ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
29 вересня 2020 року
справа № 1.380.2019.002690
адміністративне провадження № К/9901/7339/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Ханової Р. Ф.,
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року (судді - Довга О.І., Запотічний І.І., Матковська З.М.)
у справі №1.380.2019.002690
за позовом Державної установи "Личаківська виправна колонія (№30)"
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, -
УСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Державна установа "Личаківська виправна колонія (№30)" (далі - Виправна колонія, позивач у справі) звернулася до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області) (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому просила визнати протиправними та скасувати рішення відповідача у справі від 04 лютого 2019 року №0000941308, №0000951308, №0000931308 та вимогу від 14 січня 2019 року №Ю-0000541308.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що установи, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством є платниками єдиного внеску. Суд дійшов висновку, що позивач, як податковий агент, зобов`язаний своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу (заробітної плати) засуджених до позбавлення волі, а також єдиний внесок, незалежно від укладення письмового трудового договору із засудженими. Позивач, як податковий агент, зобов`язаний подавати у строки, встановлені законодавством, відповідну звітність. У випадку невиконання цих обов`язків нести визначену законодавством відповідальність. Враховуючи, що Виправною колонією не спростовано зафіксовані порушення в акті перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для скасування оскаржуваних рішень та вимог.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено повністю, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року - скасовано, прийнято нове рішення, яким позов задоволено.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що укладаючи цивільно-правові договори з іншими суб`єктами господарювання про надання робочої сили та розрахунки за неї, позивач в частині виконання умов вказаних договорів не виступав роботодавцем для засуджених, а лише створював умови для залучення засуджених відповідно до вимог Кримінально-виконавчого кодексу України до суспільно корисної оплачуваної праці, робота, яка здійснювалася засудженими, виконувалася на підставі договорів про надання робочої сили, які укладалися з юридичними особами, а не з позивачем. У зв`язку з вказаним у скаржника відсутні підстави для вжиття заходів щодо притягнення позивача до відповідальності за ненарахування єдиного соціального внеску.
Не погоджуюсь з постановою суду апеляційної інстанції податковим органом подана касаційна скарга, в якій скаржник просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог відповідач, зіславшись на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, зазначає, що судом не враховано, що примусовість характеру трудових відносин засуджених, а також мета їх виправлення та перевиховання зумовлює особливість регулювання таких відносин шляхом поєднання норм законодавства про працю та вимог кримінально-виконавчого законодавства, що, однак, не позбавляє виплачених засудженим сум доходу за виконану ними роботу ознак заробітної плати.
У спірній ситуації особи, засуджені до позбавлення волі, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак і податковим агентом, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із заробітної плати таких осіб, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата.
В період з 01 жовтня 2016 року по 31 грудня 2017 року в Державній установі "Личаківська виправна колонія (№30)" працювало всього 506 осіб, по яких за відпрацьовані години велись табелі обліку відпрацьованого робочого часу, штатні розписи, відомості нарахування заробітної плати за фактично відпрацьовані дні. Таким чином, Позивач, як податковий агент, був зобов`язаний своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу (заробітної плати) засуджених до позбавлення волі, а також єдиний внесок, незалежно від укладення письмового трудового договору із засудженими. У випадку невиконання цих обов`язків позивач зобов`язаний нести визначену законодавством відповідальність.
01 вересня 2020 року ухвалою Верховного Суду внаслідок усунення відповідачем недоліків касаційної скарги відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року у справі №1.380.2019.002690. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 1.380.2019.002690 слугувало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині 1 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на застосування судом апеляційної інстанції норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі № 440/1512/19, від 08 травня 2020 року у справі № 560/1391/19, від 17 березня 2020 року у справі №809/710/17, від 03 квітня 2020 року у справі №580/908/19.
10 вересня 2020 року справа №1.380.2019.002690 надійшла до Верховного Суду.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 20 грудня 2018 року по 04 січня 2019 року податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка Державної установи "Личаківська виправна колонія (№30)" з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року.
За результатами перевірки складений акт від 14 січня 2019 року №45/13-01-13-08/08563932, в якому вказано про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, а саме: підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб; пункту 2 статті 6, пункту 1 статті 7, статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування в частині донараховано єдиного внеску" за період з 01 жовтня 2016 року по 31 грудня 2017 року на суму 311025,00 гривень; підпунктів 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, абзац 1 пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.1 та 49.2, підпунктів 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, статті 51, підпункту б пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині подання податкових розрахунків за ф.№1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і суму утриманого з них податку, за період, що перевірявся, без відображення нарахованих та виплачених доходів від працевлаштування засуджених, нарахованого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб.
21 січня 2019 року позивач звертався до Головного управління ДФС у Львівській області із запереченнями до акту перевірки від 14 січня 2019 року №45/13-01-13-08/08563932.
30 січня 2019 року податковий орган надав відповідь за №4431/10/13.8, згідно якої, заперечення позивача залишено без задоволення.
31 січня 2019 року відповідач відповідно до листа № 4802/10/13.8 вніс зміни та доповнення до акта перевірки від 14 січня 2019 року №45/13-01-13-08/08563932.
На підставі висновків акта перевірки, відповідач виніс:
- податкове повідомлення-рішення від 04 лютого 2019 року №0000941308, яким за порушення вимог Податкового кодексу України, а саме: підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1123383,70 гривень (основне зобов`язання - 898706.96 гривень, штрафні санкції - 224676,74 гривень);
- податкове повідомлення-рішення від 04 лютого 2019 року №0000951308, яким за порушення підпунктів 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, абзац 1 пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.1 та 49.2, підпунктів 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, статті 51, підпункту б пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 гривень.
- рішення від 04 лютого 2019 року № 0000931308 про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 155512,50 гривень.
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14 січня 2019 року №Ю-0000541308 зі сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 311025.00 гривень.
15 лютого 2019 року позивач звертався до Державної фіскальної служби України із скаргою, у якій зазначав про протиправність рішень та просив скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 04 лютого 2019 року №0000941308 та №0000951308, рішення від 04 лютого 2019 року №0000931308 та вимогу від 14 січня 2019 року №Ю-0000541308.
Рішенням від 04 березня 2019 року №1034/6/99-99-11-05-01-25 продовжено строк розгляду скарги.
Відповідно до рішень за результатами розгляду скарги від 21 березня 2019 року №13290/6199-99-11-05-02-25 та 04 квітня 2019 року № 15758/6/99-99-11-05-01-25, Державна фіскальна служба України залишила рішення Головного управління ДФС у Львівській області без змін, а скаргу без задоволення.
Відповідно до частини першої статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Адміністрація зобов`язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею.
Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Частиною першою статті 120 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.
Згідно з частиною першою статті 60-1 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) засуджені до обмеження волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
За правилами частин першої, другої статті 122 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) засуджені мають право на загальних підставах на призначення та отримання пенсії за віком, по інвалідності, у зв`язку з втратою годувальника та в інших випадках, передбачених законодавством про пенсійне забезпечення. Пенсії засудженим за наявності відповідного права мають призначаються територіальними органами Пенсійного фонду України за місцем відбування покарання.
Таким чином, засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими трудовими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою для нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску.
Право на працю засуджених до позбавлення волі реалізується шляхом укладення строкового трудового договору.
Згідно з статтями 118-121 Кримінально-виконавчого кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України "Про оплату праці" з метою визначення умов праці та заробітної плати засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі - засуджений), які тримаються в установах виконання покарань (далі - установа) та слідчих ізоляторах Державної кримінально-виконавчої служби України Наказом Міністерства юстиції України від 7 березня 2013 року №396/5 затверджено Інструкцію про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (надалі також- Інструкція №396/5).