ПОСТАНОВА
Іменем України
17 травня 2021 року
Київ
справа №520/1104/19
адміністративне провадження №К/9901/128/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники справи:
представник позивача: Шрамко І.С.,
представник відповідача: Шамілова Л.Ш.,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №520/1104/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТАНДЕМ ІМПЕКС" до Головного управління ДФС у Харківській області, про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Харківській області, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (суддя Мороко А.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Кононенко З.О., судді: Калиновський В.А., Бегунц А.О.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТАНДЕМ ІМПЕКС" (далі у тексті - позивач, ТОВ "ТАНДЕМ ІМПЕКС") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі у тексті - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 00000011411, №00000021411, №00000031411, №00000041411, №00000051411, №00000331410, №00000081411, №00000721307, №00000731307, №00000741307 від 10 січня 2019 року.
Позов вмотивовано помилковістю висновків контролюючого органу про порушення позивачем у періоді, що перевірявся, вимог податкового законодавства.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року, адміністративний позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що основним видом діяльності ТОВ "ТАНДЕМ ІМПЕКС" є лісопильне і стругальне виробництво, експорт продукції (паркету) у Бельгію, Італію, Словаччину, Францію, Канаду. ТОВ "ТАНДЕМ ІМПЕКС" для здійснення господарської діяльності володіє на праві власності виробничими та складськими приміщеннями за адресою: смт. Пересічне, вул. Леніна, 1-Д, деякі приміщення орендує.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена планова документальна виїзна перевірка позивача з питань додержання податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року за результатами якої складено акт № 5319/20-40-14-11-11/30238220 від 22 грудня 2018 року.
Перевіркою встановлено наступні порушення:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 970 396 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1 178 039 грн, за І квартал 2018 року у сумі 529 773 грн, за ІІ квартал 2018 року у сумі 587 791 грн, за ІІІ квартал 2018 року у сумі 674 792 грн;
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у сумі 1 331 000 грн, за 2016 рік - 3 284 408 грн, за 2017 рік - 5 429 577 грн, за І квартал 2018 року - 4 255 177 грн, за ІІ квартал 2018 року - 4 134 998 грн, за ІІІ квартал 2018 року - 5 241 832 грн;
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2016 року на суму 15 923 грн, завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 169 080 грн, у тому числі за серпень 2016 року в сумі 7056 грн, за жовтень 2016 року - 1315 грн, за листопад 2016 року - 4089 грн, за січень 2017 року - 3500 грн, за серпень 2017 року - 434 грн, за вересень 2017 року - 10597 грн, за листопад 2017 року - 12849 грн, за грудень 2017 року - 57687 грн, за березень 2018 року - 36550 грн, за серпень 2018 року - 8333 грн, за вересень 2018 року - 26670 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за вересень 2018 року на 64 381 грн;
- здійснення без одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України операцій з валютними цінностями, що потребує одержання ліцензії Національного банку України згідно з підпунктом г) пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 лютого 1993 року № 15-93 у розмірі 552 716,91 євро, що є еквівалентом 13 999 548,83 грн;
- пункту 176.2(б) статті 176 ПК України, а саме в довідці за формою № 1-ДФ про суми нарахованого (сплаченого) доходу на користь платника податку, та сум утриманого з них податку у періоді, що перевірявся, надані недостовірні дані про суми нарахованого та сплаченого доходу при відшкодуванні сум по авансовим звітам за ознакою доходу "127" (згідно з довідником ознак);
- абзацу г) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2"а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, у зв`язку з чим на підставі пункту 164.5 статті 164 ПК України нараховано податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 19637,56 грн, в тому числі за 2015 рік - 1971,79 грн, за 2016 рік - 8107,21 грн, за 2017 рік - 6433,64 грн, за 2018 рік - 3124,92 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, абзацу г) підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, у зв`язку з чим на підставі пункту 164.5 статті 164 ПК України нараховано військовий збір в загальній сумі 1636,46 грн, в тому числі за 2015 рік - 164,32 грн, за 2016 рік - 675,60 грн, за 2017 рік - 536,14 грн, за 2018 рік - 260,41 грн;
- пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637), а саме не оприбуткування готівкових коштів в касу підприємства у сумі 1418,14 грн.
Висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
І. 28 грудня 2015 року ТОВ "ТАНДЕМ ІМПЕКС" (Боржник) укладено договір № 1 "Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14.08.2013" (далі - Договір про порядок виконання зобов`язань) з фізичною особою - громадянином України ОСОБА_1 (Кредитор), що є Кредитором по зобов`язанням за Договором про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 (частина №1, частина №2) від 14 серпня 2013 року, із змінами і доповненнями, внесеними шляхом укладення Договору про внесення змін і доповнень №1 від 10 січня 2014 року (Кредитний договір), згідно з пунктом 1 якого у зв`язку з набуттям Кредитором права вимоги за Кредитним договором на підставі укладеного та виконаного Договору відступлення права вимоги №28/12-15/2 (Договір відступлення) від 28 грудня 2015 року, сторонами досягнуто згоди, що Боржник повинен здійснити на користь Кредитора погашення заборгованості за Кредитним договором, що існувала станом на момент укладення Договору відступлення.
У зв`язку з частковим виконанням Кредитором як поручителя зобов`язання Боржника за Кредитним договором до моменту укладення Договору відступлення в розмірі 120000 євро на виконання Договору поруки № WCLоаn/06486/S-5 від 14 серпня 2013 року із змінами і доповненнями шляхом укладення Договору про внесення змін і доповнень №1 від 28 грудня 2015 року, сторони досягли згоди, що на підставі частини другої статті 556 ЦК України, окрім зазначеного у пункті 1 цього Договору обов`язку Боржника, у Боржника існує заборгованість перед Кредитором в розмірі 120000 євро, що також є простроченою заборгованістю за Кредитним договором (пункт 2 Договору) та є еквівалентом 3039432,72 грн згідно з офіційним курсом НБУ станом на 28 грудня 2015 року (підпункт 5.2 пункту 5 Договору).
У підпункті 5.1 пункту 5 Договору про порядок виконання зобов`язань сторони погодили, що заборгованість, відступлена Кредитору на підставі Договору відступлення, складає 432716,91 євро, що є еквівалентом 10960116,11 грн згідно з офіційним курсом НБУ станом на 28 грудня 2015 року, з яких: по поверненню кредиту - 305283,37 євро, що є еквівалентом 7732402,20 грн; нараховані проценти за користування кредитом - 52617,41 євро, що є еквівалентом 1332725,64 грн; пеня/штрафи - 74816,13 євро, що є еквівалентом 1894988,27 грн.
Пунктом 7 Договору про порядок виконання зобов`язань сторони передбачили, що належним та повним виконанням Боржником своїх зобов`язань перед Кредитором буде перерахування на розрахунковий рахунок Кредитора грошової суми, яка відповідатиме еквіваленту 432716,91 євро та 120000 євро, згідно з офіційним курсом НБУ станом на дату такого перерахування.
На указану заборгованість позивач нараховував курсові різниці відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10 серпня 2000 року (далі - П(с)БО 21), що призводило у відповідні періоди зростання курсу євро до виникнення витрат, які відображалися за рахунком № 945 "Витрати від операційної курсової різниці", а у період падіння євро по відношенню до гривні (1 квартал і 1 півріччя 2018 року) - до виникнення доходу, який відображений за рахунком № 714 "Дохід від операційної курсової різниці", а саме: за 2015 рік - 494417,98 грн (інші операційні витрати); за 2016 рік - 1215687,03 грн (інші операційні витрати); за 2017 рік - 2803833,39 грн (інші операційні витрати); за І квартал 2018 року - 437301,88 грн (інші операційні доходи); за І півріччя 2018 року - 1180735,42 грн (інші операційні доходи); за 9 місяців 2018 року - 1415384,20 грн (інші операційні витрати).
За позицією контролюючого органу, вираження грошових зобов`язань в іноземній валюті на користь фізичної особи-громадянина України за вищезазначеним договором є незаконним, оскільки суперечить положенням частини другої статті 192 ЦК України, частини другої статті 198 ГК України, пункту 1 статті 5, підпункту г) пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 лютого 1993 року № 15-93 (далі - Декрет №15-93). Враховуючи викладене, а також те, що зобов`язання з оплати заборгованості за Договором про порядок виконання зобов`язань виражено у національній валюті - гривні, в бухгалтерському обліку ТОВ "ТАНДЕМ ІМПЕКС" вказана заборгованість на дату балансу перерахуванню не підлягала, а курсові різниці - не виникали.
ІІ. Придбання матеріалів (дошка, ламель, пиловник дубу тощо), які слугували сировиною для виготовлення паркету від неплатників ПДВ: ФОП ОСОБА_2 (77577,50 грн), ФОП ОСОБА_3 (276115 грн), ФОП ОСОБА_4 (1786750 грн), ФОП ОСОБА_5 (211000 грн), ФОП ОСОБА_6 (1414521,42 грн), ФОП ОСОБА_7 (227586,60 грн), ФОП ОСОБА_8 (300000 грн), ФОП ОСОБА_9 (612040 грн), ФОП ОСОБА_10 (129465 грн), ФОП ОСОБА_11 (232437 грн), ФОП ОСОБА_12 (350579,50 грн), ФОП ОСОБА_13 (666196,27 грн), ФОП ОСОБА_14 (1148631,50 грн), ФОП ОСОБА_15 (121490 грн), ФОП ОСОБА_16 (1061981,11 грн), ФОП ОСОБА_17 (153595 грн), ФОП ОСОБА_18 (831725,72 грн), ФОП ОСОБА_19 (98735,75 грн), ФОП ОСОБА_20 (989520,63 грн), ФОП ОСОБА_21 (333014,22 грн), ФОП ОСОБА_22 (863335,05 грн), ФОП ОСОБА_23 (224247 грн), ТОВ "ЛИПЕЦЬ-АГРО" (508832,48 грн), ПП "ЮЛ-І-АН" (326011,26 грн), а також від платника ПДВ - ТОВ "КОМПАНІЯ "ТРАЙ" на суму 934 858,71 грн та ПДВ 186971,74 грн, не підтверджено внаслідок ненадання документального підтвердження щодо транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей, навантаження/розвантаження, якості та походження.
Акти наданих послуг, складені на виконання договорів, укладених з ФОП ОСОБА_24 (23505 грн, з яких ПДВ 3917,50 грн), ТОВ "Біллон Плюс" (753560,40 грн), ТОВ "Ай Бі Сі" (17478 грн, з яких ПДВ 2913 грн), ТОВ "Мегаполіс+" (53520 грн, з яких ПДВ 8920 грн), ТОВ "Ей Бі Сі Солюшенс" (80000 грн), не містять змісту та обсягу послуг, що не дає можливість встановити дійсність їх надання та підтвердити отримання позивачем.
Вказані порушення вплинули як на правильність формування позивачем витрат, так і податкового кредиту (в частині контрагентів, які є платниками ПДВ).
ІІІ. 28 липня 2017 року з поточного рахунку підприємства було знято готівку в розмірі 9418,14 грн, але до каси підприємства оприбутковано 8000 грн, внаслідок чого порушено приписи пункту 2.6 Положення №637 внаслідок неоприбуткування готівки на суму 1418,14 грн.
ІV. Позивач у періоді, що перевірявся, не нараховував податок на доходи фізичних осіб та військовий збір на кошти, отримані підзвітними особами (працівниками), як компенсацію за придбання товарів (робіт, послуг), що були придбані не за рахунок попередньо виданих коштів під звіт.
На підставі висновків вказаного акта перевірки податковим органом 10 січня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00000011411, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток на 2970395 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 742598,75 грн;
- № 00000021411, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у сумі 1331000 грн, за 2016 рік - 3284408 грн, за 2017 рік - 5429577 грн, за І квартал 2018 року - 4255177 грн, за ІІ квартал 2018 року - 4134998 грн, за ІІІ квартал 2018 року - 5241832 грн;
- № 00000031411, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 15923 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 3980,75 грн;
- № 00000041411, яким зменшено бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 169080 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 42270 грн;
- № 00000051411, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 64381 грн;
- № 00000331410, яким на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (далі - Указ №436/95) застосовано фінансову санкцію (штраф) в розмірі 7090,70 грн;
- № 00000081411 про застосування фінансової санкції (штрафу) у розмірі 510 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України;
- № 00000721307, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 19456,05 грн, застосовано фінансову санкцію (штраф) в розмірі 13480,72 грн та нараховано пеню на суму 5650,79 грн;
- № 00000731307, яким застосовано фінансову санкцію (штраф) у розмірі 510 грн на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України;
№ 00000741307, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з військового збору в сумі 1621,35 грн, застосовано фінансову санкцію (штраф) у розмірі 1123,40 грн і нараховано пеню 470,90 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав помилковими посилання контролюючого органу на положення статті 192 ЦК України, оскільки остання встановлює обов`язковість використання гривні як засобу платежу, а не як одиниці виміру зобов`язання. При цьому в даному випадку правовідносини між ТОВ "ТАНДЕМ ІМПЕКС" та ОСОБА_1 виникли внаслідок заміни кредитора у зобов`язанні за валютним кредитом. Ні відповідний договір, ні закон не передбачає зміни обсягу чи умов виконання зобов`язання, зокрема, його перерахунок в гривню. Суди відхилили посилання відповідача на положення статті 198 ГК України, оскільки указана норма права регулює відносини між суб`єктами господарювання та не може застосовуватись до правочинів між підприємством та юридичною особою. Суд також врахував, що рішенням ДФС України від 26 березня 2019 року №13060/6/99-99-11-04-02-25 було скасоване податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2019 року №00000061411, яким до позивача були застосовані штрафні санкції за порушення валютного законодавства. Відтак, відсутні підстави кваліфікувати вираження зобов`язання позивача перед ОСОБА_1 в іноземній валюті як таке, що здійснене без отримання індивідуальної ліцензії Національного банку України в порушення підпункту г) пункту 4 статті 5 Декрету №15-93.
Щодо поставки матеріалів для виготовлення паркету та надання послуг контрагентами суд першої інстанції дійшов висновку, що дійсність таких операцій підтверджується первинними документами, що не містять дефектів форми. При цьому суд відхилив посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних, оскільки їх надання не є обов`язковим при доведенні реальності операцій за договорами поставки.
Застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів тощо, на думку суду, було необґрунтованим, оскільки ні у акті перевірки, ні в ході судового розгляду справи контролюючий орган не навів переліку тих документів, які відповідно до вимог чинного законодавства позивач повинен був зберігати, але не виконав такого обов`язку. При цьому обов`язок із зберігання товарно-транспортних накладних та документів, що підтверджують якість матеріалів, на позивача не покладено.
В частині штрафної санкції, застосованої на підставі Указу № 436/95, суд вказав, що помилка в сумі прибуткового ордеру за умови правильності запису в касовій книзі не може вважатись неоприбуткуванням готівки.
Щодо донарахованих позивачу до сплати сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору та застосування штрафної санкції за неподання звіту 1-ДФ з ознакою доходу " 127" суд першої інстанції вказав, що чинне законодавство не містить заборони на видачу коштів під звіт за раніше виконану цивільно-правову дію (купівлю товарно-матеріальних цінностей), коли кошти авансом не видавались. За позицією суду, термін "під звіт" не означає, що між видачею коштів та звітом має пройти певний час.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції та повністю підтримав викладені у ньому висновки.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.
Скаржник не згоден з висновком судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для відображення позивачем в бухгалтерському обліку курсових різниць, що виникли внаслідок перерахунку боргових зобов`язань на користь фізичної особи - громадянина України, виражених в іноземній валюті. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно застосували в цій частині положення частин першої та другої статті 192 ЦК України, частини другої статті 198 ГК України пункту 1, підпункту г) пункту 4 статті 5 Декрету №15-93, абзацу 3 пункту 1.4 глави 1 Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на використання іноземної валюти на території України як засобу платежу, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 14 жовтня 2004 року №483 (далі - Положення №483).
На підтвердження господарських операцій із суб`єктами господарювання, які постачали позивачу матеріали у періоді, що перевірявся, ТОВ "ТАНДЕМ ІМПЕКС" не надало пояснень та їх документального підтвердження щодо транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей, навантаження, розвантаження, якості та походження. За позицією скаржника, при перевезенні деревини мали бути оформлені товарно-транспортні накладні "Ліс" відповідно до наказу Міністерства інфраструктури України від 29 листопада 2013 року №961/07. У складених за наслідками господарських операцій з ТОВ "Компанія "Трай" товарно-транспортних накладних відсутні реєстраційний номер або паспортні дані ФОП ОСОБА_25, що унеможливлює ідентифікації даної особи, зазначеної як перевізника. Також не зазначено модель та тип автомобіля і причепу, не повно зазначено адресу пункту навантаження. По взаємовідносинам з ТОВ "Біллон Плюс" позивач не надав документального підтвердження належності контрагенту приміщення, переданого в суборенду, а також доказів використання його позивачем у господарській діяльності та споживання електроенергії. В актах наданих послуг відсутні відомості щодо їх змісту та обсягу. В ході проведення документальної перевірки позивачу було запропоновано надати відповідні документи, про що направлено запит, проте такі документи надані не були, у зв`язку з чим складено акти від 13 грудня 2018 року №10012/20-40-14-11/30238220 та від 22 грудня 2018 року №10279/20-40-14-11/30238220.
В частині правомірності податкових повідомлень-рішень про донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафної санкції за неподання звіту 1-ДФ з ознакою доходу " 127" скаржником у касаційній скарзі продубльовано висновки акта перевірки.
До касаційної скарги скаржник також долучив клопотання про здійснення процесуального правонаступництва, яке вмотивовано тим, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" з 29 серпня 2019 року Головним управлінням ДПС у Харківській області від 29 серпня 2019 року №18 розпочато виконання повноваження Головного управління ДФС у Харківській області, що припиняється.
Ухвалою Верховного Суду від 22 січня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС у Харківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З огляду на відсутність у касаційній скарзі доводів в частині задоволених позовних вимог щодо рішень контролюючого органу про застосування штрафних санкцій: за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки; за незабезпечення зберігання первинних документів (товарно-транспортних накладних, документів щодо якості товару), у касаційному порядку судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування ППР від 10 січня 2019 року №00000331410, № 00000081411 перегляду не підлягають.
Підставою для винесення ППР від 10 січня 2019 року № 00000021411, № 00000011411, якими позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 23 676 992 грн та збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3 712 993,75 грн, стало наступне:
1) неправильність відображення курсових різниць по заборгованості за договором від 28 грудня 2015 року № 1 "Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14.08.2013", укладеним з фізичною особою - громадянином України ОСОБА_1, що вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 5929322,67 грн (за висновками акта перевірки);
2) віднесення до складу витрат коштів, витрачених на: придбання матеріалів для виготовлення паркету у ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_8, ФОП ОСОБА_9, ФОП ОСОБА_10, ФОП ОСОБА_11, ФОП ОСОБА_12, ФОП ОСОБА_13, ФОП ОСОБА_14, ФОП ОСОБА_15, ФОП ОСОБА_16, ФОП ОСОБА_17, ФОП ОСОБА_18, ФОП ОСОБА_19, ФОП ОСОБА_20, ФОП ОСОБА_21, ФОП ОСОБА_22, ФОП ОСОБА_23, ТОВ "ЛИПЕЦЬ-АГРО", ПП "ЮЛ-І-АН", ТОВ "КОМПАНІЯ "ТРАЙ"; на сплату суборенди та комунальних послуг ТОВ "Біллон Плюс"; отримання послуг з ремонту та обслуговування техніки, веб-сайту від ФОП ОСОБА_24, ТОВ "Ай Бі Сі", ТОВ "Мегаполіс+", ТОВ "Ей Бі Сі Солюшенс";
Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень по першому порушенню, тобто в частині наявності підстав для відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць, колегія суддів виходить з наступного.
Спірним є питання правомірності відтворення у податковому обліку позивача курсових різниць у зв`язку із існуванням та виконанням грошового зобов`язання перед ОСОБА_1, до якого, як до нового кредитора, перейшло право вимоги у порядку її відступлення за кредитним договором позивача із банком, а також валюти, у якій таке зобов`язання підлягало відтворенню у податковому обліку позивача.
За позицією контролюючого органу, вираження грошових зобов`язань позивача перед фізичною особою - громадянином України в іноземній валюті суперечить положенням статті 192 ЦК України, статті 198 ГК України, приписам Декрету №15-93. Натомість, позивач, з яким погодились суди попередніх інстанцій, вважає, що можливість визначення грошового еквівалента зобов`язання в іноземній валюті за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу встановлена у частині другій статті 533 ЦК України і такі дії не суперечать вимогам чинного законодавства.
Згідно з підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III ПК України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 "Дохід") до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.
Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 "Витрати") до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів".
За визначеннями, наведеними у пункті 4 П(С)БО 21, курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу (пункт 5 П(С)БО 21).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21.
У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація: сума курсових різниць, що включена до складу доходів і витрат протягом звітного періоду; сума курсових різниць, що включена протягом звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв`язок між сумою таких курсових