ПОСТАНОВА
Іменем України
09 липня 2019 року
Київ
справа №820/9119/15
касаційне провадження №К/9901/27640/18, К/9901/27641/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "УкрСиббанк" (далі - Банк) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 та касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс) на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "УкрСиббанк" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Офіс великих платників податків ДФС), третя особа - Національний банк України (далі - НБУ), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
секретар судового засідання Савченко А.А.
представники позивача - Богданцов К .М., Давидченко К.М., Сівкович О.О.,
представники відповідача - Красножон М.С., Черніченко І.Ю.,
представники третьої особи - Калугіна О. А., Коломієць Н.О., Сергієнко Н.О.,
УСТАНОВИВ:
Банк звернувся до суду з позовом до Інспекції, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Банк посилався на те, що: резерв є невід`ємною складовою балансової вартості кредиту, який відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності 21 є монетарною статтею, а також відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555, та положень (стандартів) бухгалтерського обліку, з огляду на що Банк зобов`язаний здійснювати переоцінку сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті; положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (Банку), оскільки заборгованості Банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало, з огляду на що Банком за відсутності таких умов та відповідно до приписів пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України було відображено у складі витрат суму заборгованості за фінансовими кредитами, що була відступлена, а у складі доходів - суму коштів, отриману платником податку - першим кредитором від такого відступлення; в порушення норм пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України Інспекцією при розрахунку визначеного у вказаному пункті обмеження був використаний не показник "оподатковуваний прибуток", а показник "об`єкт оподаткування", що призвело до помилкового обчислення суми встановленого обмеження для віднесення відсотків до складу витрат Банку.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 30.08.2016 у задоволенні позову відмовив.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: страховий резерв - це розрахунковий показник, який визначається за методикою НБУ, та визначається виходячи із суми заборгованості за фінансовим кредитом, забезпечення за кредитом та фінансового стану позичальника і визначає можливий ризик неповернення кредиту (або його частини) позичальником, тобто розрахункову суму можливих витрат банку, що свідчить про те, що страховий резерв не є грошовими коштами, які можуть бути сплачені чи отримані Банком у грошовій формі, тобто не являється монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку Банку; заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена Банком з позабалансових рахунків, не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився, з огляду на що уся кредитна заборгованість, яка була відступлена Банком з позабалансових рахунків, є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України; зі змісту статей 139 та 139 Податкового кодексу України слідує, що об`єктом оподаткування з податку на прибуток підприємств є оподатковуваний прибуток, який за економічним змістом є оподатковуваним доходом, у зв`язку з чим поняття "Оподатковуваний прибуток" і "об`єкт оподаткування" є тотожними поняттями.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2016 скасував Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: "оподатковуваний прибуток" та "об`єкт оподаткування" не є тотожними поняттями та у розумінні положень статті 7 Податкового кодексу України, з огляду на що Інспекція неправомірно зменшила Банку суму доходів, отриманих протягом звітного періоду, у вигляду процентів від розміщення власних активів, на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування. В решті суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.
Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, у якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду апе5ляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Інспекція посилається на те, що суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що: у розумінні положень статей 139, 139 Податкового кодексу України поняття "оподатковуваний прибуток" та "об`єкт оподаткування" є тотожними поняттями, з огляду на що Банк у 2014 році не мав права відносити у податковому обліку до складу витрат відсотки, нараховані на користь нерезидента-засновника та пов`язаних з ним осіб.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Банк подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій (в частині відмови у задоволенні позовних вимог), у якій посилаючись на те, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки обставинам, які мають суттєве значення для справи внаслідок невірного застосування норм матеріального права, що призвело до помилкових висновків у справі, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги (з урахуванням доповнень) Банк посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що: положеннями Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 №481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що Банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті та відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют; відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності 21 "Вплив валютних курсів" монетарними статтями є дебіторська та кредиторська заборгованість, а також фінансові інструменти, що виражені в іноземній валюті, якими є й виражені в іноземній валюті резерви під фінансові активи; відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування; нормами статті 20 Податкового кодексу України не передбачено права податкових органів проводити перевірку правильності ведення Банком бухгалтерського обліку, оскільки обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності встановлюється та контролюються саме Національним банком України; в силу положень підпункту "е" підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України доходами банківської установи від відступлення права вимоги можна вважати лише суму коштів або вартість інших активів, отриману платником податку - першим кредитором від такого відступлення, доходи ж у вигляді заборгованості платника податку - першого кредитора, яка погашається (за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону) є факультативним видом доходу, що може виникати додатково до доходу від відступлення права вимоги, якщо це прямо передбачено в договорі відступлення пава вимоги (факторингу), тоді як у даному випадку положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (Банку), оскільки заборгованості Банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Банку.
У запереченні (з урахуванням доповнень) на касаційну скаргу Банку Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, посилаючись на те, що: нормами Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 №481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачений обов`язок банківської установи відображати у бухгалтерському обліку переоцінку страхових резервів у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют, проте жодна із постанов Правління НБУ не регулює порядок податкового обліку таких операцій, а єдиним законодавчим актом, який регулює порядок такого відображення, є Податковий кодекс України, положеннями підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 якого визначені критерії статей, по яких в податковому обліку визначаються курсові різниці з урахуванням правил бухгалтерського обліку; період з 2012 року по 2015 рік був перехідним періодом, у якому бухгалтерський облік банківських установ формувався за національними стандартами бухгалтерського обліку із застосуванням методу трансформації для складання звітності, що не суперечить вимогам чинного законодавства, з огляду на що посилання Банку на зміни у Податковому кодексі України, що відбулись пізніше, ніж обставини, зазначені у акті перевірки (період встановлених порушень 2013 - 2014 роки), а також на лист ДФС України, який складено у 2017 році і яким викладено позицію контролюючого з урахуванням змін у Податковому кодексі України, є безпідставними; з визначення кредитної операції, наведеного у постанові Правління НБУ від 25.01.2012, вбачається, що формування страхового резерву не являється складовою банківської операції; заборгованість, відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків, є погашеною в обліку Банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, а саме - у складі витрат повинна враховуватись сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.
НБУ у письмових поясненнях на касаційні скарги посилається на те, що: відповідно до положень статей 6, 11, 121 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статей 7, 41 Закону України "Про Національний банк України", Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фінансова звітність складається банками України за Міжнародними стандартами фінансової звітності починаючи з 2012 року, а вимоги Міжнародних стандартів фінансової звітності у бухгалтерському обліку у повному обсязі банки застосовують з 2015 року. До 2012 року операції, за якими була невідповідність між вимогами Міжнародних стандартів фінансової звітності та законодавством України, відображались у фінансовій звітності банківських установ із застосуванням методу трансформації. Визнання та подальший облік фінансових активів (у тому числі наданих клієнтам кредитів) у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності банки здійснювали відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності та нормативно-правових актів НБУ, зокрема: Міжнародних стандартів фінансової звітності 21, 32, 39, Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженого постановою Національного банку України від 25.01.2012 №23 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 №481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.10.2011 № 373 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), системний аналіз положень яких дає підстави для висновку, що банками здійснюється переоцінка знецінених активів, а не резервів, і саме переоцінка активів, які були монетарними статтями, відображається в обліку та фінансовій звітності, з огляду на що висновки судів попередніх інстанцій про те, що страховий резерв є розрахунковим показником та не являється монетарною статтею, суперечать вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності та законів і нормативно-правових актів України, зокрема, НБУ; суд не може втручатись у виключну компетенцію НБУ та надавати висновки про немонетарність страхових резервів, сформованих у зв`язку із знеціненням активів; НБУ га виконання своїх функцій направив роз`яснення щодо обов`язку банків неухильно дотримуватись вимог законодавства, яким регулюється порядок бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності банків.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.05.2019 прийняв касаційні скарги Банку та Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 28.05.2019, який відкладався до 11.06.2019, 25.06.2019, 09.07.2019.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 15.12.2017) у справі здійснено заміну Інспекції її процесуальним правонаступником - Офісом.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах (з урахуванням доповнень) доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга Офісу та касаційна скарга Банку підлягають частковому задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією була проведена виїзна планова перевірка Банку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 29.07.2015 № 45/28-09-43-01-04/09807750, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 135.1статті 135, підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на 1809031760,00 грн., у тому числі по періодах: за 2013 рік - на 496380442,00 грн., за 2014 рік - на 1312651318,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: перевіркою правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти встановлено їх заниження на загальну суму 433554535,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - на 4419200,00 грн., за 2014 рік - на 429135335,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти був розрахований Банком з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями, яка склала 562113401,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - "-" 4419200,00 грн., за 2014 рік - "-" 557694201,00 грн.), проте для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти на дату балансу та на дату здійснення господарської операції здійснюється лише за монетарними статтями, тоді як страховий резерв не є монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку Банку; перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - на 491961242,00 грн., за 2014 рік - 162964859,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що Банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації; Банк в порушення вимог підпункті 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України завищив витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента-засновника BNP PARIBAS (частка в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб за 2014 рік на суму 95611816,00 грн., оскільки об`єкт оподаткування Банку за 2014 рік склав "-" 5371784702,00 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 №0000114300, яким зменшила Банку суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1809031760,00 грн., у тому числі: за 2013 рік - 496380442,00 грн., за 2014 рік - 1312651318,00 грн.
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Положеннями абзаців 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.
Питання визначення курсових різниць регулює підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Курсова різниця являє собою різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Підпунктом 153.1.3 пункту 153 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Згідно з частиною третьою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
За приписами частини 1 статті 121 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Статтею 41 Закону України "Про Національний банк України" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що Національний банк встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.
Відповідно до абзацу 1 статті 68 Закону України "Про банки і банківську діяльність" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) банки організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що формування Банком показників фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для цілей оподаткування відповідає вимогам діючого на час виникнення спірних правовідносин законодавства.
Згідно з положеннями параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 "Фінансові інструменти: подання" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання є фінансовим активом.
Положеннями параграфів 8, 16 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти.
Параграфом 58 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що наприкінці кожного звітного періоду суб`єктові господарювання слід оцінювати, чи є об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується. Якщо таке свідчення є, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.
Згідно з параграфом 63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.
Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів, встановлені також у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах України, затвердженій постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Абзацом 3 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Згідно з підпунктом "а" пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
За визначенням, наведеним у пункті 3 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.
Особливості переоцінки активів і зобов`язань в іноземній валюті визначені у розділі Х Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 3 якого встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.
Постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 було затверджено Інструкцію з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, яка (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України.
За визначенням, наведеним у пункті 1.3 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), балансова вартість - це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.