ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 травня 2021 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.003950
адміністративне провадження № К/9901/19532/20, К/9901/7443/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника відповідача - Хробак Г.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Державного підприємства "Львіввугілля" та Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року (головуюча суддя Кедик М.В.), постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року (головуючий суддя - Гудим Л.Я., судді - Довгополов О.М., Святецький В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2020 року (головуючий суддя - Коваль Р.Й., судді - Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.) у справі №1.380.2019.003950 за позовом Офісу великих платників податків Державної податкової служби до Державного підприємства "Львіввугілля" про надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податкові заставі,
установив:
У серпні 2019 року Офіс великих платників податків Державної податкової служби звернувся до суду з позовом до Державного підприємства "Львіввугілля" (далі за текстом - ДП "Львіввугілля"), в якому, з урахуванням заяв про зміну позовних вимог, просив надати дозвіл на погашення усієї суми податкового боргу в розмірі 165410846,52 грн за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.
На обґрунтування позовних вимог контролюючий орган посилався на те, що у відповідача наявна узгоджена заборгованість в розмірі 165410846,52 грн, яку він самостійно не сплачує, відтак, відповідно до положень статті 95 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України), наявні підстави для надання дозволу на погашення усієї суми боргу за рахунок майна платника податків.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року позов задоволено частково: надано Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби дозвіл на погашення суми податкового боргу в розмірі 31653756,44 грн за рахунок майна платника податків - ДП "Львіввугілля", що перебуває у податковій заставі; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням сторони почергово подали апеляційні скарги, позивач - в частині задоволених позовних вимог, відповідач - в частині відмови в задоволенні позову.
Постановами Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та від 8 липня 2020 року залишено без змін рішення Львівського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року, а апеляційні скарги Державного підприємства "Львіввугілля" та Офісу великих платників податків Державної податкової служби, відповідно, - без задоволення.
Не погоджуючись з рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року та постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року в частині відмови в задоволенні позову, вважаючи, що вони прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, позивач, Офіс великих платників податків Державної податкової служби, звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення в частині відмови в задоволенні позову та прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. На обґрунтування скарги її заявник зазначає, що до предмета доказування в цій справі входить дослідження таких обставин: наявність непогашеного податкового боргу; недостатність у платника податків коштів для його погашення; наявність майна платника податків, що перебуває у податковій заставі. Будь-яких інших обмежень стосовно надання судом дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі, ПК України не передбачено. Втім, позивач переконує, що судами попередніх інстанцій не з`ясовано належним чином обставин справи, зокрема в частині, що стосується вжитих контролюючим органом заходів, що передують зверненню до суду із позовом про надання судом дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.
Відповідач, Державне підприємство "Львіввугілля", не погоджуючись з рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року та постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2020 року в частині задоволених позовних вимог, також звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення в частині задоволення позову та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. На обґрунтування скарги її заявник зазначає, що ним надавались докази реалізації оборотних активів підприємства (вугілля), вказаних а актах опису майна в податкову заставу, й, більш того, усі кошти, отримані від реалізації описаного в податкову заставу вугілля, були спрямовані на цілі, передбачені частиною третьою пункту 92.1 статті 92 ПК України. Окрім того, звертає увагу, що задовольняючи позов, суди у своїх мотивах підтвердили факт заборони реалізації необоротних активів підприємства, втім, не зазначили, дозвіл на реалізацію якого саме майна надає суд.
Ухвалою Верховного Суду від 5 травня 2021 року замінено відповідача у справі - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 43141471) на його правонаступника, - Західне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44045187).
Представник позивача у судовому засіданні, яке відбулось 13 травня 2021 року, повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій та в касаційній скарзі.
Представник відповідача в судових засіданнях, які відбулись 13 та 26 травня 2021 року, також підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2014 року у справі №813/3195/14 задоволено позов податкового органу та стягнуто з рахунків ДП "Львіввугілля" у банках, обслуговуючих цього платника податків, на користь Державного бюджету України 3574342,44 грн заборгованості.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року у справі №813/5271/15 задоволено позов податкового органу та стягнуто з рахунків ДП "Львіввугілля" на користь Державного бюджету України податковий борг в сумі 28079414,00 грн.
З метою погашення заборгованості податковим органом на адресу ДП "Львівугілля" надсилалися перша податкова вимога форми "Ю1" №1/171 від 17 червня 2003 року та друга податкова вимога форми "Ю2" №2/175 від 22 липня 2003 року.
Окрім того, як встановили суди, контролюючим органом на підставі перелічених вище судових рішень скеровано інкасові доручення в банк, який обслуговує відповідача, однак такі повертались без виконання у зв`язку з відсутністю коштів на рахунках у банку.
Судами з`ясовано, що згідно з актами опису майна в податкову заставу по ДП "Львіввугілля" складено та обтяжено майна в податкову заставу усього на суму 165410846,52 грн.
Оскільки вжиті позивачем заходи не призвели до погашення відповідачем податкового боргу, позивач звернувся до суду із цим позовом з вимогою надати дозвіл на погашення податкового боргу ДП "Львіввугілля" за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.
Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій виходили з наявності правових підстав до надання дозволу на погашення суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі, лише в сумі 31653756,44 грн, оскільки контролюючий орган підтвердив вжиття усіх послідовних дій щодо погашення цієї суми податкового боргу відповідача, які передують зверненню до суду з цим позовом, проте позитивних результатів такі заходи не дали внаслідок відсутності коштів на рахунку платника податків.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
За приписами підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов`язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених цим Кодексом (підпункт 14.1.155 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За приписами пункту 87.2 статті 87 ПК України джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами.
Відповідно до пункту 88.1 статті 88 ПК України з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.
За приписами пункту 89.2 статті 89 ПК України з урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.
Згідно з пунктом 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Пунктом 95.2 статті 95 ПК України визначено, що стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше, ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Згідно з пунктом 95.3 статті 95 ПК України стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини. Контролюючий орган звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі. Рішення суду щодо надання вказаного дозволу є підставою для прийняття контролюючим органом рішення про погашення усієї суми податкового боргу.
Контролюючий орган на підставі рішення суду здійснює стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу за рахунок готівки, що належить такому платнику податків. Стягнення готівкових коштів здійснюється у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України (пункт 95.4 статті 95 ПК України).
Вирішуючи подібні спори у справах за позовом податкового органу до ДП "Львіввугілля" про надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі, Верховний Суд, у розрізі доводів Підприємства щодо наявності законодавчо встановленої заборони на відчуження майна боржника, який перебуває на стадії приватизації, у постановах від 11 грудня 2018 року (справа №813/933/15), від 18 березня 2020 року (справа №813/3962/15), від 24 березня 2020 року (справа №813/3326/15), від 4 червня 2020 року (справа №813/2271/17), від 12 січня 2021 року (справа №813/2700/15) висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.
Відповідно до статті 13 Закону України "Про особливості приватизації вугледобувних підприємств" від 12 травня 2012 року №4650-VI (далі - Закон №4650-VI) з метою недопущення банкрутства вугледобувних підприємств і збереження сировинної бази металургійного та енергетичного комплексів з моменту прийняття рішення про приватизацію підприємства до моменту завершення приватизації встановлюються мораторій на застосування процедури примусової реалізації майна об`єктів приватизації шляхом зупинення виконавчого провадження та мораторій на порушення справ про банкрутство вугледобувних підприємств. На строк до трьох років з моменту завершення приватизації встановлюються мораторій на застосування процедури примусової реалізації майна об`єктів приватизації шляхом зупинення виконавчого провадження та мораторій на порушення справ про банкрутство вугледобувних підприємств, які поширюються лише на борги, що утворилися на момент завершення приватизації.
Пунктом 2 статті 16 ("Прикінцеві та перехідні положення") Закону №4650-VI визначено, що дія норм статей 2 і 13 цього Закону поширюється виключно на вугледобувні підприємства, щодо яких прийнято рішення про приватизацію після набрання чинності цим Законом, та вугледобувні підприємства, приватизовані після набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин четвертої та шостої статті 12 Закону України "Про приватизацію державного майна" від 4 березня 1992 року №2163-XII (далі - Закон №2163-XII) з моменту прийняття рішення про приватизацію об`єкта стосовно його майна (нерухомого майна, інших необоротних активів) та земельної ділянки державної власності, на якій розташований такий об`єкт, забороняється, зокрема, здійснення операцій (дій), внаслідок яких може відбутися відчуження зазначеного майна чи зменшення його вартості або зменшення розміру земельної ділянки державної власності; обмін, іпотека або застава майна; списання основних засобів, що мають залишкову вартість; безоплатна передача та реалізація майна для погашення заборгованості; передача майна в оренду; вчинення дій, які можуть призвести до обмеження (обтяження) прав на земельну ділянку державної власності, на якій розташований такий об`єкт; прийняття рішень про припинення господарської організації шляхом злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення та інше.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 2015 року №271 затверджено перелік об`єктів державної власності, що підлягають приватизації у 2015-2017 роках, до яких віднесено відокремлені підрозділи ДП "Львіввугілля", а саме: "Шахта "Межирічанська", "Шахта "Відродження", "Шахта "Великомостівська", "Шахта "Лісова", "Шахта "Червоноградська" та "Шахта "Зарічна", "Шахта "Степова".
Проаналізувавши наведені вище положення законодавства у правовому взаємозв`язку з нормами Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", 7 "Основні засоби" та 9 "Запаси", - ВС у перелічених вище постановах дійшов висновку, що мораторій на застосування процедури примусової реалізації майна об`єктів приватизації шляхом зупинення виконавчого провадження вугледобувних підприємств стосується виключно нерухомого майна, інших необоротних активів, земельної ділянки державної власності, на якій розташований такий об`єкт (основні фонди). В той же час така заборона не поширюється на оборотні активи, до яких може бути застосовано заходи примусового стягнення, у тому числі й надано дозвіл на погашення суми податкового боргу за рахунок його продажу. Своєю чергою, за висновком ВС, готова продукція (вугілля, відходи шахтного виробництва) є оборотним активом, відносно якого будь-яких застережень щодо реалізації, в тому числі примусової, законодавством не встановлено.
Так, досліджуючи наявні у справі, що розглядається, акти опису майна в податкову заставу на предмет наявності законодавчої заборони щодо його реалізації, суди попередніх інстанцій вказали, що в податкову заставу передано майно - вугілля та відходи шахтного виробництва, розташоване на складах відокремлених підрозділів ДП "Львіввугілля", яке не є основними фондами, а є оборотними активами й до яких, відповідно, може бути застосовано заходи примусового стягнення, у тому числі й надано дозвіл на погашення суми податкового боргу за рахунок його продажу.
Втім, з урахуванням неодноразових уточнень позивачем своїх позовних вимог, в тому числі й в частині зміни реквізитів актів опису майна ДП "Львіввугілля" у податкову заставу, на підставі яких податковий орган просив надати дозвіл на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі, судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки доводам Підприємства про те, що частина майна, на реалізацію якого податковий орган просить надати дозвіл згідно з заявленими ним актами опису, є основними засобами ДП "Львіввугілля". Судові рішення в справі, що розглядається, не містять опису й класифікації об`єктів, які були включені до актів опису майна в податкову заставу.
Окрім того, відповідач в судах обох інстанцій наголошував на тому, що частина майна підприємства, що перебувало у податковій заставі, було реалізоване відповідно до вимог частини третьої пункту 92.1 статті 92 ПК України, надаючи при цьому відповідні докази на підтвердження факту відчуження означеного майна (договори поставки вугілля, відомості по рахунку 361, акти звіряння взаємних розрахунків за договорами тощо).
Однак, суди означених обставин не дослідили та не з`ясували наявність у підприємства майна, яке, попри заборону, може бути реалізоване в рахунок погашення суми податкового боргу ДП "Львіввугілля" відповідно до приписів пункту 95.3 статті 95 ПК України.
Таким чином, доводи ДП "Львіввугілля", заявлені ним у касаційній скарзі, щодо неповного з`ясування судами попередніх інстанцій обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, - частково знайшли своє підтвердження у ході касаційного перегляду справи.
Окрім того, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року у справі 1.380.2019.003594, яке набрало законної сили, надано Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби дозвіл на погашення суми податкового боргу в розмірі 1498827 грн, за рахунок майна платника податків ДП "Львіввугілля", що перебуває у податковій заставі. Підставою до прийняття такого рішення, як і в справі, що розглядається, слугувала наявність постанови Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року у справі №813/5271/15, якою стягнуто з рахунків ДП "Львіввугілля" податковий борг в сумі 28079414 грн.
Суди у справі, що розглядається, цьому оцінки не надали й, надавши дозвіл на погашення суми податкового боргу, стягнутого постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року у справі №813/5271/15, не убезпечили сторін у справі від існування таких, що набрали законної сили судових рішень щодо одного й того ж предмета спору (однієї й тієї ж заборгованості).
Аналізуючи висновки судів стосовно дотримання контролюючим органом встановленого ПК України порядку звернення до суду з вимогою надання дозволу на погашення суми податкового боргу за рахунок майна платника, що перебуває в податковій заставі, колегія суддів виходить з наступного.
Так, за висновками судів позивачем не в повному обсязі дотримано вимоги щодо особливого порядку погашення заборгованості платників податків перед бюджетами, оскільки щодо частини заявленої в позові суми податкового боргу в розмірі 133757090,00 грн податковий орган не звертався до суду із позовом про стягнення коштів з рахунків у банку, що виключає можливість надання дозволу на погашення податкового боргу в цій частині за рахунок майна Підприємства.
Колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним, з огляду на наступне.
Так, як зазначалося вище, пункт 95.3 статті 95 ПК України в редакції, чинній на час звернення до суду із цим позовом, передбачає, що стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків (…), здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
З аналізу положень статті 95 ПК України в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, вбачається, що податкові органи мали право стягувати кошти з рахунків платника податків у рахунок погашення податкового боргу виключно на підставі відповідного рішення суду.
Втім, Законом від 21 грудня 2016 року №1797-VIII пункт 95.5 ПК України доповнено абзацами другим - шостим наступного змісту: "У разі якщо податковий борг виник у результаті несплати грошового зобов`язання та/або пені, визначених платником податків у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу в установлені цим Кодексом строки, стягнення коштів за рахунок готівки, що належить такому платнику податків, та/або коштів з рахунків такого платника у банках здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу без звернення до суду, за умови якщо такий податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень та не сплачується протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку його сплати, та відсутні зобов`язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань. У таких випадках: рішення про стягнення коштів з рахунків такого платника податків у банках є вимогою стягувача до боржника, що підлягає негайному та обов`язковому виконанню шляхом ініціювання переказу у платіжній системі за правилами відповідної платіжної системи; рішення про стягнення готівкових коштів вручається такому платнику податків і є підставою для стягнення. Стягнення готівкових коштів здійснюється у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України".
Тобто, з 1 січня 2017 року повноваження податкових органів у частині стягнення податкового боргу розширено, й, починаючи з указаної дати, в окремих випадках їм надано можливість стягувати податковий борг без необхідності отримання рішення суду, а лише за наявності рішення керівника податкового органу.
Обґрунтовуючи наявність підстав до надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі, контролюючий орган зазначав, що у зв`язку зі збільшенням податкового боргу у 2016-2019 роках, який виник внаслідок несплати до бюджету зобов`язань, узгоджених самостійно, в адміністративному чи судовому порядку, у Підприємства утворилась заборгованість, яка має статус узгодженої та може бути погашена шляхом надання судом відповідно дозволу у порядку статті 95 ПК України.
Поряд із тим, суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки доводам контролюючого органу, якими він обґрунтовував відсутність у нього обов`язку звертатися до суду з позовом про стягнення коштів з рахунків платника податків на усю суму податкового боргу, мотивів відхилення заявлених позивачем аргументів у своїх рішеннях не навели.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції позбавлений можливості стверджувати про повноту встановлення у справі усіх обставин справи, які мають значення для її вирішення, та правильність застосування попередніми судовими інстанціями норм матеріального права.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
З огляду на викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду