильністю нарахування, своєчасністю та повнотою сплати податків до бюджету.

Аналіз фінансово-господарської діяльності клієнтів повинен базуватися на достовірній інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел, що потребує запровадження ефективних методів перевірки звітних даних з обов'язковим використанням методів співставлення показників податкової і фінансової звітності.

Система "кабінетний аудит" передбачає принципово нову організацію роботи підрозділів по обробці та аналізу податкової звітності. У зв'язку з цим перехід від нині діючої системи до системи, яка передбачена цими методичними рекомендаціями, необхідно проводити в декілька етапів, а саме:

I етап - підготовка відповідних методик;

II етап - апробація та доопрацювання підготовлених методик;

III етап - створення відповідного програмного та технічного забезпечення (інтегрованого в єдину інформаційну систему ДПС);

IV етап - спеціалізована підготовка та навчання кадрового складу відповідних підрозділів ДПС України;

V етап - дослідження експлуатації програмного продукту, розробка та впровадження пілотного проекту з організації кабінетного аудиту;

VI етап - усунення можливих недоліків та впровадження системи кабінетного аудиту в промислову експлуатацію у відповідних підрозділах ДПС України.

В цих Методичних рекомендаціях терміни вживаються в такому значенні.

Кабінетний аудит - комплекс заходів, спрямованих на упередження порушення платником податків податкового законодавства, які здійснюються за допомогою процедур аналізу показників поданої платником податкової звітності та інформації, яка надійшла з різних джерел і накопичена в базах даних державної податкової служби.

Виїзний податковий аудит - виїзна документальна перевірка.

Електронна перевірка - процедури перевірки поданої платником податків податкової звітності за допомогою програми по співставленню показників податкової та фінансової звітності.

Платники податків (клієнти) - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Інтегрований образ клієнта (платника податків) - сукупність накопиченої зовнішньої та внутрішньої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єкта підприємницької діяльності.

Інформаційно-аналітична система по роботі з податковими ризиками - система створених та аналізованих даних (баз даних) на основі наявної інформації в органах державної податкової служби про платника податків, яка призначена для забезпечення централізованого накопичення та багаторазового використання програмою по роботі з податковими ризиками.

Інформація із внутрішніх джерел - інформація, отримана органами державної податкової служби самостійно в процесі виконання ними контрольних функцій.

Інформація із зовнішніх джерел - інформація про суб'єктів підприємницької діяльності, зокрема про порушення ними податкового та іншого законодавства, отримана органами державної податкової служби від інших контролюючих і правоохоронних органів.

Картка клієнта - єдина форма електронного документа, яка зберігається в межах єдиної інформаційної системи органів податкової служби та містить в собі інформацію про податкову поведінку та фінансово-господарську діяльність платника податків.

Моніторинг господарської діяльності клієнта (платника податків) - система спостережень, збирання, обробки, накопичення, зберігання та аналізу інформації про суб'єкта підприємницької діяльності (платника податків).

Податковий ризик визначається як вірогідна можливість порушення податкового законодавства.

Стандарт - документ, що встановлює для загального і багаторазового застосування правила, загальні принципи або характеристики, які стосуються діяльності чи її результатів, з метою досягнення оптимального ступеня впорядкованості у певній галузі, розроблений у встановленому порядку на основі консенсусу.

Центр обробки документів (ЦОД) - централізована установа, де обробляються податкові декларації, повідомлення про платежі від банків, а також пов'язані з цим документи, з метою адміністрування податків.

Система "кабінетний аудит" - це технологія діяльності податкової служби, яка передбачає: попередження порушення платником податків податкового законодавства за допомогою постійного надання консультаційних послуг та моніторингу діяльності платника податків шляхом проведення електронної перевірки податкової звітності клієнтів за результатами проведеної оцінки податкових ризиків з використанням інформації з внутрішніх та зовнішніх (відповідно до статей 38 та 44 Закону України від 02.10.92 р. N 2657-XII "Про інформацію") джерел.

Система "кабінетний аудит" є ефективним засобом у сприянні детальному вивченню специфіки відповідного виду діяльності та оперативному і своєчасному спостереженню за господарською діяльністю платника податків, який зорієнтований на протидію виникненню схем ухилення від оподаткування клієнтами при виконанні податкових зобов'язань, відстеженню сфер фінансово-господарської діяльності клієнта з резервами розширення задекларованої ними бази оподаткування на базі наявних фінансових та фіскальних ризиків, детальному вивченню специфіки відповідного виду діяльності.

Функції проведення процедур кабінетного аудиту покладено на підрозділ податкового аудиту.

До створення спеціального підрозділу кабінетного аудиту процедури виконуються підрозділами, на які покладено виконання аналогічних процедур поточними нормативними документами ДПА України.

Ключовим моментом у проведенні кабінетного аудиту є відстеження сфер фінансово-господарської діяльності клієнта з великими резервами збільшення податкових надходжень.

Так, найбільший ефект від виконання зазначеного завдання можливо отримати від здійснення постійного моніторингу діяльності інтегрованих економічних структур - промислово-фінансових груп, транснаціональних структур та великих корпорацій; підприємств, які займаються виробництвом та обігом алкогольно-тютюнової продукції; підприємств на територіях спеціальних (вільних) економічних зон та зон пріоритетного розвитку; підприємств паливно-енергетичного комплексу; підприємств гірничо-металургійного комплексу, а також харчової промисловості; банківських установ; великих підприємств, продукція яких є загальнодержавною.

Форми кабінетного податкового аудиту:

- співставлення показників звітності платника податків з відповідними показниками звітності, поданої ним у попередніх звітних періодах;

- аналіз (співставлення) відносних показників;

- аналіз тенденцій (співставлення окремих показників податкової звітності, які повинні висвітлювати тенденцію процесу взаємодії цих показників з іншими показниками податкової звітності);

- аналіз господарської діяльності за допомогою співставлення показників звітності головного підприємства з показниками звітності його філіалів, представництв, відділень та інших відособлених підрозділів;

- співставлення показників звітності (розрахунок акцизного збору) з інформацією, зазначеною у заявках на отримання марок акцизного збору, заявках на отримання нарядів на спирт (мета використання спирту, обсяги виробництва та інше).

Податкові декларації подаються до державної податкової інспекції за базовий (податковий) період, як передбачено пп. 4.1.4 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Підрозділи по прийманню податкової звітності протягом 10 робочих днів після терміну подання звітності формують та надають сформований реєстр платників податків, які подали податкову звітність, до центру обробки документів (далі - ЦОД) для проведення процедур електронної перевірки. В ЦОД підрозділ, відповідальний за проведення кабінетного аудиту, проводить перевірку щодо виявлення арифметичних або методологічних помилок у податковій звітності протягом 30 робочих днів.

До створення центру обробки даних податкова звітність платниками податків подається до районної державної податкової інспекції, в якій платник податків зареєстрований, де проходить реєстрацію та обробку відповідно до вимог діючих нині таких нормативно-правових актів:

- Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами";

- наказу ДПА України від 03.09.99 р. N 476 "Про впорядкування звітних документів платників податків України";

- наказу ДПА України від 10.09.2001 р. N 360 "Щодо затвердження податкового роз'яснення";

- наказу ДПА України від 27.03.2000 р. N 133 "Про внесення змін до Рекомендацій щодо прийому та термінів розгляду податкових декларацій по податку на прибуток і механізму реалізації виявлених правопорушень".

Для забезпечення якісного доперевірочного аналізу інформації про клієнтів та подальшого відбору клієнтів для проведення податкового аудиту велике значення має створення інтегрованої бази даних, в якій треба передбачити формування інтегрованого образу клієнта (платника податків).

Формування інтегрованого образу клієнта здійснюється в "Картці СПД" на підставі вивчення податкової поведінки платника податків на базі інформації, яка накопичена в інформаційній базі даних (ІБД).

До створення ІБД така інформація накопичується в "Картці платника" в АРМ "Аудит" районного та обласного рівня та інших АРМах, що діють в ДПС.

До створення спеціального підрозділу кабінетного аудиту процедури виконуються підрозділами, на які покладено виконання аналогічних процедур поточними нормативними документами ДПА України.

Інтегрований образ клієнта (платника податків) формується виходячи із накопиченої зовнішньої та внутрішньої інформації про головний об'єкт та всі допоміжні структури, які йому підпорядковуються (дочірні підприємства, філії, структурні підрозділи).

Інтегрований образ клієнта формується шляхом перманентного процесу оновлення інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел, яка попередньо систематизується та аналізується в системі кабінетного аудиту.

Інтегрована інформаційно-аналітична система по роботі з податковими ризиками надає можливість:

провадити пошук інформації за критеріями;

надавати по кожному платнику податків інтегровану інформацію (картка клієнта з розділом - висновок електронного аудиту);

проводити інтегрований аналіз даних.

Основні режими функціонування інтегрованої інформаційно-аналітичної системи по роботі з податковими ризиками:

регламентний, що використовується для автоматичного відбору платників податків для проведення процедур податкового аудиту за результатами електронної перевірки податкової звітності платника податків;

за запитом, який призначений для оперативного використання інформації, отриманої як із внутрішніх, так і з зовнішніх джерел.

До інформації з внутрішніх джерел відноситься:

інформація про клієнта - юридичну особу, що містить відомості про його юридичну адресу і фактичне місцезнаходження, дату державної реєстрації і постановки на податковий облік, форму власності, організаційно-правову форму, наявність представництв, філіалів, а також інших відокремлених підрозділів юридичних осіб, розміри статутного капіталу, рахунки в банках, дані щодо засновників; дані податкової звітності та розрахунки з податків;

відомості про результати попередніх перевірок податкової звітності, про порушення термінів подання податкових розрахунків;

інформація про підприємства, що користуються податковими пільгами або мають пільговий вид діяльності;

інформація про видані патенти та ліцензії підприємствам та організаціям;

інформація про підприємства, що користуються наданим у законодавчому порядку правом відстрочки і розстрочки платежів до бюджету;

інформація про результати попередніх документальних перевірок платників податків і прийняті за ними рішення;

інформація про результати перевірок підприємств з питань дотримання встановленого порядку застосування РРО при здійсненні грошових розрахунків з населенням;

інформація про виручку, проведену через РРО;

інформація про кількість та моделі зареєстрованих РРО та комп'ютерних систем, які використовуються при розрахунках зі споживачами;

інформація про претензійно-позовну діяльність клієнтів;

інформація про посадових осіб підприємства, відповідальних за його фінансово-господарську діяльність (керівників, головних бухгалтерів);

інформація з інших управлінь і відділів.

До зовнішніх джерел відноситься інформація, отримана від:

органів Державної митної служби України;

Міністерства транспорту України (про великі партії продукції, що перевозяться і користуються підвищеним попитом);

Міністерств екології та природокористування України;

Державного казначейства України;

Антимонопольного комітету;

Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку;

Державного комітету статистики України;

виконавчих органів місцевих рад;

регіональних відділень Фонду державного майна України;

райдержадміністрацій;

органів Державтоінспекції;

органів місцевого самоврядування;

Фонду соціального страхування України;

Державного центру зайнятості;

Пенсійного фонду України;

Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України;

Міністерства закордонних справ;

українських дипломатичних і зовнішньоекономічних торгових представництв за кордоном;

Контрольного ревізійного управління (щодо перевірки цільового використання бюджетних коштів);

Рахункової палати (щодо характерних порушень, виявлених в результаті проведених перевірок);

Державного комітету по земельним ресурсам України (щодо інформації про земельні ресурси);

нотаріальних органів та бірж, інформація про операції купівлі-продажу;

засобів масової інформації;

інших юридичних і фізичних осіб (листи, скарги, заяви), інформація про рішення судів тощо;

органів статистики.

Основними вимогами при формуванні інтегрованої інформаційної бази даних про клієнтів є:

забезпечення постійного збору, фіксації і обробки всієї інформації про клієнтів;

створення інтегрованого образу клієнта (платника податків);

забезпечення періодичного оновлення інформації про клієнтів із внутрішніх і зовнішніх джерел;

наявність інформації про клієнтів з достатнім обгрунтуванням доцільності їх відбору для проведення податкового аудиту;

проведення аналізу інформації на предмет її відповідності стандартам згідно з чинним законодавством.

3.1. Технологія проведення електронної перевірки

Електронна перевірка податкової звітності повинна забезпечити:

одержання загального враження від змісту податкової декларації;

визначення напрямків, які потрібно піддати процедурам аудиту;

формування даних для оцінки ризиків.

Функції системи електронної перевірки спрямовані на виявлення арифметичних та методологічних помилок, які, можливо, були допущені платником податків при заповненні податкової звітності, для їх подальшого аналізу.

До процедур перевірки належать такі процеси:

співставлення та аналіз показників різних форм звітності з визначенням факторів, які впливають на відхилення між ними (арифметичний контроль);

оцінка відхилень для визначення податкових ризиків (походження відхилень).

3.1.1. Перевірка на комплексність щодо створених стандартів відповідно до чинного законодавства (арифметичний контроль)

Перевірка на комплексність щодо створених стандартів відповідно до чинного законодавства - це перевірка поданої платником податків звітності, яка введена в основну базу звітних документів, для перевірки на наявність арифметичних та методологічних помилок.

Процедури перевірки поданої звітності проводяться в автоматичному режимі за допомогою програми співставлення показників податкової та фінансової звітності.

У разі коли програмою було виявлено відхилення від стандартів, цим помилкам присвоюються відповідні коди, які визначаються ДПА України.

3.1.2. Висновок (акт) електронної перевірки

За результатами процедур перевірки податкової звітності (декларацій, розрахунків) формується висновок (акт).

На підставі інформації висновку (акту) електронної перевірки проводяться процедури визначення кабінетних ризиків. У розрізі податкової звітності окремого клієнта - дані висновку (акту) електронної перевірки передаються до програми по роботі з кабінетними ризиками. Програма проводить обробку отриманих даних про виявлені порушення шляхом їх співставлення з переліком відомих порушень, який міститься у загальній базі даних податкових кабінетних ризиків.

Результатом цієї процедури є інформація щодо можливого походження порушень на підставі виявлених відхилень у податковій звітності.

До моменту державної реєстрації форми акту кабінетного аудиту (відповідно до п. 1 Указу Президента від 03.10.92 р. N 493/92 "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади") оформлюється довідка довільної форми.

Довідка електронної перевірки аудиту має бути складена на паперовому носії державною мовою. Титульна сторінка довідки має бути надрукована на бланку державного податкового органу. Довідка електронної перевірки складається у двох примірниках.

Довідка електронної перевірки підписується посадовими особами підрозділу, які здійснювали перевірку.

3.1.3. Оцінка відхилень (походження відхилень)

Аналіз відхилень здійснюється для виявлення їх впливу на податкові зобов'язання, визначені платником податків.

Безпосередньо походження відхилень встановлюється за допомогою процедур аналізу зовнішньої інформації, податкової та фінансової звітності.

Першим кроком аналізу звітності є оцінка припущених помилок. Якщо програма по співставленню податкової та фінансової звітності виявила помилки, то, перш за все, цим помилкам присвоюються відповідні коди, які визначаються ДПА України, а потім встановлюється, чи не вплинули ці помилки на суму податкових зобов'язань.

Якщо помилки не впливають на суму податкових зобов'язань, то вони виправляються в електронному документі (формі податкової звітності) та готується повідомлення платнику податків про припущені ним помилки при формуванні податкової звітності. Надалі повідомлення проходить реєстрацію та відправляється платнику податків.

Якщо ж помилки впливають на суму податкових зобов'язань, то за допомогою процедур аналізу зовнішньої інформації, податкової та фінансової звітності встановлюється походження цих помилок:

ненавмисні (арифметичні або методологічні) - механічні помилки, припущені в результаті недбалості чи неуважності, або арифметичної похибки;

з ознаками навмисних - помилки, які мають цільовий характер, - відображення показників податкової та фінансової звітності, які не відповідають дійсності.

Клієнти, звітність котрих має помилки з ознаками навмисних, автоматично відбираються для проведення процедур виїзного податкового аудиту.

Також відбувається автоматизований відбір платників податків, які на звітну дату не подали або несвоєчасно подали податкову звітність. Стосовно цієї категорії клієнтів готуються рекомендації щодо проведення процедур виїзного податкового аудиту.

3.1.4. Оцінка відхилень як підготовча база для визначення податкових ризиків

Відхилення умовно поділяються на групи.

До першої групи відносяться відхилення, які можуть виникнути між значеннями однакових за економічним змістом показників, які зустрічаються в різних формах звітності.

Наприклад, до таких значень відносяться відхилення рядка "всього" "Розрахунку акцизного збору" та рядка 19.1 додатку Ж-1 "Декларації про прибуток підприємства".

Але, аналізуючи подібну інформацію, слід брати до уваги такий фактор, як різні методи розрахування витрат та доходів.

А саме: в податковій звітності, здебільшого, результати від діяльності розраховуються за першою з подій, яка настала раніше, - відвантажена продукція, виконані роботи, послуги або отримані кошти. На відміну від податкової звітності, показники фінансової звітності розраховуються з моменту фактичного виникнення витрат, доходів - сплачено за товари, роботи, послуги, отримано кошти.

Необхідно розуміти викладені моменти і не припускати помилок, співставляючи показники, які відрізняються за економічним змістом.

Крім того, можна зазначити, що показники різних звітів треба звіряти за однакові періоди, а щодо показників одного звіту - доцільно проводити арифметичну перевірку зі звітами попередніх періодів (у звітах, де облік ведеться наростаючим підсумком).

До другої групи відхилень належать відхилення звітних даних клієнта від аналогічних даних інших клієнтів, які здійснюють свою діяльність у подібних із платником економічних, соціальних, природних та геополітичних умовах.

Але не можна не звертати уваги на те, що клієнти в однакових, на перший погляд, умовах можуть мати різні результати діяльності. Так, наприклад, два підприємства, які виробляють товар "Х", мають однакову собівартість, ціну та об'єм реалізації і ринок, де реалізується їх продукція, можуть мати різний прибуток. Така ситуація може виникнути, якщо одне підприємство використовує власні кошти, а інше - залучає кредитні.

Для аналізу відхилень другої групи клієнти групуються у процесі систематизації за схожими умовами діяльності та за такими критеріями:

регіон;

галузь;

вид діяльності;

обсяг валового доходу;

фіскальна важливість.

Для подальшого аналізу відхилень цієї групи використовуються середні статистичні дані для кожної групи клієнтів і співвідносяться дані клієнта із середньостатистичними показниками. Відхилення, яке буде відслідковуватись, необхідно ретельно проаналізувати щодо його впливу на сплату податків клієнтом.

Для аналізу треба використовувати показники, за допомогою яких можна визначити можливі обсяги сплати податків та шляхи оптимізації діяльності клієнта.

Співвідношення між окремими групами активів і пасивів балансу мають важливе економічне значення і використовуються для оцінки, діагностики і аналізу фінансового стану підприємства. Це співвідношення можна розглядати у різних аспектах, але основними з них є ті, що характеризують ступінь заборгованості, ліквідності та активності підприємства (додаток 1).

3.2. Процедури визначення кабінетних ризиків на підставі виявлених відхилень у податковій звітності

Для ефективного планування проведення процедур податкового аудиту використовуються результати функціонування програми по роботі з автоматизованою базою податкових ризиків на підставі критеріїв оцінки кабінетних ризиків. Саме визначені ризики визначають список платників податків, відносно яких треба застосувати процедури виїзного аудиту, та вказують на напрями діяльності клієнта, яким, у першу чергу, рекомендовано приділити увагу з боку податкових аудиторів.

Кабінетний ризик - це вірогідна можливість порушення платником податків податкового законодавства, в результаті чого виникає імовірність загрози втрат бюджету, яка визначена на підставі аналізу інформації про діяльність клієнта, отриманої як із зовнішніх джерел:

моніторинг клієнта (додаток 2);

інші міністерства та відомства;

так і внутрішніх джерел:

податкова звітність;

АРМи;

результати податкового аудиту минулих періодів.

У процесі аналізу отриманої інформації необхідно уважно ставитися до її змісту та враховувати, що порушення податкового законодавства суб'єктами господарювання розподіляються на ненавмисні та порушення з ознаками навмисних.

За своєю методологією аналіз поділяється на:

метод аналізу коефіцієнтів - це розрахунок різних показників, які базуються на існуванні відношень між окремими статтями звітності і мають визначену економічну сутність. Коефіцієнти мають універсальне значення і можуть розглядатись як індикатори-орієнтири, що спрямовані на виявлення найбільш "слабких місць" у діяльності клієнта;

вертикальний (структурних зрушень), спрямований на визначення структури підсумкових фінансових показників та впливу кожної позиції на загальний результат;

аналіз відносних показників (метод аналізу коефіцієнтів). Цей процес полягає у виведенні відносних коефіцієнтів на базі податкових показників клієнта;

порівняльний (просторовий), де інструментом є механізм співставлення отриманих показників (співставлення даних податкової звітності з даними податкової звітності аналогічних підприємств галузі);

трендовий аналіз - збір та обробка показників звітності різних періодів та співставлення кожної позиції звітності з ланкою попередніх періодів з метою визначення основної тенденції динаміки показника - тренда. Окремим випадком трендового аналізу є горизонтальний (часовий чи динамічний), який забезпечує співставлення кожної позиції звітності з минулим періодом.

Робота з податковими ризиками в межах дії системи "Кабінетний аудит" - це процедури виявлення ризику пасивним способом, тобто виявлення ризику за допомогою програмного забезпечення, яке передбачає функціонування за наступним алгоритмом:

Методи визначення ризику умовно поділяються на:

аналітичний (наприклад: аналіз конкретних даних податкової декларації з поверненням до початкових даних, наскільки цього потребує отримана інформація);

синтетичний (обробка всіх даних до підсумків) тощо.

Визначення кабінетних ризиків відбувається за допомогою програми по роботі з базою податкових ризиків, у якій (базі) зібрано та систематизовано інформацію про відомі порушення нормативно-правових актів (їх походження) суб'єктами господарювання в процесі своєї діяльності.

Програма працює наступним чином:

дані результатів електронної перевірки поданої платником податків податкової звітності є вхідними даними для програми по роботі з базою податкових ризиків;

визначення програмою по роботі з базою податкових ризиків загальних ознак, які на цей час відомі податківцям (опис схем ухилення від оподаткування), що можуть вказувати на наявність порушень нормативно-правових документів та чинного податкового законодавства з боку платника податків;

визначення переліку ризиків існування можливих порушень, що можуть бути джерелом виявлених відхилень, можливі наслідки дії цих ризиків та програм їх усунення.

Можливі наслідки дії ризику - визначаються наслідки ухилення від своєчасної сплати податків (схеми мінімізації податків), заниження об'єкта оподаткування (схеми ухилення від оподаткування) тощо.

Рекомендована програма усунення ризику, наслідків ризику - для кожного ризику повинна існувати персональна програма його усунення, в якій детально, крок за кроком, описуються всі етапи цієї операції, починаючи з опису дій клієнта, які пов'язані з вірогідністю появи податкового ризику, із зазначенням назви документа (чи документів) із вказівкою, в якому розділі чи графі його можна встановити, спосіб встановлення та рекомендований метод подолання.

У процесі визначення кабінетних податкових ризиків необхідно враховувати дані про припущені клієнтом порушення чинного податкового законодавства та нормативних документів, що мали місце в минулих періодах, наприклад:

неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової звітності;

застосування нульової ставки оподаткування ПДВ при непідтвердженні факту перетину товарами митного кордону України;

наявність арифметичних та методологічних помилок у податковій звітності;

подання нових податкових розрахунків і декларацій із виправленими показниками (уточнених декларацій);

наявність та декларування у розрахунках акцизного збору неоподатковуваних оборотів та їх невідповідність з розшифровкою таких оборотів;

зменшення податкових зобов'язань;

невідповідність податкових зобов'язань із даними "Журналу обліку погашених податкових векселів";

невідповідність даних звітів про використання спирту та розрахунків акцизного збору;

зростання податкового боргу.

Програма по роботі з базою податкових ризиків дає можливість:

здійснювати якісний відбір клієнтів для проведення аудиту;

мінімізувати безрезультативні перевірки;

скоротити витрати робочого часу на планування та проведення податкового аудиту;

аналізувати та систематизувати виявлені порушення;

упереджувати виникнення різноманітних схем ухилення від оподаткування.

Інформація про клієнтів, які були автоматично відібрані для проведення процедур податкового аудиту, використовується для формування реєстру платників, відібраних для податкового аудиту з метою відправлення його до місцевої державної податкової інспекції (далі - МДПІ).

3.3. Отримання зовнішньої інформації (міністерства, відомства та ін.)

У разі необхідності залучення до процедур аналізу діяльності платника податків додаткової (зовнішньої) інформації формуються запити до органів, уповноважених проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на провадження окремих видів підприємницької діяльності, відомості про видані спеціальні дозволи суб'єктам підприємницької діяльності.

Згідно з даними єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб та реєстру фізичних осіб - платників податків про коди економічної діяльності, надаються запити до відповідних органів - зовнішніх джерел отримання наступної інформації:

- органів державної статистики - щодо поданої статистичної звітності підприємства та іншої інформації для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій усіх форм власності;

- органів виконавчої влади у галузі екології та природних ресурсів щодо отримання відомостей про обсяги викидів, скидів і розміщення відходів;

- органів лісового господарства - відомості про фактичні обсяги заготовленої деревини, що відпускається на пні, живиці, другорядних лісових матеріалів, продуктів побічного користування та використання окремих земельних ділянок лісового фонду;

- органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі водного господарства щодо отримання відомостей про фактичний обсяг води, забраної водокористувачами, та обсяг води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій;

- органів геологічного контролю - відомості про фактичні обсяги погашених у надрах балансових і позабалансових запасів або видобутих корисних копалин;

- органів державного гірничого нагляду - відомості про обсяги наданого у користування підземного простору (ділянки) надр;

- органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі рибного господарства - відомості про фактичні обсяги вилучених водних живих ресурсів;

- органів державного управління у сфері радіочастотного ресурсу - відомості про використання радіочастотного ресурсу на підставі відповідної ліцензії;

- органів з питань земельних відносин - відомості про площі земель, що перебувають у власності або користуванні платника податків;

- виконавчих органів місцевих рад - відомості про суми плати за оренду землі, комунального майна;

- регіональних відділень Фонду державного майна України - відомості про суми плати за оренду державного майна;

- районної державної адміністрації та регіональних відділень Фонду державного майна України - дані про приватизацію державного майна шляхом викупу підприємств та участь у створенні господарських товариств;

- бюро технічної інвентаризації - дані про зареєстровані об'єкти нерухомості;

- органів Державної автомобільної інспекції - інформацію про зареєстровані транспортні засоби;

- Державної флотової інспекції - дані про зареєстровані судна;

- інспекцій Державного технічного нагляду України - дані про зареєстровані трактори, комбайни та іншу сільськогосподарську техніку;

- нотаріусів та бірж - інформацію про операції купівлі-продажу майна, інші правовстановлюючі дії;

- органів місцевого самоврядування - дані про земельні ділянки з розташованими на них будинками, а також земельні ділянки, виділені під забудову;

- Міністерства аграрної політики України - щодо видачі нарядів на відвантаження спирту на експорт;

- Міністерства економіки України - щодо виділених лімітів на отримання спирту, виданих ліцензій на здійснення зовнішньоекономічної діяльності у сфері обігу підакцизних товарів;

- фінансово-кредитних та банківських установ;

- Міністерства юстиції України;

- Фонду соціального страхування на випадок безробіття;

- органів ЗАГСу;

- паспортних столів;

- Комітету по обліку цінних документів.

На підставі отриманої інформації здійснюється звірка інформації, отриманої від третіх осіб, з наявною інформацією баз даних АРМів податкової служби та визначаються елементи податкової бази;

- Міністерство внутрішніх справ України (УБЕЗ, УБОЗ) - інформація про випадки порушення платником чинного законодавства у сфері економіки.

3.4. Процедура аналізу

Аналітичні процедури при вивченні фінансово-господарської діяльності платників податків

При аналізі діяльності підприємства необхідно використовувати економіко-математичні методи - такі, як економічний аналіз, економічне планування та фінансовий менеджмент та загальнонаукові - такі, як синтез, абстрагування та моделювання.

Також треба звернути увагу на існування непрямих методів визначення податкових зобов'язань (відповідно до вимог п. 4.3 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та наказу ДПА України від 05.07.2002 р. N 312/дск "Про затвердження Методичних рекомендацій визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами") та можливі шляхи оптимізації діяльності платника податків.

До проведення процедур економічного аналізу діяльності платника необхідно залучати наступну інформацію:

податкова звітність;

фінансова звітність;

зовнішня інформація.

3.4.1. Економічний аналіз податкової та фінансової звітності

Економічний аналіз податкової та фінансової звітності базується на взаємозв'язку наступних економічних показників, які характеризують податкову базу господарської діяльності платника податків:

валові доходи;

валові витрати та ін.

Про розміри податкової бази господарської діяльності платника податків свідчать наступні економічні показники:

обсяги виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), які розраховуються виходячи з характеристики виробничих потужностей, а саме:

- кількості використаної сировини;

- матеріалів;

- електричної і теплової енергії;

- води;

- тари і продукції оздоблення;

- чисельності працівників;

- розміру виплаченої заробітної плати та інших елементів витрат виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг);

- кількості одержаних марок акцизного збору, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов'язання зі сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших показників;

матеріальні та нематеріальні витрати;

приріст активів платника податків;

витрати на оплату праці;

валові доходи і валові витрати;

обсяги реалізації та придбання продукції.

За допомогою встановлення фактичного обсягу виготовлення продукції, на базі інформації про понесені при цьому платником податків витрати, можливо визначити базу оподаткування, яка є наближеною до реальної.

Найбільшу увагу рекомендується приділяти саме тим витратним елементам, які можливо відслідковувати без допомоги підприємства (із зовнішніх джерел) шляхом співставлення інформації платника податків з інформацією сторонніх суб'єктів.

При аналізі фінансового стану підприємства треба використовувати інформацію, отриману з наступних джерел:

баланс підприємства за попередній рік та за звітний період, форма 1;

звіт про фінансові результати та їх використання за попередній і звітний рік, форма 2;

звіт про фінансово-майновий стан, форма 3;

звіт з праці за попередній і звітний рік, форма N 1-ПВ, форма N 3-ПВ;

розрахунок нормативів власних оборотних коштів;

звіт про витрати на виробництво продукції, робіт, послуг, форма N 5-С;

розшифрування дебіторської та кредиторської заборгованості;

звіт про наявність та рух основних фондів, амортизацію (знос), форма N 11-ОЗ;

зведена таблиця основних показників, форма N 22 (річна);

звіт про рух коштів в іноземній валюті, форма N 15-ЗЕЗ;

бізнес-план;

матеріали маркетингових досліджень;

висновки попередніх аудиторських перевірок;

інша інформація.

Для характеристики фінансового стану підприємства, використання ним власних та залучених коштів застосовуються показники балансу, форма N 1, та звіту, форма N 3. Для аналізу динаміки валюти балансу та його структури порівнюються дані загальної вартості майна підприємства (валюти балансу - рядки 350 або 760) на початок і кінець звітного періоду. При цьому зменшення валюти балансу за звітний період свідчить про скорочення підприємством господарської діяльності, що призводить до його неплатоспроможності.

При аналізі балансу виявляються такі його статті, які свідчать про недоліки та незадовільну роботу підприємства і його фінансовий стан.

Особлива увага спрямовується на:

"Товари відвантажені, не сплачені в строк", рядок 165;

"Розрахунки з дебіторами за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк", рядок 180;

"Збитки минулих років", рядок 330;

"Збитки звітного року", рядок 340;

"Довгострокові кредити та позики, що не погашені в строк", рядок 520;

"Короткострокові кредити та позики, що не погашені в строк", рядок 620;

"Розрахунки з кредиторами за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк", рядок 640.

У разі необхідності проводиться більш детальний аналіз цих та інших статей балансу з використанням розшифрувань до них.

Для виявлення такої характеристики фінансового стану підприємства, як його фінансова незалежність від зовнішніх джерел, обчислюється:

коефіцієнт фінансової автономії (Кавт) як відношення загальної суми власних коштів до підсумку балансу:

Кавт = ф. N 1 ряд. 490 : ф. N 1 ряд. 350.

Практикою встановлено, що загальна сума заборгованості не повинна перевищувати суму власних джерел фінансування, тобто критичне значення Кавт = 0,5. Чим більше значення коефіцієнту, тим кращий стан підприємства (менша залежність від зовнішніх джерел).

Для визначення фінансової стійкості вираховують коефіцієнт фінансової стабільності (Кфс), який характеризує співвідношення власних та позикових коштів.