Як застосовуються положення статті 8 Закону України від 21.12.2000 N 2181-III"Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у зв'язку з прийняттям Конституційним Судом України Рішення від 24.03.2005 N 2-рп/2005 у справі N 1-9/2005?

Конституційний Суд України Рішенням від 24.03.2005 N 2-рп/2005 у справі N 1-9/2005 вирішив, що право податкової застави поширюється не на всі активи платника податків, а залежно від суми його податкового боргу.

Згідно з діючим підпунктом 8.9.1 пункту 8.9 статті 8 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" передбачено, що за запитом платника податків, який має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, більше суми податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.

Тому у разі виникнення права податкової застави таке право може поширюватися на активи платника податків, розмір яких не є меншим двократного розміру суми податкового боргу платника податків на день виникнення права податкової застави, включаючи розстрочені (відстрочені) суми податкового боргу.

Вартість активів, на які розповсюджується право податкової застави, визначається виходячи з їх балансової вартості за даними бухгалтерського обліку платника податків.

У разі неможливості визначення вартості активів платника податків, що має податковий борг, за даними бухгалтерського обліку вартість таких активів визначається на підставі їх експертної оцінки відповідно до норм Закону України від 12 липня 2001 року N 2658 "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні".

У разі збільшення суми податкового боргу право податкової застави поширюється на додаткові активи платника податків до суми не менше ніж двократного розміру його податкового боргу.

Якщо сума податкового боргу зменшується, то виключення активів платника податків з податкової застави на суму такого зменшення можливе за зверненням платника податків та за умови, що в податковій заставі залишаться активи, чия балансова вартість не менш ніж вдвічі перевищує суму податкового боргу.

При реєстрації у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна у Заяві про реєстрацію обтяження рухомого майна до підрозділу "Рухоме майно, крім описаного вище за серійними номерами" розділу "Опис предмета обтяження" вноситься запис: "Активи платника податків згідно з Актом опису від "___" ____________ ____ N ___". Для цього активи, які є предметом податкової застави, описуються в Акті (за формою, що додається) у день вручення першої податкової вимоги або в інші дні, коли можливо здійснити такий опис. Опис заставних активів здійснюється таким чином, щоб у подальшому такі активи можна було ідентифікувати. Тобто, крім найменування заставних активів вказується їх детальна характеристика: вага, метраж, розмір, вид, колір, товарний знак, проба, виробнича марка, дата випуску, ступінь зносу тощо.

До Акта опису включаються активи, у тому числі рухоме і нерухоме майно та цінні папери, які в подальшому можуть бути реалізовані в рахунок погашення податкового боргу на публічних торгах (шляхом проведення цільових аукціонів чи біржових торгів) або через організації роздрібної торгівлі.

Платник податків самостійно визначає перелік активів, на які розповсюджується право податкової застави і які в подальшому можуть бути реалізовані в рахунок погашення його податкового боргу в порядку, встановленому законодавством України.

Якщо платник податків самостійно не визначає перелік таких активів або визначені платником податків активи не можуть бути використані як джерело погашення податкового боргу (не є ліквідними та реальними для продажу), податковий керуючий зобов'язаний самостійно визначити склад активів, на які може бути розповсюджене право податкової застави.

У разі неможливості проведення опису активів у податкову заставу, опис активів такого платника податків може бути здійснений за даними відповідних органів реєстрації.

Відмова платника податків від підпису акта опису активів, на які розповсюджується право податкової застави, не звільняє такого платника податків від виникнення права податкової застави на описані активи. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менш ніж двох понятих.

Заміна предмета застави може здійснюватися тільки за згодою органу державної податкової служби.

Відповідальність за здійснення операцій з активами стосується лише тих активів, на які поширюється право податкової застави.

За рахунок активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, органи державної податкової служби мають право здійснювати заходи з погашення його податкового боргу, розмір якого визначається на момент фактичного погашення, включаючи пеню та штрафні санкції.

Який правовий режим застосування податкової застави?

Згідно з положеннями пункту 8.1 статті 8 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181), з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно із законом та не потребує письмового оформлення.

Тобто з дати виникнення податкового боргу у органа державної податкової служби виникає право податкової застави на активи платника податків.

Статтею 37 Закону України від 18.11.2003 N 1255-IV "Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень" (далі - Закон N 1255) визначено, що податкова застава є одним із видів публічних обтяжень.

Правовий режим реєстрації обтяжень регулюється зазначеним Законом N 1255, постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна" від 05.07.2004 N 830 та наказом Мін'юсту України "Про затвердження Інструкції про порядок ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв" від 29.07.2004 N 73/5 (зареєстровано в Мін'юсті України 29.07.2004 за N 942/9541).

Відповідно до статті 37 Закону N 1255 публічне обтяження набирає чинності з моменту його реєстрації в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна.

Реєстрація податкової застави відбувається протягом п'яти днів із дня винесення відповідного рішення, на підставі якого вона виникає. Обов'язок щодо здійснення реєстрації податкової застави покладається на уповноважений орган або на особу, зазначену в рішенні уповноваженого органу (стаття 39 Закону N 1255).

Підпунктом 8.7.1 статті 8 Закону N 2181 наведено перелік обставин, у випадку настання яких активи платника податків звільняються з податкової застави. До зазначеного переліку віднесено і факт погашення платником податків податкового боргу.

Згідно з статтею 41 Закону N 1255 відомості про припинення публічного обтяження, в тому числі і податкової застави, підлягають реєстрації протягом п'яти днів із дня його припинення. З дня внесення таких відомостей до Державного реєстру обтяжень рухомого майна припиняється дія податкової застави.

У разі відсутності у платника податків податкового боргу його активи звільняються з податкової застави і у визначений законодавством термін до Державного реєстру обтяжень рухомого майна вносяться відповідні записи про припинення державної реєстрації публічного обтяження.

Щодо відповідальності платника податків за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без згоди податкового органу, у разі направлення виручених коштів від реалізації такого майна повністю або частково на погашення податкового боргу.

Згідно з підпунктом 17.1.8 статті 17 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) у разі коли платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим згідно з цим Законом, платник податків додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами.

Тобто, Законом N 2181 чітко визначено, що штраф застосовується до платника податків за відчуження майна, яке перебуває в податковій заставі, без згоди з податковим органом, без врахування в подальшому розподілу платником податків отриманих коштів - чи в бюджет на погашення боргів, чи на власні потреби.

Одночасно звертаємо увагу, що чинним законодавством не передбачено ніяких винятків при зазначеному порушенні.

Тому, не зважаючи на те, що платник податків направив всі кошти (або їх частину) від реалізації заставного майна на погашення податкового боргу, він повинен додатково сплатити штраф у розмірі суми такого відчуження.

Щодо відповідальності платника податків, який отримав у державної податкової інспекції дозвіл на реалізацію активів, що перебувають у податковій заставі, але виручку від їх реалізації спрямував не на погашення податкового боргу або погасив його частково.

Відповідно до норм чинного законодавства до платника податків за відчуження майна, яке перебуває в податковій заставі, без згоди з податковим органом, застосовується штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами (пп. 17.1.8 п. 17.1 статті 17 Закону N 2181).

Для узгодження окремої операції на підставі відповідної цивільно-правової угоди платник податків надає податковому керуючому запит, в якому роз'яснює зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення (пп. 8.6.5 статті 8 Закону N 2181).

Згідно з пунктом 17 постанови Кабінету Міністрів України від 15.04.2002 р. N 538 "Про затвердження Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі" податковий керуючий має право надати платнику податків письмовий дозвіл на самостійну реалізацію не описаних активів, які перебувають у податковій заставі, за умови спрямування отриманої в результаті такого продажу виручки на погашення податкового боргу.

Якщо платник податків отримав такий письмовий дозвіл на реалізацію активів, які перебувають у податковій заставі, але в подальшому виручку спрямував не на погашення податкового боргу або погасив його частково, в такому випадку до платника не може бути застосована норма підпункту 17.1.8 статті 17 Закону N 2181, оскільки платником податків виконано основну умову Закону - узгоджено операцію з майном, яке перебуває в податковій заставі.

Чи існують правові підстави формування та направлення регіональними органами ДПС податкових вимог на фінансові (штрафні) санкції за порушення застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг?

Закон України від 06.07.95 р. N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції Закону України від 01.06.2000 р. N 1776-III (далі - Закон N 265) визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Контроль за сплатою платежів відповідно до наведеного вище Закону та нарахування штрафних (фінансових санкцій) покладено на органи ДПС, але водночас цей закон не є нормативним актом з питань оподаткування.

За порушення вимог цього Закону до СПД, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів ДПС України застосовуються фінсанкції, визначені ст. 17 - 24 Закону N 265.

Відповідно до ст. 25 Закону N 265 суми фінсанкцій, які визначені ст. 17 - 24 цього Закону, підлягають перерахуванню СПД до Держбюджету України в десятиденний термін з дня прийняття органами ДПС України рішення про застосування таких фінсанкцій.

Порядок складання, надсилання (вручення) суб'єктам господарювання податковими органами рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, та їх обліку в податкових органах визначено наказом ДПАУ від 21.06.2001 р. N 253 "Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій", зареєстрованим в Мін'юсті України 06.07.2001 р. за N 567/5758 (далі - наказ ДПА України N 253).

Наказом ДПАУ від 10.08.2005 р. N 328, який зареєстровано в Мін'юсті України 25.08.2005 р. за N 923/11203, затверджено форму рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм Закону N 265 (додаток 8 форма "С") та внесено відповідні зміни до наказу ДПАУ N 253.

Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) штрафна санкція (штраф) це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Штрафні (фінансові) санкції, нараховані органами ДПС за порушення вимог Закону N 265, не є податковими зобов'язаннями у визначенні Закону N 2181, тому норми Закону N 2181 не поширюються на зазначені штрафні санкції.

У разі несплати такі штрафні санкції не можуть набувати статусу податкового боргу, а також не може застосовуватися порядок їх стягнення, передбачений Законом N 2181.

З огляду на вищевикладене, формування та направлення суб'єктам господарювання податкових вимог на сплату штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих органами ДПС за порушення застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, є безпідставними.

Стягнення несвоєчасно сплачених платниками податків штрафних (фінансових) санкцій, застосованих за порушення Закону N 265, здійснюється виключно у судовому порядку.

Який порядок застосування підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" щодо узгодження сум податкових зобов'язань?

Порядок узгодження сум податкових зобов'язань, оскарження рішень контролюючих органів та визначення податкового боргу встановлено статтею 5 Закону N 2181.

Пунктом 5.2 статті 5 Закону N 2181 зазначено момент узгодження податкового зобов'язання, визначеного контролюючим органом, яке вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків оскарження такого повідомлення.

Відповідно до підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону N 2181 встановлено, що у разі визначення податкового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах "а" - "в" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, платник податків зобов'язаний погасити нараховану суму податкового зобов'язання протягом десяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру апеляційного узгодження (за процедурами адміністративного та судового оскарження).

Абзацом шостим підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181, визначено, що днем закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення. Порядок обліку сум податкових зобов'язань, стосовно яких розпочато процедуру судового оскарження, визначено Тимчасовим порядком відображення в обліку сум податкових зобов'язань, визначених податковими органами, щодо яких платники податків розпочали процедуру судового оскарження (лист ДПА України від 26.03.2003 N 4839/7/19-3117).

З урахуванням строків давності, у відповідності із абзацом першим підпункту 5.2.5 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181, платник податків має право оскаржити до суду рішення контролюючого органу про нарахування податкового зобов'язання у будь-який момент після отримання відповідного податкового повідомлення. У цьому випадку зазначене рішення контролюючого органу не підлягає адміністративному оскарженню.

Разом з тим, відповідно до підпункту 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону N 2181 узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені статтею 5 (протягом десяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру апеляційного узгодження), визначається сумою податкового боргу платника податків.

При оскарженні платником податків до суду суми податкового боргу (узгодженого податкового зобов'язання, несплаченого після спливу десяти календарних днів отримання податкового повідомлення-рішення) такий борг не може вважатись неузгодженим податковим зобов'язанням.

У випадку несплати платником податків в установлені Законом N 2181, строки узгодженого податкового зобов'язання, останнє набуває статусу податкового боргу, відносно якого застосовуються заходи з погашення передбачені статтями 6 (направлення податкових вимог) та 10 (стягнення активів боржника) даного Закону.

Який порядок застосування положень Закону України від 21.12.2000 N 2181-III та Порядку розстрочення податкових зобов'язань платників податків в частині повноважень органів державної податкової служби при наданні розстрочок?

Відповідно до норм підпункту 14.4.4 пункту 14.4 статті 14 Закону N 2181 будь-який платник податків має право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових зобов'язань, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов'язаний задовольнити таку вимогу розстрочення, відстрочення.

Розстрочення, відстрочення не можуть надаватися чи встановлюватися щодо податкових зобов'язань із ввізного мита, акцизних зборів, податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, внесків до Пенсійного фонду України чи інших внесків у межах державного або обов'язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами з цих податків, зборів (обов'язкових платежів) або цим Законом (підпункт 14.4.3 пункту 14.4 статті 14 Закону N 2181).

Отже, обмежень щодо кількості отримання розстрочень чи відстрочень для платників податків як нормами Закону N 2181, так і Порядку не передбачено.

Крім того, відповідно до пункту 3.3 Порядку розстрочення (відстрочення) надається окремо з кожного платежу.

Згідно із пунктом 2.1 Порядку відстрочення та розстрочення податкових зобов'язань можуть надаватися в межах повноважень по кожному окремому випадку:

- Державна податкова адміністрація України без обмежень суми;

- державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі - на суму не більше 3 млн. гривень;

- державні податкові інспекції в містах з районним поділом (крім міст Києва і Севастополя), в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об'єднаних державних податкових інспекціях - на суму не більше 30 тис. гривень.

Тобто за кожним зверненням (заявою) платника податків державні податкові адміністрації в областях можуть розстрочувати податкові зобов'язання на суму не більше 3 млн. грн.

Враховуючи вищенаведене, у разі подання платником податків кількох заяв про надання розстрочення податкових зобов'язань різних платежів на суму, що не перевищує 3 млн. грн., кожна така заява розглядається державними податковими адміністраціями в областях як кожний окремий випадок (окрема заява), а не як один.

Який порядок прийняття Рішення про перенесення раніше визначених термінів сплати розстрочених (відстрочених) податкових зобов'язань?

Рішення про перенесення раніше визначених термінів сплати розстрочених (відстрочених) податкових зобов'язань складається податковим органом, підписується його керівником (або заступником) та відповідно до пункту 3.4 Порядку розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань платників податків, затвердженого наказом ДПА України від 18.09.2001 р. N 378 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.10.2001 р. за N 912/6103 (далі - Порядок) в день його прийняття реєструється підрозділом погашення прострочених податкових зобов'язань в журналі за примірною формою згідно з додатком 2 до Порядку, після чого погоджується з органом державної податкової служби вищого рівня. Тобто ДПІ здійснює реєстрацію Рішення в день його прийняття.

На підставі Рішення, погодженого з органом державної податкової служби вищого рівня, ДПІ відповідно до пункту 3.5 Порядку укладає з платником податків додаткову угоду до відповідного розділу існуючого договору про розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань.

У разі не погодження такого Рішення органом державної податкової служби вищого рівня, ДПІ не укладає з платником податків додаткову угоду до укладеного раніше договору про розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань та скасовує прийняте Рішення.

Одночасно зазначаємо, що при прийнятті та/або скасуванні Рішення про перенесення термінів сплати розстрочених (відстрочених) сум податкових зобов'язань рекомендується використовувати механізм, аналогічний до того, який затверджено наказом ДПА України від 18.09.2001 р. N 378, для прийняття та/або скасування Рішень про розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань.

Як здійснюється продаж активів платника податків, які перебувають у податковій заставі?

З метою захисту інтересів бюджетних споживачів та відповідно до статті 8 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.

Таке право поширюється на активи платника податків, які перебували в його власності з дня виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкового боргу.

Відповідно до підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 Закону N 2181, у разі, коли інші, передбачені цим Законом, заходи з погашення податкового боргу не мали позитивного результату, податковий орган здійснює за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатності - шляхом продажу інших активів такого платника податків.

Крім того, згідно з підпунктом 10.1.3 пункту 10.1 статті 10 Закону N 2181, платник податків (для державних і комунальних підприємств - за узгодженням з органом, уповноваженим управляти його майном) самостійно визначає склад і черговість продажу своїх активів.

Якщо податковий орган вирішує, що платник податків визначає для продажу активи, чия звичайна ціна є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, такий податковий орган зобов'язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу.

Таке рішення податкового керуючого може бути оскаржене у порядку, визначеному цим Законом для оскарження рішень податкового органу щодо визначення сум податкових зобов'язань або податкового боргу. При цьому протягом строку такого оскарження продаж активів платника податків, визначених за рішенням податкового органу, не здійснюється.