З метою забезпечення однакового розуміння окремих положень пункту 1.8 статті 1 та пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (в редакції Закону України від 25 березня 2005 року N 2505-IV, керуючись статтею 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", пунктом 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та пунктом 1.8 наказу ДПА України від 12 квітня 2003 року N 176 "Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства",

1. Затвердити Податкове роз'яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

2. Наказ ДПА України від 29 грудня 2003 року N 633 вважати таким, що втратив чинність.

З 1 січня 2004 року набрав чинності Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон). При цьому залишились чинними Указ Президента України від 3 липня 1998 року N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" із змінами і доповненнями (далі - Указ) та розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет). Впродовж цього періоду до Закону було внесено ряд змін, у тому числі до пункту 1.8 статті 1 Закону.

Так, Законом України від 1 липня 2004 року N 1958-IV "Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" абзаци другий та третій пункту 1.8 статті 1 Закону були виключені (ці зміни набрали чинності з 1 січня 2005 року).

Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів" (далі - Закон N 2505), який набрав чинності 31 березня 2005 року, пункт 1.8 доповнено абзацом другим, норма якого поширюється на правовідносини "самозайнятих осіб - платників єдиного і фіксованого податку", тоді як попередня редакція цього абзацу поширювалася на "фізичних осіб, які зареєструвалися як суб'єкти підприємницької діяльності".

У новій редакції абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону встановлено, що самозайнята особа - платник єдиного або фіксованого податку, яка надає послуги іншій особі (виконує роботи на її користь) у межах цивільно-правового договору, прирівнюється до найманої особи з відповідним оподаткуванням отриманих нею доходів як заробітної плати, якщо умови такого цивільно-правового договору передбачають надання таких послуг (робіт) протягом більше ніж одного календарного місяця за податковий рік.

Отже, зважаючи на те, що платниками єдиного і фіксованого податку можуть бути лише суб'єкти підприємницької діяльності, а також те, що сутність абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону не змінилася, дія норм Указу та розділу IV Декрету не призупинені, з метою однакового розуміння змісту пункту 1.8 статті 1 і пункту 9.12 статті 9 Закону для справляння податку з доходів фізичних осіб необхідно виходити з наступного.

1. Господарським кодексом України (глава 4) визначено сутність підприємництва і принципи його здійснення, гарантовані рівні права та рівні можливості, незалежно від обраних організаційних форм підприємницької діяльності. Так, згідно із статтею 42 зазначеного кодексу, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Пунктом 22.10 статті 22 Закону зазначено, що розділ IV Декрету у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Підпунктом 9.12.1 пункту 9.12. статті 9 Закону встановлено, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту. До спеціального законодавства належить спеціальна (спрощена) система оподаткування згідно з Указом та звичайна/загальна система оподаткування згідно з розділом IV Декрету.

Відповідно до статті 2 Указу дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, не включається до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань платника єдиного податку. Згідно із статтею 6 Указу платник єдиного податку не є платником "податку на доходи фізичних осіб" саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком.

Статтею 14 Декрету встановлено, що доходи громадянина, одержані від здійснення підприємницької діяльності, що оподатковуються фіксованим податком, не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу. Якщо платник фіксованого податку протягом календарного року має інші будь-які доходи (крім тих, що обкладаються фіксованим податком), вони оподатковуються в загальному порядку.

Відповідно до підпункту 4.3.25 пункту 4.3 статті 4 Закону до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності, якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого доходу (прибутку) відповідно до закону.

Що стосується правових норм підпункту 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону, то він встановлює вимоги щодо оподаткування саме "інших доходів" фізичних осіб - підприємців (в розумінні Закону - це інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту), тобто доходів, отриманих суб'єктом підприємницької діяльності не в межах здійснення підприємницької діяльності.