ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
07 липня 2020 року
справа №440/3633/19
адміністративне провадження №К/9901/9588/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у складі суддів Калиновського В. А., Сіренко О. І., Кононенко З. О.,
у справі № 440/3633/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УФТ"
до Головного управління ДПС у Полтавській області, Головного управління ДФС у Полтавській області,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
27 вересня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "УЮТ" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 вересня 2019 року № 000110501 та № 000109501, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 02 грудня 2019 року в задоволені адміністративного позову Товариства відмовлено. Постановляючи рішення, суд першої інстанції вважав, що отримання позивачем коштів у формі позики від ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" прямо суперечить вимогам законодавства, а тому такі господарські операції не можуть визнаватись такими, що беруть участь у формуванні об`єкта оподаткування. За висновком суду першої інстанції, позивач безпідставно відніс до складу витрат результати здійснення таких господарських операцій, а отже контролюючий орган правомірно прийняв податкові повідомлення-рішення.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 лютого 2020 року скасував рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року по справі № 440/3633/19, прийняв нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнив, визнав протиправними та скасував винесені Головним управлінням ДПС у Полтавській області податкові повідомлення-рішення від 17 вересня 2019 року №000110501, №000109501.
2 квітня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Полтавській області (відповідача у справі), яка ухвалою цього Суду від 6 квітня 2020 року залишена без руху.
22 травня 2020 року ухвалою Верховного Суду внаслідок усунення скаржником недоліків касаційної скарги на виконання ухвали цього суду від 06 квітня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі №440/3633/19 та витребувано справу з Полтавського окружного адміністративного суду.
4 червня 2020 року справа №440/3633/19 надійшла до Верховного Суду.
15 червня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Встановленим вимогам судове рішення відповідає.
З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №440/3247/19 є пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Надаючи обґрунтування касаційної скарги на виконання ухвали Верховного Суду від 06 квітня 2020 року скаржник доводить відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 14.1.159, пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Відповідач зазначає, що під час перевірки ним встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яке полягало у включенні до складу витрат відсотків за отриманою позикою від пов`язаної особи при наявності активів достатніх для роботи та можливості нездійснення запозичення коштів, що доводить необхідність застосування під час розгляду справи положень підпункту 14.1.159 пункту 14.1 стаття 14 цього кодексу, який дає визначення "пов`язаної особи" у податкових правовідносинах, зокрема підпункту "а". Незастосування цієї норми, яка, на думку відповідача, підлягала застосуванню призвела до невірної оцінки обставинам справи судом апеляційної інстанції. Також цим судом не застосовано підпункт 134.1.1 статті 134 ПК України та П(С)БО 16 "Виграти", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, порушення якої було зафіксовано матеріалами перевірки. Суд апеляційної інстанції не досліджував питання порядку виникнення у позивача різниць у вигляді відсотків за користування позикою та їх віднесення до складу витрат, що призвело до зменшення фінансового результату до оподаткування та відповідно до заниження податку на прибуток згідно вищезазначених П(С)БО.
Відповідач доводить, що Товариство, маючи достатньо власних обігових коштів за рахунок отримання чистого прибутку від продажу ТМЦ на експорт, залучає позикові кошти від ТОВ "КУА "Спагія" та сплачує відсотки за їх користування, що свідчить про відсутність ділової мети у розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки це не призводять до одержання економічного ефекту від такої господарської діяльності (одержання прибутку). Перевіркою встановлено віднесення до складу витрат відсотків в сумі 13 764 236,76 грн, нарахованих за користування позикою, що привело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за період перевірки.
Скаржник вважає, що залучення пов`язаної особи ТОВ КУА "Спагія" в господарській діяльності ТОВ "УФТ" для нарахування і сплати відсотків за користування позикою впливає лише на мінімізацію податку на прибуток шляхом декларування від`ємного значення об`єкту оподаткування. В охопленому перевіркою періоді позивач мав взаємовідносини із пов`язаною особою в розумінні абзацу "а" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 159 ПК України, що прямо суперечить вимогам законодавства, а тому такі господарські операції не можуть визнаватись господарськими операціями ТОВ "УФТ", що беруть участь у формуванні об`єкта оподаткування.
Відповідач вважає помилковим застосування судом апеляційної інстанції постанови Верховного Суду від 16 травня 2018 року по справі №809/2736/13-а (яка стосується інших фактичних обставин), оскільки в цій постанові суди встановили, що позивач (ТОВ "Богдан-Авто Івано-Франківськ") та його контрагент ТОВ "Компанія з управління активами "Ф`южин Капітал партнерз" жодним чином не були пов`язані між собою, також встановлено, що ТОВ "Богдан-Авто Івано-Франківськ" був засновником ПАТ "Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Богдан-Капітал" у розмірі 9% статутного капіталу, що не підпадає під поняття "пов`язана особа" визначеного підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Натомість у справі № 440/3633/19 позивач (ТОВ "УФТ") зі своїм контрагентом, що надавав позику ТОВ "КУА "Спагія", були пов`язаними особами, адже позивач є засновником свого контрагента 99,88% внеску до статутного капіталу, а тому як засновник мав вплив на укладення чи припинення договорів ТОВ "КУА "Спагія" та від імені вказаної компанії контролю за здійсненням господарської діяльності.
Суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, при розгляді цієї справи не врахував правову позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 23 липня 2019 року по справі № 826/10852/15 про застосування підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, за якою для врахування витрат, пов`язаних із залученням позики (у тому числі процентів за користування нею), при визначенні об`єкта оподаткування, необхідним є доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та їх підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.
За позицією податкового органу, операції позивача із залучення запозичених коштів від ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" не мають економічного ефекту та ділової мети, а тому не можуть включатись до операцій, які беруть участь у формуванні об`єктів оподаткування, зокрема, податком на прибуток.
Пунктом 10 розділу V Положення "Про особливості здійснення діяльності з управління активами інституційних інвесторів", затвердженого Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 06 серпня 2013 року № 1414 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 серпня 2013 року за № 1486/24018, передбачено, що компанії з управління активами під час провадження діяльності з управління активами інститутів спільного інвестування не має права укладати договори позики (процентні та безпроцентні) з пов`язаними особами такої компанії з управління активами.
Всупереч наведеним положенням ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" є співзасновником ТОВ "УФТ", позивач входить до складу співзасновників ТОВ Компанія з управління активами "Спагія", що доводить пов`язаність осіб в розумінні абзацу "а" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 159 ПК України.
Також судом апеляційної інстанції не враховані правові позиції викладені у постанові Верховного Суду від 23 липня 2019 року по справі № 826/10852/15, в якій суд наводить значення, зокрема, витрат в розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що зумовлює висновок про те, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями, значення розумної економічної причини (ділової мети) в розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу, за яким це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, а саме статей 7, 242 КАС України, за позицією скаржника, полягає у не наданні вірної оцінки всім обставинам справи та перевірки їх доказами.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в липні-серпні 2019 року Головне управління ДФС у Полтавській області провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт № 1030/16-31-14-01-10/31684390 від 23 серпня 2019 року, яким встановлено порушення платником податків вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 3 розділу ІІІ НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", Наказу № 318 від 31 грудня 1999 року Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 3.5 наказу Міністерства фінансів України № 433 від 28 березня 2013 року "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності", що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року на суму 2114058,00 грн (далі - акт перевірки).
Керівник податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України на підставі акта перевірки 17 вересня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення №000110501, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 535 133,00 грн та № 000109501, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на 2201240,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 550310,00 грн.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що отримання позивачем коштів у формі позики від ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" прямо суперечить вимогам законодавства, а тому такі господарські операції не можуть визнаватись господарськими операціями ТОВ "УФТ", що беруть участь у формуванні об`єкта оподаткування, а позивач безпідставно відніс до складу витрат суми за такими операціями.
Також встановлено, що за даними бухгалтерського обліку банківські, в тому числі депозитні, рахунки позивача мають позитивний баланс, 19 квітня 2016 року позивач отримав кошти від реалізації цінних паперів у розмірі 3577000,00 грн, одержав бюджетне відшкодування у 2016 році - 2284541,00 грн, в 2017 році - 4815009,00 грн, у 2018 році - 3880930,00 грн, в І кварталі 2019 року - 1391369,00 грн.
Між позивачем як позичальником та ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" як позикодавцем, який є співзасновником ТОВ "УФТ" з 28 січня 2011 року, існують договірні відносини щодо надання позичальнику коштів на умовах повернення, строковості та платності.
Від ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" на підставі договору про надання позики № Ск2 від 28 січня 2011 року та численних додаткових угод до нього (якими змінювались суми позики та відсотки за користування нею) залучено 15 859 000,00 грн. Товариством віднесено до складу витрат виплати відсотків за користування позикою в сумі 13 764 236,76 грн.
За висновком контролюючого органу операції, передбачені договором про надання позики № Ск2 від 28 січня 2011 року, не мають економічного ефекту та ділової мети, оскільки не призводять до отримання позивачем прибутку.
Оцінюючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції визнав, що для врахування витрат, пов`язаних із залученням позики (у тому числі процентів за користування нею), при визначенні об`єкта оподаткування, необхідним є доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та їх підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.
Покликаючись на положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно якого мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення його господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній з господарських операцій. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків, і лише за таких умов платник податків набуває права на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
За висновком суду апеляційної інстанції лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що визнаються вчиненими в межах господарської діяльності.
Отже зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Відтак із визначеного у Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язковим елементом господарської операції, яка підлягає включенню під час визначення об`єкта оподаткування, є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
У тому разі, якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку платника податків
Посилаючись на статті 43, 44 Господарського кодексу України якими передбачено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, за принципами самостійного формування підприємцем програми діяльності та залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, суд апеляційної інстанції вважає, що органам ДПС відповідно до покладених на неї функцій та повноважень не надано права щодо визначення напрямку господарської діяльності чи ділової мети підприємства.