Постанова суду № 810/1882/15 від 01.04.2021 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2021 року

м. Київ

справа № 810/1882/15

адміністративне провадження № К/9901/26868/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є., суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі: секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Петровської-Караченцевої Л.Г.,

представника Відповідача: Познякової О.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Генічеської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (правонаступник Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі)

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2016 року (суддя Волков А.С.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року (головуюча суддя Губська О.А., судді: Грибан І.О., Беспалов О.О.)

у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "УКПОСТАЧ"

до Генічеської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (правонаступник Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне акціонерне товариство "УКПОСТАЧ" (надалі також - Позивач, ПрАТ "УКПОСТАЧ") звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим (правонаступник Генічеська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Херсонській області, правонаступник якої - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі; надалі також - Відповідач), в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 5 серпня 2015 року, просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 19 листопада 2010 року №0006384001/2 в частині визначення податкового зобов`язання за платежем "Податок на прибуток приватних підприємств" у загальній сумі 4102918,40 грн, з яких: 2271290,00 грн - за основним платежем; 1831628,40 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом);

від 19 листопада 2010 року №0006434001/2 в частині зменшення Позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 28579,96 грн;

від 19 листопада 2010 року №0006394001/2 в частині визначення податкового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у загальній сумі 52898,93 грн, з яких: 35209,43 грн - за основним платежем; 17689,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом).

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність спірних податкових повідомлень-рішень в частині оспорюваних сум податкових зобов`язань, оскільки відповідні господарські операції мали реальний характер, факти їх здійснення підтверджуються документально, належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року, позов задоволено.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані безпідставністю висновків контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства в частині завищення валових витрат та формування податкового кредиту по податку на додану вартість.

Висновок про необґрунтованість заниження Позивачем податку на прибуток на суму 1744000,53 грн внаслідок завищення валових витрат за 2009 рік ґрунтується на тому, що включення до складу витрат Позивача суми у розмірі 6976002,11 грн як вартості робіт (послуг) з гарантійного ремонту (обслуговування) холодильної техніки підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку (актами та звітами про виконання замовлень-заявок на сервісне обслуговування) та безпосередньо пов`язане з господарською діяльністю Позивача. Вказане слугувало підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006384001/2 в частині визначення податкового зобов`язання по податку на прибуток у сумі 1744000,53 грн.

Роблячи висновки про безпідставність доводів Відповідача щодо завищення Позивачем валових витрат у загальній сумі 2096000,00 грн суди попередніх інстанцій виходили з того, що витрати на придбання послуг фізичних осіб-підприємців ( ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 ) підтверджуються документально і пов`язуються з господарською діяльністю Позивача, належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку, тому включення вказаних витрат до складу валових витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2009 рік є обґрунтованим. При цьому, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що перебування ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 у періоді, що перевірявся, у трудових відносинах з Позивачем з одночасним наданням послуг в якості фізичних осіб-підприємців не впливає на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, адже кошти, виплачені юридичною особою фізичній особі за виконані роботи чи надані послуги, підлягають віднесенню до складу валових витрат. Такі висновки судів стали підставою для визнання протиправним та скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006384001/2 в частині визначення податкового зобов`язання по податку на прибуток у сумі 524000,00 грн.

Суди попередніх інстанцій також визнали необґрунтованими висновки податкового органу про заниження податку на прибуток внаслідок включення до складу валових витрат вартості придбання послуг з використання працівниками Позивача власних автомобілів у службових цілях на підставі договорів найму, які не засвідчені нотаріально. З аналізу актів здачі-прийняття виконаних робіт суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що виплачені ПрАТ "УКПОСТАЧ" кошти на користь працівників ОСОБА_6 та ОСОБА_7 є платою за виконані цими особами роботи, розмір якої визначається на підставі кількості відпрацьованих днів та пройденої відстані, а тому Відповідачем безпідставно покладено в основу спірного податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006384001/2 висновки про завищення Позивачем валових витрат на суму 13158,00 грн та протиправно визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток у цій частині у сумі 3289,51 грн.

В частині зменшення бюджетного відшкодування по податку на додану вартість в оскарженій сумі 28579,96 грн за спірним податковим повідомленням-рішенням від 19 листопада 2010 року №0006434001/2 суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Позивачем правильно включено до складу податкового кредиту наступних періодів суми податку на додану вартість, сплачені в ціні придбаного товару у попередніх звітних періодах, внаслідок подання уточнюючих розрахунків у зв`язку з отриманням від постачальників податкових накладних із запізненням. Суди також зазначили про відсутність посилань у акті перевірки на первинні документи та господарські операції, за наслідком яких Позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування по податку на додану вартість за березень 2009 року у сумі 529,96 грн, що свідчить про безпідставність висновків Відповідача у цій частині.

Суди попередніх інстанцій дійшли аналогічних висновків в частині спірного податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006394001/2 щодо визначення оспорюваної суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість виходячи з правомірності формування Позивачем податкового кредиту відповідного звітного періоду на підставі податкових накладних, складених постачальниками товарів (робіт, послуг) у минулих податкових періодах, але наданих Позивачу у відповідному звітному періоді, тобто із запізненням.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Представник Позивача у поясненнях на касаційну скаргу зазначила про те, що суди першої та апеляційної інстанції правильно встановили обставини справи та ухвалили рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. Натомість, доводи Відповідача у касаційній скарзі висновків судів не спростовують, а тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Приватне акціонерне товариство "УКПОСТАЧ" є юридичною особою, що зареєстрована 25 жовтня 2001 року Виконавчим комітетом Красноперекопської міської ради Автономної Республіки Крим, є правонаступником Закритого акціонерного товариства "УКПОСТАЧ" з 23 грудня 2010 року (запис в ЄДР в № 11421050012000088). Основним видом діяльності Позивача за КВЕД є: виробництво промислового холодильного та вентиляційного устаткування; виробництво господарських та декоративних керамічних виробів; виробництво інших машин та устаткування загального призначення; оптова торгівля машинами та устаткуванням; оренда машин та устаткування.

У червні 2010 року посадовими особами Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Сімферополі Автономної Республіки Крим було проведено документальну планову виїзну перевірку Позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2009 року по 31 грудня 2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2009 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої складено акт від 3 червня 2010 року №167/40-01/30169718.

Згідно з висновками акта перевірки контролюючим органом виявлено порушення:

пунктів 1.18, 1.32 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.3 пункту 5.4 статті 5, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1, підпунктів 8.3.1, 8.3.2 пункту 8.3, підпункту 8.4.1 пункту 8.4 статті 8, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України від 22 травня 1997 року №283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 2305983,00 грн, у тому числі по періодам: за І квартал 2009 року - на суму 340573,00 грн; за півріччя 2009 року - на суму 642930,00 грн; за 9 місяців 2009 року - на суму 1190900,00 грн; за 2009 рік - на суму 2305983,00 грн;

підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", що призвело до завищення податкового кредиту на суму 82627,00 грн;

підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статі 7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", що призвело до завищення суми податку на додану вартість, що включена до бюджетного відшкодування, на загальну суму 33722,00 грн, у тому числі по періодах: за лютий 2009 року - на суму 4139,00 грн; за березень 2009 року - на суму 6342,00 грн; за квітень 2009 року - на суму 13396,00 грн; за жовтень 2009 року - на суму 9845,00 грн;

підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 35379,00 грн, у тому числі по періодах: за травень 2009 року - на суму 1540,00 грн; за липень 2009 року - на суму 30836,00 грн; за серпень 2009 року - на суму 3003,00 грн;

абзацу "б" підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 3 квітняя 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", що призвело до завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у загальній сумі 149866, 00 грн, у тому числі по періодам: за листопад 2009 року - на суму 105602,00 грн; за грудень 2009 року - на суму 44264,00 грн.

Предметом оскарження у даній справі є податкові повідомлення-рішення:

від 19 листопада 2010 року №0006434001/2 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 28579,96 грн;

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Відповідач посилається на норми Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" стверджуючи, що здійснення гарантійних замін товарів зобов`язує платника податку вести окремий облік бракованих товарів, повернутих покупцями, а також облік покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування) у Книзі обліку, форма якої затверджена наказом ДПА України від 27 червня 1997 року №203. Вважає, що право включення витрат на гарантійний ремонт у межах 10% вартості товару належить виробникам, які дотримуються встановленого порядку обліку покупців, що одержали заміну бракованого товару або послуги з ремонту (обслуговування), а не здійснення такого обліку виключає право на віднесення гарантійних витрат до складу валових витрат звітного періоду. Тому вважає, що за відсутності окремого обліку операцій щодо здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення такого обліку, Позивач як виробник товару, що потребує гарантійних заходів (обслуговування, ремонт, заміна), не мав права на збільшення валових витрат на вартість гарантійних замін, що доводить завищення складу валових витрат звітного періоду у загальній сумі 6976002,11 грн.

Щодо спірних податкових повідомлень-рішень в частині податкових зобов`язань по податку на додану вартість Відповідач зазначив, що Позивачем не було надано до перевірки доказів фактичного отримання податкових накладних, по яким подавались уточнюючі розрахунки та збільшено суму податкового кредиту. Відзначає, що всупереч нормі підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" Позивачем не додано до податкової звітності скарги щодо відмови постачальників у наданні податкових накладних у 2009 році. Також зазначає про невідповідність відомостей у документах по операціям з контрагентом ТОВ "Фурнітура-Сервіс" даним податкового обліку вказаного контрагента, яким не здійснено відображення операцій з Позивачем у даних податкової звітності.

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач стверджує, що виконання робіт з гарантійного ремонту холодильного обладнання, виробником якого було ЗАТ "УКПОСТАЧ", підтверджується належними первинними документами, що повністю розкривають зміст та обсяг виконаних робіт. За відсутності обмежень, визначенних у чинному на час спірних операцій Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", для включення понесених витрат до складу валових витрат вважає висновки Відповідача щодо завищення Позивачем валових витрат у цій частині безпідставними.

Також наполягає на відсутності підстав для висновку податкового органу щодо неправомірного включення до складу валових витрат понесених витрат на придбання послуг фізичних осіб-підприємців, які одночасно є працівниками Позивача та послуг з використання працівниками власних транспортних засобів у службових цілях на підставі не посвідчених нотаріально договорів найму, позаяк означені витрати безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю Позивача та належно відображені у бухгалтерському та податковому обліку.

Щодо формування податкового кредиту на підставі податкових накладних від постачальників товарів (робіт, послуг) у минулих податкових періодах, але наданих Позивачу у звітному періоді із запізненням, вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, які врахували подання Позивачем до податкового органу додатків №5 до податкових декларацій, а також надані докази отримання податкових накладних із запізненням, що в підсумку не може нівелювати право Позивача на податковий кредит. Оскільки господарські операції мали реальний характер, а формування складу податкового кредиту передбачає обов`язкове отримання податкової накладної, Позивачем обґрунтовано включено суми податку на додану вартість за такими податковими накладними по факту їх отримання, з чим погодились суди попередніх інстанцій.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суди попередніх інстанцій встановили, що визначення контролюючим органом податкового зобов`язання по податку на прибуток за спірним податковим повідомленням-рішенням в частині суми 2271290 грн (за основним платежем) виникло з таких підстав та у таких сумах:

1) 1744000,53 грн - сума податку на прибуток, що визначена на підставі висновків про завищення Позивачем валових витрат на суму 6976002,11 грн (1744000,53 грн = 6976002,11 грн. х 25%) у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання робіт (послуг) з гарантійного ремонту (обслуговування) реалізованих товарів без належного обліку бракованих товарів;

2) 202500,00 грн - сума податку на прибуток, що визначена на підставі висновків про завищення Позивачем валових витрат на суму 810000,00 грн (202500,00 грн = 810000,00 грн х 25%) у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання послуг фізичних осіб-підприємців, які не підтверджуються первинними документами, а саме:

а) юридичних послуг від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на суму 530000,00 грн, сума податку на прибуток - 132500,00 грн (132500,00 грн = 530000,00 грн х 25%);

б) послуг з проведення досліджень та розробок в області холодильної техніки від фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на суму 280000,00 грн, сума податку на прибуток - 70000,00 грн (70000,00 грн = 280000,00 грн х 25%);

3) 321500,00 грн - сума податку на прибуток підприємства, що визначена на підставі тверджень про завищення Позивачем валових витрат на суму 1286000,00 грн (321500,00 грн = 1286000,00 грн х 25%) у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання послуг фізичних осіб-підприємців з ремонту та технічного обслуговування обладнання, а також з розробки (створення) програмного забезпечення, які не підтверджуються первинними документами, а саме:

а) послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання від фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 на суму 496000,00 грн, сума податку на прибуток - 124000,00 грн (124000,00 грн = 496000,00 грн х 25%);

б) послуг з розробки (створення) програмного забезпечення від фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на суму 330000,00 грн, сума податку на прибуток - 82500,00 грн (82500,00 грн = 330000,00 грн х 25%);

в) послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання від фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 на суму 460000,00 грн, сума податку на прибуток - 115500,00 грн (115500,00 грн = 460000,00 грн х 25%);

4) 3289,51 грн - сума податку на прибуток, що визначена на підставі висновків про завищення Позивачем валових витрат на суму 13158,03 грн (3289,51 грн = 13158,03 грн х 25%) у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання послуг з використання автомобільного транспорту у службових цілях від фізичних осіб за договорами найму, що не посвідчені нотаріально.

В частині висновку податкового органу про завищення Позивачем валових витрат на суму 6976002,11 грн у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання робіт (послуг) з гарантійного ремонту (обслуговування) реалізованих Позивачем товарів без належного обліку бракованих товарів, що слугувало підставою для визначення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 1744000,53 грн, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що включення Позивачем до складу валових витрат за 2009 рік витрат на придбання робіт (послуг) з гарантійного ремонту (обслуговування) холодильної техніки на загальну сумі 6976002,11 грн (без ПДВ) підтверджуються первинними документами бухгалтерського обліку (актами та звітами про виконання замовлень-заявок на сервісне обслуговування), безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю Позивача, а тому висновки податкового органу про порушення Позивачем вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.4.3 пункту 5.4 статті 5 Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" є помилковими.

Суди попередніх інстанцій встановили, що з метою забезпечення гарантійного обслуговування проданого холодильного обладнання, виробником якої було ЗАТ "УКПОСТАЧ", у тому числі й того, що знаходиться за межами України, Позивач (замовник) уклав з іншими компаніями (виконавцями) низку договорів (контрактів) на виконання робіт з гарантійного ремонту холодильної техніки, а саме: від 1 грудня 2007 року №12/01, виконавець - ТОО "UBC Сool Astana" (Республіка Казахстан); від 3 березня 2008 року №003/20/1-88, виконавець - ТОО "UBC Сool Astana" (Республіка Казахстан); від 6 квітня 2009 року №003/20/2-112, виконавець - ТОО "Пивная Компания" (Республіка Казахстан); від 3 грудня 2007 року №003/20-491, виконавець - ООО "Ю Би Си Кул-Б" (Росія); від 2 лютого 2009 року №003/20/2-42, виконавець - ООО "Ю Би Си Кул-Б" (Росія); від 1 травня 2009 року №05/01, виконавець - ООО "Ю Би Си Сервис" (Російська Федерація); від 1 вересня 2009 року №003/20/2-232, виконавець - ООО "Ю Би Си Сервис" (Росія); від 1 квітня 2007 року №01/07-003/20-432, виконавець - ТОВ "Ю БІ СІ - СЕРВІС" (Україна); від 1 лютого 2009 року №301-003/20/2-41, виконавець - ТОВ "Ю БІ СІ - СЕРВІС" (Україна); від 1 січня 2009 року №03/03, виконавець - компанія SIA "ADN Serviss" (Латвія); від 24 вересня 2009 року №2009/001, виконавець - ООО "ADN Serviss" (Латвія); від 30 липня 2009 року №003/20/2-214, виконавець - компанія FPC "MGM" SRL (Молдова); від 12 квітня 2006 року №1259, виконавець - компанія UBC Іnc. (Канада); від 1 січня 2008 року №01/01, виконавець - компанія UBC Cool Canada Іnc. (Канада); від 20 травня 2009 року №1260, виконавець - компанія UBC Cool Canada Іnc. (Канада); від 25 липня 2007 року №25/03, виконавець - компанія UBC Distribution USA (США); від 14 січня 2009 року №1261, виконавець - компанія UBC Distribution USA (США).

Вказані договори (контракти) є типовими; згідно з їх умовами виконавець зобов`язаний виконати роботи з гарантійного ремонту холодильного обладнання, що знаходиться на гарантійному обслуговуванні, виробником якого є замовник (ПрАТ (ЗАТ) "УКПОСТАЧ"), та здати їх результат замовнику, а замовник зобов`язаний прийняти результат робіт та сплатити його (пункти 1, 1.1., 2.1., 2.2. договорів). Робота вважається виконаною після підписання акту приймання-здачі робіт замовником (пункти 1.2., 1.4.1., 2.3., 3.1., 3.2.1. договорів).

На виконання умов вказаних договорів (контрактів) виконавці у період з серпня 2007 по грудень 2009 виконали роботи з гарантійного ремонту холодильного обладнання, виробником якого є ЗАТ "УКПОСТАЧ", на загальну суму 6976002,11 грн (без ПДВ), що підтверджується первинними документами (актами і звітами про виконання замовлень-заявок на сервісне обслуговування), які містять усі необхідні реквізити (назву і дату складання документа; відомості про замовника, виконавця робіт та власника обладнання; дату подання/дату виконання заявки на проведення ремонту; відомості про обладнання (назва, інвентарний/заводський номер, дату виробництва); відомості щодо несправного елементу, вид та вартість виконаних робіт, а також використаних комплектуючих та матеріалів; особисті підписи відповідальних осіб замовника та виконавця робіт, засвідчені печатками).

На підставі вказаних первинних документів (актів та звітів із сервісного обслуговування) Позивач відобразив у бухгалтерському обліку у період з січня по грудень 2009 року господарські операції з придбання робіт (послуг) з гарантійного ремонту (обслуговування) обладнання на загальну суму 6976002,11 грн (без ПДВ).

Вказану суму (6976002,11 грн) Позивач врахував у складі валових витрат та задекларував у рядку 04.1 "Витрати на придбання товарів (робіт, послуг)" в Декларації з податку на прибуток за 2009 рік.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (чинного на час спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Суди встановили, що включення Позивачем до складу валових витрат за 2009 рік витрат на придбання робіт (послуг) з гарантійного ремонту (обслуговування) холодильної техніки на загальну сумі 6976002,11 грн (без ПДВ) підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку (актами та звітами про виконання замовлень-заявок на сервісне обслуговування), безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю Позивача.

А тому, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що за відсутності обмежень, що передбачені пунктами 5.3 - 5.7 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", для включення вказаних витрат до складу валових, висновки Відповідача про завищення Позивачем валових витрат на суму 6976002,11 грн та заниження податку на прибуток на суму 1744000,53 грн є безпідставними, а тому податкове повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006384001/2 в частині визначення податкового зобов`язання у цій сумі є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо висновків контролюючого органу про завищення Позивачем валових витрат у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання послуг фізичних осіб-підприємців ( ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 ), які не підтверджуються первинними документами, що призвело до заниження податку на прибуток, суди попередніх інстанцій виходили з такого.

Судами встановлено, що у січні 2009 року між Позивачем (замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір від 12 січня 2009 року №1 про надання послуг, згідно з яким виконавець зобов`язувався надавати позивачу послуги з питань консультування в сфері комерційної діяльності та управління, застосування діючого законодавства України, а також здійснювати представництво і захист прав та інтересів замовника в судах, а Позивач зобов`язувався прийняти надані послуги та оплатити.

Суди попередніх інстанцій з`ясували, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем (запис про державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 8 грудня 2015 року №21420000000000722), у періоді, що перевірявся, перебувала на спрощеній системі оподаткування (свідоцтво про сплату єдиного податку від 1 січня 2009 року), заявлені види діяльності: консультації з питань комерційної діяльності; надання правових послуг. Крім того, у періоді, що перевірявся, ОСОБА_1 перебувала з Позивачем у трудових відносинах і обіймала посаду начальника юридичного відділу ЗАТ "УКПОСТАЧ".

Згідно із доводами Позивача, у період з січня по грудень 2009 року ОСОБА_1 як фізична особа-підприємець надала Позивачу консультаційні та юридичні послуги на загальну суму 530000,00 грн (без ПДВ).

На підтвердження обставин надання послуг Позивачем надано копії актів прийому-передачі наданих послуг за загальну суму 530000,00 грн, які містять відомості про загальну вартість наданих послуг у відповідному місяці, а також відомості про зміст консультацій та представництво ОСОБА_1 інтересів Позивача у судах у конкретних справах.

Витрати на оплату послуг фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у сумі 530000,00 грн Позивач включив до складу валових витрат і врахував при визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2009 рік.

Тому суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що витрати Позивача на оплату послуг ОСОБА_1 підтверджуються документально і пов`язуються з господарською діяльністю Позивача, належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку.

Судами також установлено, що у лютому 2009 року між Позивачем (замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (виконавець) укладено договір від 12 лютого 2009 року №1 про надання послуг, згідно з яким виконавець зобов`язувався надавати позивачу послуги з виконання досліджень та розробок у галузі холодильної техніки, а Позивач зобов`язувався прийняти надані виконавцем послуги та оплатити.

Умовами договору передбачено, що результати наданих послуг оформлюються актом прийому-здачі, в якому відображаються види, перелік та вартість наданих виконавцем послуг, до якого додаються: технічна пропозиція; термодинамічний розрахунок; технічне завдання на розробку; специфікація основних комплектуючих; програма та методика проведення випробувань; постановка експерименту для дослідних цілей; проект керівництва з експлуатації та паспорта на виріб; проект технічних умов; аналітична записка; проект модернізації виробів.

Суд встановив, що ОСОБА_2 є фізичною особою-підприємцем (запис про державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 10 лютого 2009 року №23820000000032954), у періоді, що перевірявся, перебував на спрощеній системі оподаткування (свідоцтво про сплату єдиного податку від 12 лютого 2009 року), заявлені види діяльності: дослідження та розробки в галузі холодильної техніки.

У період з лютого по грудень 2009 року ОСОБА_2 як фізична особа-підприємець надав Позивачу послуги з виконання досліджень та розробок у галузі холодильної техніки на загальну суму 280000,00 грн (без ПДВ), на підтвердження чого Позивачем надано заявки на виконання певних розробок, а також акти прийому-передачі наданих послуг за загальну суму 280000,00 грн, які складались між Позивачем і ОСОБА_2 щомісячно.

Зазначені акти містять відомості про вид послуги (технічне завдання на розробку певного обладнання, програми та методики тестування, проекти інструкцій по експлуатації, термодинамічні розрахунки, розрахунки, підбор та специфікації основних комплектуючих тощо), а також загальну вартість наданих послуг у відповідному місяці.

Витрати на оплату послуг фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 у сумі 280000,00 грн Позивач включив до складу валових витрат і врахував при визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2009 рік.

Таким чином, суди попередніх інстанцій зробили висновок, що витрати Позивача на оплату послуг ОСОБА_2 підтверджуються документально і пов`язуються з господарською діяльністю Позивача, належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку

Також, судами встановлено, що у січні 2009 року між Позивачем (замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір від 12 січня 2009 року №001 про надання послуг, згідно з яким виконавець зобов`язувався надавати позивачу послуги, пов`язані з ремонтом та технічним обслуговуванням: двигунів, турбін, компресорів, гідравлічних систем, машин та обладнання, а Позивач зобов`язувався прийняти виконані виконавцем роботи (послуги) та їх оплатити.

Умовами договору передбачено, що надання послуг здійснюється на підставі попередньої заявки замовника (Позивача), а факт виконання робіт (послуг) оформлюється актом прийому-здачі, в якому відображаються види, перелік та вартість наданих виконавцем послуг, до якого також додаються: технічна пропозиція; термодинамічний розрахунок; технічне завдання на розробку; специфікація основних комплектуючих; програма та методика проведення випробувань; постановка експерименту для дослідних цілей; проект керівництва з експлуатації та паспорта на виріб; проект технічних умов; аналітична записка; проект модернізації виробів.

Суди встановили, що ОСОБА_3 є фізичною особою-підприємцем (запис про державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 23 грудня 2008 року №21420000000002071), у періоді, що перевірявся, перебував на спрощеній системі оподаткування (свідоцтво про сплату єдиного податку від 1 січня 2009 року), заявлені види діяльності: ремонт та технічне обслуговування двигунів, турбін, компресорів, гідравлічних систем, обладнання загального призначення.

Так, з січня по грудень 2009 року ОСОБА_3 як фізична особа-підприємець надав Позивачу послуги з ремонту та технічного обслуговування обладнання, систем, мереж Позивача на загальну суму 496000,00 грн (без ПДВ), на підтвердження чого Позивачем надано копії заявок на виконання робіт, а також актів прийому-передачі наданих послуг за загальну суму 496000,00 грн (без ПДВ), які складались між Позивачем і ОСОБА_3 щомісячно.

Зазначені акти містять відомості про вид виконуваних ремонтних робіт, а також їх загальну вартість у відповідному місяці.

Також Позивачем надано копії трудових договорів, що укладались між ОСОБА_3 та найманими працівниками з метою виконання ремонтних робіт, а також відповідні акти виконаних робіт.

Витрати на оплату послуг фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 у сумі 496000,00 грн Позивач включив до складу валових витрат і врахував при визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2009 рік.

Враховуючи викладене, суди дійшли висновку, що витрати Позивача на оплату послуг ОСОБА_3 підтверджуються документально і пов`язуються з господарською діяльністю Позивача, належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку.

Крім того, судами встановлено, що у березні 2009 року між Позивачем (замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (виконавець) укладено договір від 5 березня 2009 року №1 про надання послуг, згідно з яким виконавець зобов`язувався надавати позивачу послуги, що пов`язані з оптимізацією процесу роботи лінії із заливки холодильних шаф "САЙП 350/400" цеху ХШВ, на загальну суму 190000,00 грн.

Також, у липні 2009 року між Позивачем (замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (виконавець) укладено договір від 5 липня 2009 року №2 про надання послуг, згідно з яким виконавець зобов`язувався надавати Позивачу послуги, що пов`язані з оптимізацією процесу роботи лінії із заливки холодильних шаф.

Умовами договорів передбачено, що надання послуг здійснюється на підставі попередньої заявки замовника (Позивача), а факт виконання робіт (послуг) оформлюється актом прийому-здачі, в якому відображаються види, перелік та вартість наданих виконавцем послуг.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ОСОБА_4 є фізичною особою-підприємцем (запис про державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 10 лютого 2009 року №21420000000002101), у періоді, що перевірявся, перебував на спрощеній системі оподаткування (свідоцтво про сплату єдиного податку від 1 березня 2009 року), заявлені види діяльності: ремонт радіотелевізійної аудіо- та відеоапаратури; ремонт інших побутових електричних товарів; технічне обслуговування та ремонт офісної техніки; технічне обслуговування та ремонт комп`ютерної техніки.

У період з березня по грудень 2009 року ОСОБА_4 як фізична особа-підприємець надав Позивачу послуги з оптимізації процесу роботи лінії із заливки холодильних шаф на загальну суму 330000,00 грн (без ПДВ).

На підтвердження цих обставин Позивачем надано: заявки про необхідність проведення робіт та актів прийому-передачі наданих послуг на загальну суму 330000,00 грн (без ПДВ), які складались між Позивачем і ОСОБА_4 щомісячно, при цьому наведені документи містять опис робіт (послуг), які виконав ОСОБА_4, а також відомості про їх вартість.

Витрати на оплату послуг фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 у сумі 330000,00 грн Позивач включив до складу валових витрат і врахував при визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2009 рік.

Отже, суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновки, що витрати Позивача на оплату послуг ОСОБА_4 підтверджуються документально і пов`язуються з господарською діяльністю Позивача, належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку.

У лютому 2009 року між Позивачем (замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 (виконавець) укладено договір від 12 лютого 2009 року №01 про надання послуг, згідно з яким виконавець зобов`язувався надавати Позивачу послуги, пов`язані з ремонтом та технічним обслуговуванням: гідравлічних систем, верстатів та обладнання, а Позивач зобов`язувався прийняти виконані виконавцем роботи (послуги) та їх оплатити.

Суди встановили, що ОСОБА_5 є фізичною особою-підприємцем (запис про державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 23 грудня 2008 року №21420000000002072), у періоді, що перевірявся, перебував на спрощеній системі оподаткування (свідоцтво про сплату єдиного податку від 1 січня 2009 року), заявлені види діяльності: ремонт та технічне обслуговування двигунів, турбін, компресорів, гідравлічних систем, верстатів та обладнання.

У період з січня по листопад 2009 року ОСОБА_5 як фізична особа-підприємець надав Позивачу послуги з ремонту та технічного обслуговування обладнання на загальну суму 460000,00 грн (без ПДВ), на підтвердження чого Позивачем надано: копії заявок на виконання робіт, а також актів прийому-передачі наданих послуг за загальну суму 460000,00 грн (без ПДВ), які складались між Позивачем і ОСОБА_5 щомісячно.

Крім того, Позивачем надано копії трудових договорів, що укладались між ОСОБА_5 та найманими працівниками з метою виконання ремонтних робіт.

Витрати на оплату послуг фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 у сумі 460000,00 грн Позивач включив до складу валових витрат і врахував при визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2009 рік.

Вказане слугувало підставою для висновків судів попередніх інстанцій, що витрати Позивача на оплату послуг ОСОБА_5 підтверджуються документально і пов`язуються з господарською діяльністю Позивача, належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку.

При цьому судами попередніх інстанцій правильно зауважено на тому, що на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств не впливає та обставина, що ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 у періоді, що перевірявся, перебували з Позивачем у трудових відносинах та одночасно надавали Позивачу послуги в якості фізичних осіб-підприємців, адже сам факт надання цими особами Позивачу правових послуг Відповідачем не заперечується.

Виходячи з встановлених обставин та враховуючи підтвердження обґрунтованого понесення витрат у межах господарської діяльності Позивача по вищезазначених операціях, належного документального підтвердження первинними документами придбання послуг фізичних осіб-підприємців, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків контролюючого органу про завищення Позивачем валових витрат на суму 810000,00 грн у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання послуг фізичних осіб-підприємців ( ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 ) та заниження податку на прибуток у розмірі 202500,00 грн (202500,00 грн = 810000,00 грн х 25%), а тому спірне податкове повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006384001/2 щодо визначення податкового зобов`язання у цій частині, є неправомірним і підлягає скасуванню.

Також, згідно з актом перевірки від 3 червня 2010 року №167/40-01/30169718 Відповідачем встановлено порушення ПрАТ (ЗАТ) "УКПОСТАЧ" вимог частини другої статті 799 ЦК України, що призвело до завищення валових витрат (ряд. 04.13 декларацій з податку на прибуток за 2009 р.) на суму 13158,03 грн, що виявилось у включенні до їх складу витрат на придбання послуг з використання автомобілів у службових цілях від фізичних осіб за договорами найму, які не посвідчені нотаріально.

Вирішуючи спір у цій частині суди встановили, що ЗАТ "УКПОСТАЧ" включило до складу валових витрат за 2009 рік 50% витрат на придбання послуг з використання автомобілів у службових цілях від фізичних осіб у розмірі у сумі 13158,05 грн (26316,12 х 50%), з яких: 6385,37 грн (12770,74 грн х 50%) на підставі Договору від 26 грудня 2007 року №003/20-555, укладеного з працівником ОСОБА_6 ; 6772,68 грн (13545,38 грн х 50%) на підставі договору від 1 квітня 2008 року №003/20/1-135, укладеного з працівником ОСОБА_7 .

У грудні 2007 року ЗАТ "УКПОСТАЧ" (підприємство) і ОСОБА_6 (робітник) уклали договір від 26 грудня 2007 року №003/20-555 про використання легкового автомобіля у службових цілях, відповідно до якого робітник за погодженням з підприємством набув права використовувати транспортний засіб (марки ВАЗ-21011, д.н.з. НОМЕР_1 ), що належить йому на праві власності, у службових цілях при виконанні трудових обов`язків, а підприємство зобов`язувалось відшкодувати працівнику витрати, пов`язані з придбанням паливно-мастильних матеріалів, та виплачувати працівникові грошову компенсацію, розмір якої визначався в залежності від фактично відпрацьованого часу та пройденої відстані (пункти 1.1, 2.1.2, 2.1.3, 3.1 договору від 1 квітня 2008 року № 003/20/1-135), а саме: 330,00 грн в місяць (з урахуванням прибуткового податку з громадян), але з урахуванням фактично відпрацьованого часу; 0,15 грн за кожний пройдений кілометр (з урахуванням прибуткового податку з громадян).

У квітні 2008 року між ЗАТ "УКПОСТАЧ" та працівником ОСОБА_7 було укладено аналогічний за змістом договір від 1 квітня 2008 року №003/20/1-135 про використання власного легкового автомобіля (марки ВАЗ-21063, д.н.з. НОМЕР_2 ) у службових цілях.

На підставі вказаних договорів, а також актів здачі-прийняття виконаних робіт, які складалися сторонами договору щомісячно ЗАТ "УКПОСТАЧ" виплатило вказаним працівникам в якості оплати за виконані роботи (оплата за відпрацьовані дні та за пройдену відстань) кошти у загальній сумі 26316,12 грн, з яких: ОСОБА_6 - 12770,74 грн, у тому числі прибутковий податок з громадян (ПДФО) - 1915,61 грн; ОСОБА_7 - 13545,38 грн, у тому числі прибутковий податок з громадян (ПДФО) - 2031,81 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 50 % від суми коштів, виплачених працівникам ОСОБА_6 та ОСОБА_7 в якості компенсації за використання їхніх транспортних засобів у службових цілях, у сумі 13158,06 грн (26316,12 грн х 50%) ЗАТ "УКПОСТАЧ", на підставі положень підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 та підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", включило до складу валових витрат за 2009 рік та відобразило у рядку 04.13 "інші витрати, крім визначених у ряд. 04.1 - 04.12" Декларації з податку на прибуток за 2009 рік.

Згідно з позицією податкового органу, суми, виплачені ОСОБА_6 та ОСОБА_7 є орендною платою за користування їхніми транспортними засобами. У зв`язку з цим податковий орган дійшов висновку, що Позивач неправомірно включив вказані суми до складу валових витрат і, тим самим, зменшив об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств. Договори про використання легкових автомобілів у службових цілях (договори оренди), що укладені між ЗАТ "УКПОСТАЧ" і працівниками ОСОБА_6 та ОСОБА_7, нотаріально не посвідчені і не відповідають вимогам частини другої статті 799 Цивільного кодексу України, відповідно до якої якщо договір найму транспортного засобу укладено за участю фізичної особи, він підлягає нотаріальному посвідченню, тому в силу приписів частини першої статті 220 Цивільного кодексу України є нікчемними.

Проте, з актів здачі-прийняття виконаних робіт убачається, що кошти, які виплачувались ЗАТ "УКПОСТАЧ" ОСОБА_6 та ОСОБА_7, є платою за виконані цими особами роботи, розмір якої визначається на підставі кількості відпрацьованих днів та пройденої відстані.

За результатом судового розгляду суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновків, з якими погоджується й суд касаційної інстанції, що витрати Позивача на виплату працівникам ОСОБА_6 та ОСОБА_7 винагороди за виконані роботи у загальній сумі 26316,12 грн підтверджуються документально і пов`язані з господарською діяльністю Позивача, водночас, обмежень для включення вказаних витрат до складу валових, що передбачені пунктами 5.3 - 5.7 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" Відповідачем не доведено належними та допустимими доказами, а тому висновки про завищення валових витрат на суму 13158,00 грн. та, як наслідок, заниження податку на прибуток на суму 3289,51 грн, є помилковими, тому податкове повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006384001/2 у частині визначення податкового зобов`язання у цій сумі, є неправомірним і підлягає скасуванню.

Вирішуючи питання щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006434001/2, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у загальному розмірі 33722,00 грн і податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006394001/2, яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 35379,00 грн. (за основним платежем), суди попередніх інстанцій виходили із такого.

В оскарженій у межах спору частині податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006434001/2, сума визначеного Позивачеві зобов`язання складається з таких елементів:

1) 28050,00 грн - сума зменшення бюджетного відшкодування, що визначена на підставі висновків про завищення Позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за січень-березень та вересень 2009 року на 28050,00 грн у зв`язку з уточненням розміру вказаного податкового кредиту у жовтні 2009 року та квітні 2010 року на підставі податкових накладних, складених постачальниками товарів (робіт, послуг) у попередніх звітних (податкових) періодах, але наданих Позивачу із запізненням, а також без подання Позивачем до контролюючого органу відповідних додатків до уточнюючих розрахунків;

2) 529,96 грн - сума зменшення бюджетного відшкодування, що визначена на підставі висновків про завищення Позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за березень 2009 року.

Так, стосовно висновку Відповідача про завищення Позивачем податкового кредиту на суму 28050,00 грн у зв`язку з уточненням розміру податкового кредиту у жовтні 2009 року та квітні 2010 року без подання до контролюючого органу відповідних додатків до уточнюючих розрахунків, суди попередніх інстанцій виходили з того, що з акта перевірки від 3 червня 2010 року №167/40-01/30169718 слідує те, що посадові особи контролюючого органу дійшли висновку про порушення Позивачем вимог підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість" у зв`язку з уточненням (збільшенням) Позивачем у жовтні 2009 року та квітні 2010 року податкового кредиту на суму 28050,00 грн на підставі податкових накладних, складених постачальниками товарів (робіт, послуг) у період з січня по березень 2009 року та у вересні 2009 року, але наданих Позивачу із запізненням, а саме: податковий кредит за січень 2009 року збільшено на суму 4107,73 грн (уточнено у жовтні 2009 року); податковий кредит за лютий 2009 року збільшено на суму 750,28 грн (уточнено у жовтні 2009 року); податковий кредит за березень 2009 року збільшено на суму 13365,22 грн (уточнено у жовтні 2009 року); податковий кредит за вересень 2009 року збільшено на суму 9827,14 грн (уточнено у квітні 2010 року).

Крім того, контролюючий орган вказав, що Позивач не подав разом з уточнюючими розрахунками додатки № 5 до них.

Суди попередніх інстанцій установили, що твердження посадових осіб Відповідача про неподання до податкового органу додатків № 5 до податкових декларацій не відповідає дійсності і спростовується наявними у справі доказами: квитанціями шлюзу прийому звітності Державної податкової адміністрації України - щодо уточнюючих розрахунків на суму податку на додану вартість в розмірі 18223,23 грн, поданих 19 жовтня 2009 року; штампом податкового органу "отримано" на додатку №5 - щодо уточнюючого розрахунку на суму податку на додану вартість 9827,14 грн, який поданий до контролюючого органу 20 квітня 2010 року.

Водночас, суди попередніх інстанцій встановили, господарські операції, на підставі яких Позивач сформував вказані суми податкового кредиту, мали реальний характер і описані в акті перевірки від 3 червня 2010 року №167/40-01/30169718 та висновку судово-економічної експертизи від 30 квітня 2014 року №104/11.

Досліджуючи питання правомірності прийняття Відповідачем податкового повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року №0006394001/2 в оскарженій частині суди попередніх інстанцій встановили, що спірна сума податкового зобов`язання складається з таких сум:

1) 3077,00 грн - сума податку на додану вартість, що визначена податковим органом на підставі висновків про заниження Позивачем суми податку на додану вартість внаслідок завищення податкового кредиту за періоди з квітня по серпень 2009 року у зв`язку з уточненням (збільшенням) розміру вказаного податкового кредиту у лютому та березні 2010 року за відсутності підтвердження права на виникнення податкового кредиту - не подання до податкового органу заяви зі скаргою на постачальників товарів (робіт, послуг) до податкових декларацій за звітні податкові періоди (у яких повинна бути надана податкова накладна);

2) 32133,43 грн - сума податку на додану вартість, що визначена податковим органом на підставі висновків про заниження Позивачем суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, яке сталося внаслідок завищення ПрАТ (ЗАТ) "УКПОСТАЧ" податкового кредиту з податку на додану вартість за квітень, липень і серпень 2009 року в зв`язку з його нарахуванням на підставі податкових накладних, складених у попередніх звітних періодах.

Щодо твердження посадових осіб контролюючого органу про заниження Позивачем суми податку на додану вартість внаслідок завищення Позивачем податкового кредиту на суму 3077,00 грн то, як слідує з акта перевірки, Відповідач дійшов такого висновку з огляду на те, що у лютому та березні 2010 року Позивач подав до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Сімферополі Автономної Республіки уточнюючі розрахунки з ПДВ разом із додатками до податкових декларацій за звітні (податкові) періоди з квітня по серпень 2009 року, в яких збільшив податковий кредит за вказані звітні (податкові) періоди на суму 3077,00 грн оскільки із запізненням отримав податкові накладні, складені постачальниками товарів (робіт, послуг) у цих попередніх звітних (податкових) періодах. Зокрема: податковий кредит за квітень 2009 року збільшено на суму 112,67 грн (уточнений у лютому 2010 року); податковий кредит за травень 2009 року збільшено на суму 36,00 грн (уточнений у лютому 2010 року); податковий кредит за червень 2009 року збільшено на суму 36,00 грн (уточнений у лютому 2010 року); податковий кредит за липень 2009 року збільшено на суму 524,17 грн (уточнений у лютому 2010 року); податковий кредит за серпень 2009 року збільшено на суму 2368,44 грн (уточнений у березні 2010 року).

Даний факт підтверджується відбитками штампу податкового органу про отримання уточнюючих розрахунків та квитанціями шлюзу прийому звітності Державної податкової адміністрації України.

Суди встановили, що уточнюючі розрахунки були подані ЗАТ "УКПОСТАЧ" до податкового органу у межах строків давності, передбачених підпунктом 15.3.1. пункту 15.3. статті 15 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (1095 днів).

Відповідно до даних реєстру отриманих податкових накладних за лютий 2010 року Позивач отримав із запізненням податкові накладні з податку на додану вартість на суму 708,84 грн, які були складені постачальниками у період з квітня по липень 2009 року, але надані Позивачу із запізненням.

Суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що постачальники мали право на складання і видачу податкових накладних у період з квітня по липень 2009 року, оскільки були зареєстровані платниками податку на додану вартість на дату їх складання, зокрема Державний гемологічний центр України при Міністерстві Фінансів України (ІПН 215871626140) був платником податку на додану вартість на дату складання податкових накладних у періодах з квітня по червень 2009 року; СП АТЗТ "Атлант Україна" (ІПН 143447426033) був платником податку на додану вартість на дату складання податкової накладної у квітні 2009 року; АТЗТ Підприємство "Южспецгідрокомплект" (ІПН 241147821037) було платником податку на додану вартість на дату складання податкової накладної у липні 2009 року.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові накладні відповідають формі, що затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 №165 "Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення", містять усі обов`язкові реквізити, передбачені підпунктом 7.2.1. пункту 7.2. статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість". Товари (роботи, послуги) на загальну суму 4253,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у сумі 708,84 грн, були фактично одержані Позивачем у період з квітня по березень 2009 року, що підтверджується рахунками, актами та видатковими накладними.

Водночас, податкові накладні Позивач одержав від постачальників товарів (робіт, послуг) лише у лютому 2010 року.

Надаючи юридичної оцінки встановленим обставинам справи Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що в силу положень підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" право на нарахування податкового кредиту виникло у Позивача лише після отримання оригіналів податкових накладних, тобто у лютому 2010 року.

Згідно із даними реєстру отриманих податкових накладних за березень 2010 року, у березні 2010 року Позивач отримав із запізненням податкову накладну на суму ПДВ 2368,44 грн., що складена ТОВ "Віппринт груп" 13 серпня 2009 року. Зазначена податкова накладна складена відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" за першою з подій (оплата або поставка).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ "Віппринт груп" було зареєстроване платником податку на додану вартість на дату складання податкової накладної, а відтак, мало право на нарахування податку на додану вартість у серпні 2009 року та видачу податкової накладної.

Оскільки ТОВ "Віппринт груп" надало Позивачу податкову накладну на суму податку на додану вартість 2368,44 грн, складену у серпні 2009 року, лише у березні 2010 року, тому Позивач, відповідно, правильно відобразив її у розділі І "Отримані податкові накладні" реєстру податкових накладних лише у березні 2010 року.

Уточнюючий розрахунок був поданий Позивачем податковому органу в межах строків давності, передбачених підпунктом 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України від 21 травня 2000 року №2181-III "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (1095 днів), а товар вартістю 14210,64 грн був фактично одержаний Позивачем у серпні 2009 року, що підтверджується видатковою накладною від 13 серпня 2009 року №РН-30802.

Стосовно висновку Відповідача про заниження Позивачем податку на додану вартість на суму 32133,43 грн, то, як слідує з акта перевірки, такий висновок обґрунтовано контролюючим органом неправомірним формуванням податкового кредиту за квітень, липень та серпень 2009 року на загальну суму 32133,43 грн на підставі податкових накладних, що складені постачальниками товарів (робіт, послуг) у попередні звітні (податкові) періоди.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у квітні, липні і серпні 2009 року Позивач сформував податковий кредит з податку на додану вартість у загальній сумі 32133,43 грн на підставі податкових накладних, складених постачальниками товарів ТОВ "Елгама-Україна", Науково-виробниче підприємство "Хартрон-Плант ЛТД", ТОВ "Данфосс ТОВ", ТОВ "Транс-Карго-Сервіс" у попередні звітні податкові періоди (червні та вересні 2008 року, квітні та травні 2009 року), але наданих Позивачу із запізненням.

Отже, суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що спір між сторонами наразі виник лише у зв`язку з оцінкою правомірності формування Позивачем податкового кредиту звітного періоду на підставі податкових накладних, складених постачальниками товарів (робіт, послуг) у минулих податкових періодах, але наданих Позивачу у звітному періоді із запізненням.

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (чинного на час спірних правовідносин; надалі також - Закон №168/97-ВР) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу положень підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

У підпункті 7.2.8 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР зазначено, що платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим податком. Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відповідно до закону. Платник податку веде реєстр отриманих та виданих податкових накладних у документальному або електронному вигляді за його вибором, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку продавця, який надав податкову накладну такому платнику податку.

Системний аналіз наведених положень Закону №168/97-ВР дає підстави вважати, що податковий кредит є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов`язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Тобто, підставою для включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість є отримання належним чином складеної податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Отже, якщо платник податку отримує належним чином оформлену податкову накладну із запізненням, то він, відповідно до наведених законодавчих норм, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов`язань, встановленого статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", не позбавляється права на включення вказаної в ній суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому вона була отримана.

Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом у постановах від 18 грудня 2019 року у справі №0670/4000/12, від 01 грудня 2020 року у справі №2а-4695/10/1370.

За таких обставин та нормативного регулювання, Верховний Суд вважає правильними висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що Позивачем правомірно не включено до складу податкового кредиту не підтверджені податковими накладними суми податку на додану вартість, та включено сплачені суми податку лише після фактичного отримання податкових накладних.

................

Перейти до повного тексту