ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 жовтня 2020 року
м. Київ
справа № 0870/9608/12
касаційне провадження № К/9901/5553/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.11.2013 (суддя - Шара І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015 (головуючий суддя - Бишевська Н.А., судді - Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Завод "Львівсільмаш" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекція, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702, № 0000842211, № 0000732211 та № 0000852211.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 28.03.2012 № 17/22-11/05786134, на підставі висновків якої та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекцією були прийняті спірне податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські на придбання товарів (робіт, послуг) у ПП "Фірма "Юкос", ПП "Фінансово-промислова компанія "Каскад", ТОВ "ВІП "Союз", ВАТ "НПО "Рассвет-Енерго", ВАТ "Запорізький домобудівний комбінат", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат та податкового кредиту, з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товари (роботи, послуги) були використані Товариством у власній господарській діяльності; відповідно до висновку від 23.02.2012 щодо фінансового стану та про наявність ознак неплатоспроможності Товариства, виконаного ТОВ "Українська агенція з питань банкрутства" в рамках справи про банкрутство Товариства, відсутні економічні ознаки свідомого доведення підприємства до банкрутства, стосовно підприємства мають місце ознаки поточної неплатоспроможності, а по-друге, підприємство в процедурі банкрутства не припиняє своєї господарської діяльності та не має заборони на укладання правочинів на загальних умовах; при визначенні податкових зобов`язань та при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702 Інспекцією прийнято до розрахунку період, що перевищує 1095 днів, з урахуванням того, що ухвалами Господарського суду Запорізької області були введені мораторії на задоволення вимог кредиторів.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 12.11.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702 на суму 571015,60 грн.; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення 07.06.2012 № 0000842211, № 0000732211 та № 0000852211. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: Товариство підтвердило факт реального здійснення господарських операцій з ПП "Фірма "Юкос", ПП "Фінансово-промислова компанія "Каскад", ТОВ "ВІП "Союз", ВАТ "НПО "Рассвет-Енерго", ВАТ "Запорізький домобудівний комбінат" належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, з урахуванням того, що придбані у вказаних контрагентів товари (роботи, послуги) були використані Товариством у власній господарській діяльності, а саме - для виготовлення машин, а також зважаючи на те, що Інспекцією не було надано будь-яких доказів, які б свідчити про відсутність у зазначених контрагентів Товариства статусу юридичних осіб, а також платників податку на додану вартість, що свідчить про наявність спеціальної податкової правосуб`єктності під час реалізації господарських зобов`язань за договорами; з метою зменшення витрат перевезення товарно-матеріальних здійснювалось власними силами та транспортом Товариства, що підтверджується подорожніми листами вантажного автомобіля, з урахуванням того, що товарно-транспортні накладні не відносяться до обов`язкових документів бухгалтерського чи податкового обліку; акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб`єкта господарювання, оскільки складається у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб`єкта господарювання; Інспекцією на вимогу суду не було надано розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702 з посиланням на норми законодавства, яке діяло у періоді, який перевірявся, а саме з 01.01.2009 по 19.03.2012, з урахуванням того, що в період з 2009 по 2012 роки в Господарському суді Запорізької області розглядались справи про банкрутство Товариства та бу введений мораторій на задоволення вимог кредиторів.
Інспекції оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 31.03.2015 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди неповно дослідили докази у даній справі, що призвело до неповного з`ясування усіх обставин справи та постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що за висновками актів перевірок податкових органів, на обліку у яких перебувають ПП "Фірма "Юкос", ПП "Фінансово-промислова компанія "Каскад", ТОВ "ВІП "Союз", ВАТ "Рассвет", ВАТ "НПО "Рассвет-Енерго", ВАТ "Запорізький домобудівний комбінат", у зазначених суб`єктів господарювання були відсутні необхідні умови для здійснення фінансово-господарської діяльності, зокрема, основні засоби, земельні ділянки, належна кількість персоналу, що свідчить про те, що укладені Товариством із зазначеними контрагентами договори порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені з метою отримання податкової вигоди; на суму нарахованого, але не сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, Інспекцією було нараховано штрафну санкцію у розмірі 25%; товарно-транспортна накладна є єдиним для учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, та обліку їх на шляху переміщення. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.10.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 27.10.2020.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну виїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 по 19.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 19.03.2012, результати якої оформлені актом від 28.03.2012 № 17/22-11/05786134, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: пункту 1.5 наказу ДПА України від 29.03.2003 № 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання", підпункту 4.1.2 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 статті 5, підпунктів 5.2.1, 5.2.5 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5, підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5, підпункту 5.7.1 пункту 5.7 статті 5, підпунктів 5.8.1, 5.8.2 пункту 5.8 статті 5, пункту 5.9 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", підпунктів 14.1.27, 14.1.53 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, за період, який перевірявся, на загальну суму 5575579,00 грн. (у тому числі: за 2 квартал 2011 року - 5757156,00 грн., за 2-3 квартали 2011 року - 5735869,00 грн., за 2-4 квартали 2011 року - 5575579,00 грн.) та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування, а саме: за півріччя 2009 року - на суму 85466,00 грн., за 3 квартали 2009 року - на суму 256385,00 грн., за 2009 рік - на суму 1801336,00 грн.; вимоги підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пунктів 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 891649,00 грн. (у тому числі: за квітень 2009 року - 17093,00 грн., за липень 2009 року - 19583,00 грн., за серпень 2009 року - 14035,00 грн., за листопад 2009 року - 1261,00 грн., за грудень 2009 року - 101336,00 грн., за січень 2010 року - 3124,00 грн., за лютий 2010 року - 350,00 грн., за березень 2010 року - 6980,00 грн., за квітень 2010 року - 5637,00 грн., за травень 2010 року - 666667,00 грн., за липень 2010 року - 55000,00 грн., за серпень 2011 року - 583,00 грн.); вимоги підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, що полягало у неперерахуванні до бюджету податку з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2009 по 19.03.2012 у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду (30 календарних днів).
Зокрема, а акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало валові витрати та податковий кредит по господарських операціях із ПП "Фірма "Юкос" (щодо придбання сировини та комплектуючих, шляхом обміну документами), ПП "Фінансово-промислова компанія "Каскад" (щодо придбання сировини та комплектуючих, шляхом обміну документами), ТОВ "ВІП "Союз" (щодо придбання транспортно-експедиційної послуги), ВАТ "Рассвет" (згідно договору № 20/08-12 від 29.08.2008 про надання організаційно-консультаційних послуг), ВАТ "НПО "Рассвет-Енерго" (згідно договору № 15/10-2009 від 22.10.2009 на виконання проектних робіт), ВАТ "Запорізький домобудівний комбінат" (згідно договору генерального підряду № 054 від 01.02.2009 на капітальний ремонт будівель Товариства), оскільки: згідно акту від 07.09.2010 № 473/23-2/36500418 про результати невиїзної позапланової невиїзної перевірки ПП "Фірма "Юкос" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 05.05.2009 по 30.06.2010, встановлено порушення ПП "Фірма "Юкос" вимог частини п`ятої статті 203, частин першої, другої статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ПП "Фірма "Юкос" при придбанні та продажу товарів (послуг), а товари (послуги) по вказаних правочинах не були передані в порушення вимог статей 655, 656, 662 Цивільного кодексу України, перевіркою встановлено відсутність об`єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг), які підпадають під визначення статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість"; згідно акту ДПІ у Франківському районі м. Львова від 20.03.2012 № 5842/7/22-413 про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "Фінансово-промислова компанія "Каскад" встановлено, що ПП "Фінансово-промислова компанія "Каскад" не мало власних офісних, виробничих приміщень, земельних ділянок, транспортних засобів для здійснення господарської діяльності, про що свідчать дані декларацій з податку на прибуток за період 2010 року та дані додатку К1 до декларації з податку на прибуток, який поданий з нульовими показниками, згідно податкового розрахунку за формою № 1-ДФ загальна чисельність працюючих у ПП "Фінансово-промислова компанія "Каскад" становить 2 особи, а за сумісництвом - 1 особа; згідно акту ДПІ у Печерському районі від 29.02.2012 № 1062/23-4/37240791 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "ВІП "Союз" щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.08.2011 по 30.09.2011 встановлено, що у ТОВ "ВІП "Союз" відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємство не знаходиться за юридичною адресою, що згідно з положеннями частини п`ятої статті 203, частин першої, другої статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України свідчить про відсутність реальності здійснення операцій купівлі-продажу; в ході проведення перевірки Товариством не було надано товарно-транспортних накладних, які б підтвердили факт транспортування, завантаження, відвантаження товарів; у квітні, липні та грудні 2009 року у Товариства обліковувалось відповідно 397, 291 та 278 осіб, серед яких були менеджери, юристи та інші спеціалісти, до посадових обов`язків яких входить вирішення правових, консультаційних та інших питань, з огляду на що Товариством не доведено доцільності придбання організаційно-консультаційних послуг з ведення бізнесу у ВАТ "Рассвет", а також зв`язок цих послуг із господарською діяльністю Товариства; станом на 19.03.2012 у Товариства обліковується кредиторська заборгованість перед ВАТ "НПО "Рассвет-Енерго" за проектні роботи у сумі 330000,00 грн.; Товариство в рахунок погашення заборгованості перед ВАТ "Запорізький домобудівний комбінат" передало у власність ВАТ "Запорізький домобудівний комбінат" нерухоме майно за договірною ціною 4200000,00 грн. згідно мирової угоди від 14.05.2010 у справі № 10/165/10, що свідчить про те, що незважаючи на збитковість фінансово-господарської діяльності Товариства останнє ще й замовляє послуги сторонніх організацій (проектні роботи, будівельно-монтажні роботи, організаційно-консультаційні послуги), які лише формують витратну частину та не призводять до отримання доходу, з урахуванням того, що ухвалою Господарського суду Запорізької області від 09.02.2009 було порушено провадження у справі № 25/47/09 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 09.02.2009 по 14.04.2010, ухвалою Господарського суду Запорізької області від 18.05.2010 було порушено провадження у справі № 25/83/10 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 18.05.2010 по 28.02.2011, ухвалою Господарського суду Запорізької області від 18.03.2011 було порушено провадження у справі № 12/5009/1314/11 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 18.03.2011 по теперішній час (на дату перевірки).
На підставі висновків акта перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 07.06.2012: № 0000852211, яким зменшила Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1801336,00 грн. (у тому числі: за півріччя 2009 року - 85466,00 грн., за 3 квартали 2009 року - 256385,00 грн., за 2009 рік - 1801336,00 грн.); № 0000832211, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 874556,00 грн. - за основним платежем, 218639,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000842211, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2009 року - на 566,00 грн., за грудень 2009 року - 206393,00 грн.; № 000421702, яким визначила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб на2284062,38 грн. - за основним платежем, 571015,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.