ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 липня 2020 року
м. Київ
справа №640/8980/19
адміністративне провадження №К/9901/32006/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді- Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,
представника позивача: Перепелиці А.В.,
представника відповідача: Норця В.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2019 року (суддя -Добрянська Я.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року (головуючий суддя Парінов А.Б., судді: Беспалов О.О., Лічевецький І.О.)
у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"
до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС)
про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" (надалі також - позивач, ПАТ "Укрнафта") звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі також - відповідач, Офіс великих платників податків ДФС та Офіс; правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), в якому просило:
- визнати протиправними дії відповідача щодо внесення до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем ДФС, ведення яких здійснюється відповідачем, інформації про наявність у ПАТ "Укрнафта" грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим;
- зобов`язати відповідача виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем ДФС, внесення податкової інформації до яких здійснюється відповідачем, інформацію про наявність у Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року № 0007641401.
В обґрунтування позовних вимог ПАТ "Укрнафта" зазначило, що відповідачем протиправно внесено до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби інформацію про наявність у ПАТ "Укрнафта" грошового зобов`язання та пені на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, оскільки воно є скасованим в адміністративному порядку, а тому наявні підстави для виключення відповідної інформації.
За твердженням позивача, податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 є скасованим відповідно до положень пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), оскільки Державна фіскальна служба України, розглядаючи подану в адміністративному порядку скаргу на таке податкове повідомлення-рішення не прийняла вмотивованого рішення по суті скарги, а відтак, його скарга вважається задоволеною, а грошове зобов`язання, відповідно, відсутнє.
Так, вичерпний перелік підстав, за наявності яких податковий орган має право не розглядати скаргу платника податків, викладений у пункті 56.7 статті 56 ПК України, де зазначено, зокрема, що у разі порушення платником податків вимог пунктів 56.3 і 56.6 цієї статті подані ним скарги не розглядаються та повертаються йому із зазначенням причин повернення. На думу позивача, лише у випадку порушення порядку, форми або строку подання скарга платника не розглядається і повертається без розгляду; будь-яких інших обставин, за наявності яких контролюючий орган був би уповноважений залишити скаргу платника податків без розгляду, ПК України не передбачено.
При цьому ПАТ "Укрнафта" зазначало, що прийняття контролюючим органом рішення про продовження строку розгляду скарги платника є підтвердженням того, що скарга була прийнята до розгляду як така і строк її розгляду продовжено, а тому підстави для повернення її без розгляду через невідповідність вимогам пунктів 56.3 і 56.6 статті 56 ПК України відсутні.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2019 року позов задоволено: визнано протиправними дії Офісу великих платників податків ДФС щодо внесення до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, ведення яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформації про наявність у Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, внесення податкової інформації до яких здійснюється Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України, інформацію про наявність у Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого відповідним податковим повідомленням-рішенням.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не може вважатись чинним, а обліковування грошового зобов`язання за позивачем є неправомірним. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що повторна перевірка позивача, всупереч вимогам Податкового кодексу України, не проводилась; доводи ДФС України, висловлені в рішенні, яким скасовані попередні податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року, про відсутність детального аналізу первинних документів та незабезпечення належною доказовою базою не враховані відповідачем, а рішення за результатами розгляду скарги на нове податкове-повідомлення рішення було прийнято без дотримання вимог податкового законодавства.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року апеляційні скарги Офісу великих платників податків ДФС та Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2019 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними дії Офісу великих платників податків ДФС щодо внесення до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, ведення яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформації про наявність у Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим. Зобов`язано Офіс великих платників податків ДФС виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, внесення податкової інформації до яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформацію про наявність у Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 04 липня 2018 року № 0007641401.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та змінюючи мотиви задоволення позову, суд апеляційної інстанції вказав, що відповідачем не було надіслано ПАТ "Укрнафта" вмотивованого рішення за скаргою останнього протягом строку розгляду, який було продовжено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, а, отже, доводи позивача про те, що його скарга на податкове-повідомлення рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 є задоволеною на його користь, є обґрунтованими. Оскільки відповідного рішення прийнято не було, скарга платника податків в силу положень статті 56 ПК України вважається задоволеною, а податкове повідомлення-рішення - скасованим, а тому підстави для відображення грошових зобов`язань та пені за несплату таких в інформаційних системах відсутні.
Хоча в касаційній скарзі ДФС і оскаржує, в тому числі, й рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене не на його користь, але проти його скасування судом апеляційної інстанції не заперечує й підстав до скасування рішення апеляційної інстанції в цій частині не наводить. Оскільки суд касаційної інстанції в цьому аспекті обмежений приписами частини першої статті 341 КАС України, то розгляд і вирішення вимог касаційної скарги проводитиме в межах доводів і вимог останньої.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 по справі №640/8980/19 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" відмовити повністю
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначав про те, що вона є необґрунтованою, а тому просив у задоволенні касаційної скарги Офісу великих платників податків ДФС відмовити повністю, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року по справі № 640/8980/19 - залишити без змін.
У додаткових поясненнях представники позивача просили врахувати правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 24 січня 2019 року у справі №826/500/15. Також просили долучити до матеріалів справи науково-правовий експертний висновок щодо процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень.
Відповідач у надісланих до суду касаційної інстанції поясненнях, з посиланням на положення КАС України та Закону України "Про науково та науково-технічну експертизу", зазначає про відсутність підстав для врахування поданого позивачем експертного висновку.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, відповідач зазначив, що:
- враховуючи рішення Державної фіскальної служби України від 21 червня 2018 №21267/6/99-99-11-01-02-25, проведення перевірки відповідно підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України відносилося лише щодо правомірності визначення податкових зобов`язань по податку на прибутку та податку на додану вартість в частині взаємовідносин із НГВУ "Чернігівнафтогаз" ПАТ "Укрнафта", Гнідинцівський ГПЗ ПАТ "Укрнафта" по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом, а також податкових зобов`язань з орендної плати з юридичних осіб та земельного податку з юридичних осіб відповідно до вимог чинного законодавства, а в іншій частині визначене грошове зобов`язання є правомірним;
- під час з`ясування обставин справи ДФС встановлено, що порушені у скарзі платника податків питання вже були розглянуті по суті під час розгляду інших податкових-повідомлень рішень, а тому на підставі пункту 4 розділу VIII Наказу Міністерства Фінансів України "Про затвердження Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами (надалі також - Порядок №916) скаргу платника на рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 залишено без розгляду;
- повідомлення платника податків про розгляд його скарги відповідає вимогам пункту 4 розділу VIII Порядку №916 та містить всі ознаки рішення ДФС, яке складається зі вступної, описової, мотивувальної та резолютивної частин, а отже ДФС України повідомлено платника податків у письмовій формі із зазначенням причин повернення скарги у спосіб та строки, передбачені чинним законодавством;
- у разі незгоди з прийнятим рішенням про розгляд скарги та податковим повідомленням-рішенням платник податків має право оскаржити їх до суду; таким чином, при розгляді даної справи, встановлюючи факти щодо розгляду скарги ПАТ "Укрнафта" та роблячи висновки щодо повідомлення про розгляд скарги, суд вирішив про права та обов`язки Державної фіскальної служби України, яка не є стороною по справі;
- внесення змін до інформаційної картки платника та виключення з неї відомостей про суми визначеного грошового зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу призведе до втрати дохідної частини бюджету, оскільки податкове повідомлення-рішення не скасоване в адміністративному і судовому порядку.
2.2. Доводи позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу позивач посилається на дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та вказує:
- у скарзі позивача, що подана на рішення суб`єкта владних повноважень в адміністративному порядку, підставою для скасування нового податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, яке є самостійним та окремим предметом оскарження були вказані правові підстави, які не існували і не могли існувати на дату прийняття ДФС іншого рішення від 21 червня 2018 року № 21267/6/99-99-11-01-02-25;
- податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, яке є самостійним податковим повідомленням-рішенням, до якого застосовуються всі вимоги Податкового кодексу України, в тому числі вимоги стосовно процедури оскарження в адміністративному порядку, було прийняте відповідачем на суму, яка перевищує суму донарахованих зобов`язань по інших податкових повідомленнях-рішеннях від 5 квітня 2018 року № 0005021401, № 0005031401, у зв`язку із чим "питання", про які було зазначено в скарзі від 13 липня 2018 року № 01/01/07/1985, не могли бути розглянуті й вирішені під час розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року № 0005021401, № 0005031401;
- розгляд скарг платників податків на рішення в межах процедур адміністративного оскарження є дискреційними повноваженнями суб`єкта владних повноважень, саме тому надання правової оцінки зазначеним у скарзі від 13 липня 2018 року № 01/01/07/1985 підставам скасування податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 не входить до предмету доказування у даній справі;
- як підтверджується нормами пунктів 56.3 і 56.6 статті 56 Податкового кодексу України лише у випадку порушення порядку (наприклад, подання не до контролюючого органу вищого рівня), форми (не в письмовій формі) або строку (з пропуском 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується), скарга платника не розглядається і повертається без розгляду. Будь-яких інших обставин, за наявності яких контролюючий орган вправі залишити скаргу платника без розгляду, Податковий кодекс України не передбачає;
- прийняття контролюючим органом рішення про продовження строку розгляду скарги платника свідчить про те, що скарга прийнята до розгляду і підстав для повернення її без розгляду через невідповідність вимогам пунктів 56.3 і 56.6 статті 56 Податкового кодексу України, немає;
- як за зовнішніми, так і за змістовими ознаками лист ДФС від 31 липня 2018 року № 28329/6/99-99-11-01-02-25 не є рішенням про результати розгляду скарги, що було встановлено судом апеляційної інстанції;
- оскільки лист від 31 серпня 2018 року № 28329/6/99-99-11-01-02-25 не є рішенням про результати розгляду скарги по суті, то правові підстави для його оскарження саме як рішення контролюючого органу - відсутні; неприйняття ДФС рішення за результатами розгляду скарги не порушує прав інтересів ПАТ "Укрнафта", оскільки Податковий кодекс України в абзаці другому пункту 56.9 статті 56 чітко вказує на правові наслідки залишення скарги без розгляду, захищаючи в такий спосіб платників податків.
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 5 квітня 2018 року на підставі акта перевірки від 16 березня 2018 року № 388/28-10-14-01/00135390 та висновку про розгляд заперечення від 3 квітня 2018 року № 48 відповідачем винесено податкові повідомлення рішення № 0005031401 та № 0005021401.
Не погоджуючись з цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги рішенням Державної фіскальної служби України від 21 червня 2018 року № 21267/6/99-99-11-01-0221 податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року № 0005021401 та № 0005031401 в частині взаємовідносин із НГВУ "Чернігівнафтогаз" ПАТ "Укрнафта", Гнідинцівський ГПЗ ПАТ "Укрнафта" по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом та у відповідній частині штрафну санкцію скасовано, а в іншій частині вказані рішення залишено без змін.
При цьому у вказаному рішенні відповідача зазначено (том 1, а.с.22), що в акті перевірки не досліджено, чи переходить право власності на нафту, яку було передано на підготовку згідно з договорами, у зв`язку із чим застосування норм матеріального права, що регулює відносини за договорами міни (бартеру), є передчасним. Відтак, в акті перевірки відсутній детальний аналіз первинних документів, зокрема, умов договорів про підготовку (переробку) нафти між ПАТ "Укрнафта" та НГВУ "Чернігівнафтогаз" ПАТ "Укрнафта", Гнідинцівський ГПЗ ПАТ "Укрнафта" у частині вартості послуг та додатків до них. З огляду на вищевикладене, як зазначено Державною фіскальною службою України, висновки акта перевірки не забезпечені належною доказовою базою у частині встановленого перевіркою заниження податку на прибуток та податкового зобов`язання з податку на додану вартість по структурних підрозділах за перевірений період та підлягають скасуванню.
У подальшому рішенням Державної Фіскальної Служби України від 21 червня 2018 року № 21267/6/99-99-11-01-0221 за результатом розгляду скарги позивача було скасовано податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року № 0005021401 та № 0005031401 в частині взаємовідносин із НГВУ "Чернігівнафтогаз" ПАТ "Укрнафта", Гнідинцівський ГПЗ ПАТ "Укрнафта" по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом та у відповідній частині штрафну санкцію.
Без врахування вищенаведеного Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401.
Цим податковим повідомленням-рішенням, яке є новим самостійним повідомленням-рішенням було збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, 13 липня 2018 року звернувся зі скаргою № 01/01/07/1984 до Державної фіскальної служби України.
У скарзі позивач, зокрема, зазначив, що мотиви, з яких Офісом збільшено грошові зобов`язання на підставі нового податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, залишилися нез`ясованими, а тому обґрунтувати чи прояснити підстави проведеного донарахування зобов`язань з податку на додану вартість неможливо.
Припустивши, що суми податкових зобов`язань на підставі нового податкового повідомлення-рішення визначені відповідачем, імовірно, за результатами оцінки господарських правовідносин з ТОВ "Котлас", позивач у скарзі зазначив, що за результатами оцінки відповідних правовідносин позивачеві вже визначені грошові зобов`язання на підставі відповідних податкових повідомлень-рішень, а тому відсутні підстави для повторного нарахування таких.
Як зазначено у скарзі, під час прийняття податкового повідомлення-рішення відповідачем порушено встановлений законодавством строк (3 робочі дні, що настає за днем отримання рішення про результатами адміністративного оскарження);
3 серпня 2018 Державною фіскальною службою України прийнято рішення № 25491/6/99-99-11-01-02-98 про продовження строку розгляду скарги (яку позивачем було подано 13 липня 2018 року) до 14 вересня 2018 року включно.
Листом від 31 серпня 2018 року № 28329/6/99.99-11-01-02-25 "Про розгляд скарги" Державною фіскальною службою України повідомлено позивача про те, що на підставі глави 4 Податкового кодексу України, пункту 4 розділу VІІІ Порядку № 916 скаргу ПАТ "Укрнафта" залишено без розгляду та повернуто.
Як вбачається зі змісту вказаного листа, підставою для залишення скарги позивача без розгляду слугувало те, що питання, порушені у скарзі платника податків, вже були розглянуті ДФС України по суті.
У подальшому, з ІТС "Електронний кабінет" позивачу стало відомо, що з 27 березня 2019 року за ним обліковується грошове зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401.
8 квітня 2019 року, посилаючись на пункт 56.9 статті 56 Податкового кодексу України та вважаючи, що лист Державної фіскальної служби України від 31 серпня 2018 року № 28329/6/99.99-11-01-02-25 було складено без дотримання вимог податкового законодавства, звернувся до відповідача з листом № 01/01/07/647, в якому просив внести зміни до Електронного кабінету, інтегрованої картки платника податків до бюджетів шляхом виключення з них інформації про наявність у ПАТ "Укрнафта" грошових зобов`язань з податку на додану вартість, суми яких відображені під номерами 101,103, 104, 106, 108 у записах Електронного кабінету.
Листом від 22 квітня 2019 року № 20766/10/28-10-14-01 "Про надання інформації" відповідач повідомив ПАТ "Укрнафта" про відсутність правових підстав для задоволення листа від 18 квітня 2019 року № 01/01/07/647, оскільки, на думку відповідача, Державною фіскальною службою України скаргу платника податків повернено у письмовій формі з дотриманням вимог законодавства та повідомлено платника про це із зазначенням причин повернення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Надаючи правову оцінку висновкам судів та доводам сторін в частині застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини між позивачем та відповідачем, колегія суддів звертає увагу на таке.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною другою статті 55 Конституції України кожному гарантовано право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових та службових осіб.
Відповідно до пункту 3.1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010 по справі №1-25/2010, одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці є допустимим за умови передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто, обмеження будь-якого права повинно базуватися на критеріях, які дадуть змогу передбачити юридичні наслідки своєї поведінки.
Процедура оскарження податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючих органів під час адміністративного оскарження чітко визначена Податковим кодексом України.
Так, згідно з пунктом 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
За змістом пункту 56.2 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Відповідно до пункту 56.3 статті 56 ПК України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Відповідно до пункту 56.7. статті 56 Податкового кодексу України "у разі прийняття контролюючим органом вищого рівня рішення про відмову платнику податків у поновленні пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку або порушення платником податків вимог пункту 56.3 цієї статті (крім випадків, коли платником податків було подано клопотання про поновлення пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку), подані платником податків скарги не розглядаються та повертаються йому із зазначенням причин повернення". Жодних інших підстав для відмови у розгляді скарги та повернення скарги платнику податків Податковим кодексом не передбачено.
Податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 було оскаржено ПАТ "Укрнафта" 13 липня 2018 року в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної фіскальної служби України.
Сторони не заперечували цього факту у судах першої і апеляційної інстанції та не заперечували при розгляді справи Касаційним адміністративним судом і, відповідно, визнають факт подання скарги (1) до належного органу оскарження та (2) у належний строк оскарження відповідно до вимог статті 56 Податкового кодексу України. Таким чином, ПАТ "Укрнафта" дотримано формальних процедурних вимог, передбачених пунктами 56.1, 56.2, 56.3 статті 56 Податкового кодексу України, для адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення №0007641401 від 04 липня 2018 року.
Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку (пункт 56.8 статті 56 ПК України).
Згідно з пунктом 56.9 статті 56 Податкового кодексу України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 3 серпня 2018 року Державною фіскальною службою України було прийнято рішення про продовження строку розгляду скарги ПАТ "Укрнафта" та продовжено строк розгляду скарги до 14 вересня 2018 року. Державною фіскальною службою України не було встановлено порушення ПАТ "Укрнафта" вимог статті 56 Податкового кодексу України, а скарга ПАТ "Укрнафта" станом на 3 серпня 2018 року вже перебувала у стадії розгляду, а не у стадії оцінки відповідності скарги формальним вимогам, передбаченим статтею 56 Податкового кодексу України, порушення яких платником податків може бути підставою для відмови у розгляді скарги та повернення скарги платнику податків на підставі пункту 56.7 статті 56 Податкового кодексу України.
31 серпня 2018 року Державною фіскальною службою було скеровано позивачу лист "Про розгляд скарги", відповідно до якого Державна фіскальна служба повідомляла, що залишила скаргу ПАТ "Укрнафта" на податкове повідомлення-рішення № 0007641401 від 4 липня 2018 року без розгляду та повертає її скаржнику. У листі від 31 серпня 2018 року Державна фіскальна служба України послалася на пункт 4 Розділу VIII Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року № 916, відповідно до якого "Контролюючий орган залишає скаргу без розгляду повністю або частково у разі, якщо платником податків до контролюючого органу раніше було подано скаргу з цього самого питання". В той же час у листі Державної фіскальної служби України від 31 серпня 2018 року відсутнє посилання на жоден конкретний пункт статті 56 Податкового кодексу України, який дає підстави для відмови у розгляді скарги по суті, а зазначений Порядок за своїм змістом не може виходити за межі, встановлені статтею 56 Податкового кодексу України, в тому числі й пункту 56.7, яким встановлені підстави для повернення скарги заявнику.
ПК України не містить визначення "вмотивованого рішення за скаргою платника податків".
Відповідно до пункту 56.20 статті 56 ПК України вимоги до оформлення скарги, порядок подання та розгляду скарг встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Такі вимоги встановлені Міністерством фінансів України, який наказом від 21 жовтня 2015 року № 916 затвердив Порядок оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами.
Згідно з пунктом 1 розділу І цього Порядку його розроблено на підставі статті 19-1 розділу I та статей 55, 56 глави 4 розділу II Податкового кодексу України, статті 24 глави 4 розділу I Митного кодексу України, з урахуванням вимог статті 8 Закону України "Про звернення громадян".
Так, в пункті 2 розділу VII Порядку №916 зазначено, що вмотивованим є рішення, яке відповідає таким ознакам: - зазначені конкретні посилання на норми Податкового кодексу України та інші нормативно-правові акти, на яких воно ґрунтується, з урахуванням матеріалів скарги; - по суті вимог чи заперечень платника податків контролюючий орган висловив свою позицію.
А тому, при перевірці обставин щодо задоволення/незадоволення скарги платника податків оцінці підлягає й вмотивованість рішення, прийнятого за результатами скарги.
Разом з тим, Суд вважає за необхідне зазначити наступне. Відповідно до пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України "Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Підпунктом 4.1.4 статті 4 Податкового кодексу України визначено, що одним із принципів податкового законодавства є "презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу".
Пунктом 5.2 статті 5 Податкового кодексу України передбачено, що "у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу".
Відповідно, враховуючи зміст підпунктів 4.1.4 та пункту 5.2 Податкового кодексу України, суд вважає, що у правовідносинах з приводу оскарження податкового повідомлення-рішення, які виникли між Позивачем та Відповідачем, застосуванню підлягають саме положення пункту 56.7 статті 56 Податкового кодексу України, якими чітко передбачено підстави для повернення скарги скаржнику без розгляду - (1) порушення строку оскарження та (2) оскарження до неналежного органу, а не пункт 4 Розділу VIII Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року № 916, на який послалася Державна фіскальна служба.
Відповідно до частини третьої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України у разі невідповідності правового акта закону України суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу. У правовідносинах між сторонами, які обґрунтовують свої правові позиції Податковим кодексом України (позивач) та підзаконним нормативно-правовим актом (відповідач), суд має, передусім, застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу - Податковий кодекс України.
Таким чином, на підставі пунктів 56.8 та 56.9 статті 56 Податкового кодексу України та з врахуванням рішення Державної фіскальної служби про продовження строку розгляду скарги ПАТ "Укрнафта" від 3 серпня 2018 року, вмотивоване рішення по суті скарги (а не лист про залишення скарги без розгляду та повернення її скаржнику) мало бути надіслано чи вручено ПАТ "Укрнафта" у строк до 14 вересня 2018 року (включно). Як встановлено судами попередніх інстанцій протягом зазначеного строку такого вмотивованого рішення по суті скарги підготовлено та надіслано не було.