ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 березня 2025 року
м. Київ
справа № 140/20330/23
адміністративне провадження № К/990/49773/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Комо-Експорт" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Глушка І. В., Довгої О. І., Запотічного І. І., у справі № 140/20330/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комо-Експорт" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Комо-Експорт" (далі - ТОВ "Комо-Експорт", позивач, скаржник) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24 травня 2023 року № 8865156/31226169, № 8865157/31226169 про відмову у реєстрації податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 108 від 30 листопада 2022 року та № 142 від 31 грудня 2022 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем за результатами своєї господарської діяльності було подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні (далі - ПН), а саме: № 108 від 30 листопада 2022 року та № 142 від 31 грудня 2022 року. Однак, їх реєстрація була зупинена податковим органом, та позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН.
Позивач зазначає, що з метою усунення причин зупинення реєстрації ПН направив до податкового органу повідомлення від 11 травня 2023 року та перелік первинних документів, які підтверджують реальність здійснення операцій за спірними ПН.
Однак, Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області не надала належну оцінку наданим позивачем поясненням та прийняла рішення від 24 травня 2023 року № 8865156/31226169, № 8865157/31226169 про відмову у реєстрації відповідних ПН. Підставою для прийняття зазначених рішень указано ненадання платником податку копій документів, зокрема відсутні первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування.
Проте, на думку позивача, надані податковому органу документи в достатній мірі розкривають суть господарських операцій, а з оскаржуваних рішень неможливо встановити, яких саме конкретних документів не вистачило для прийняття рішень про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 25 січня 2024 року задовольнив позов.
Рішення мотивоване тим, що надані позивачем на розгляд контролюючого органу документи, які стосуються надання послуг Товариству з обмеженою відповідальністю "Комо Україна" відповідно до договору комісії від 01 грудня 2017 року № 01/12К та додаткових угод до договору комісії від 31 грудня 2019 року та від 01 червня 2022 року, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН спірних ПН, оскільки дозволяють встановити умови здійснення комісіонером реалізації на експорт з України належних комітенту товарів.
У рішенні місцевий суд також констатував невідповідність оскаржуваних рішень критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує їх неоднозначне трактування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з такого:
- у зв`язку із не конкретизацією переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих позивачу, платник податків перебував у стані правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створило передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної;
- форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі "відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів" підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків, однак оскаржувані рішення взагалі не містять жодних підкреслень у вказаній графі;
- у графі "додаткова інформація" також не вказані відомості, які саме документи не надав платник;
- при цьому, надані позивачем на розгляд контролюючого органу документи, які стосуються надання послуг Товариству з обмеженою відповідальністю "Комо Україна" відповідно до договору комісії від 01 грудня 2017 року № 01/12К та додаткових угод до договору комісії від 31 грудня 2019 року та від 01 червня 2022 року, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН спірних ПН, оскільки дозволяють встановити умови здійснення комісіонером реалізації на експорт з України належних комітенту товарів.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 листопада 2024 року скасував зазначене вище рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації поданих позивачем ПН у ЄРПН.
Окрім цього зазначив, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку обізнаний із тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не лише щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Тому саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції, для того, щоб подати ці документи для реєстрації ПН.
Апеляційний суд також зауважив, що долучений до матеріалів адміністративної справи перелік документів є більш розширений, ніж той, що надавав позивач податковому органу, а тому не всі долучені до справи документи були предметом дослідження під час ухвалення оскаржуваних рішень.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
01 грудня 2017 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "Комо Україна" (Комітент) та ТОВ "Комо-Експорт" (Комісіонер) укладено договір комісії №01/12К, за умовами якого Комісіонер взяв на себе обов`язок здійснювати реалізацію та експорт з України належних Комітенту товарів.
31 грудня 2019 року укладено додаткову угоду до вказаного договору комісії, згідно з якою договір вступає в силу з дня його підписання уповноваженими представниками сторін і діє до 31 грудня 2026 року, а в частині невиконаних зобов`язань - до повного їхнього виконання.
Крім цього, 01 червня 2022 року укладено додаткову угоду, згідно з якою пункт 6.1 договору викладено в такій редакції: "за належне виконання доручення Комітент виплачує комісійну плату в розмірі, який становить 5% від загальної вартості переданого Комісіонеру на реалізацію товару (без врахування податку на додану вартість). Комісійна плата включає в себе плату за делькредере.
Комітент передав для ТОВ "Комо-Експорт" на реалізацію товари:
- у листопаді 2022 року - загальною вартістю 70 460 780,05 грн (без ПДВ), що підтверджується актами приймання-передачі: від 04 листопада 2022 року № 88863, № 89186, № 89082, № 89187; від 11 листопада 2022 року № 91317, № 91337; від 15 листопада 2022 року № 92142, № 92336, № 93112; від 17 листопада 2022 року № 93039, № 93098; від 18 листопада 2022 року № 93668, № 93676, № 93678; від 21 листопада 2022 року № 93121; від 22 листопада 2022 року № 94382, 94435; від 23 листопада 2022 року № 94893, № 94947; від 24 листопада 2022 року № 95146, № 95147, № 95260, № 95264; від 25 листопада 2022 року № 95880, № 95882, № 96165, № 96168;
- у грудні 2022 року - загальною вартістю 24 380 334,53 грн (без ПДВ), про що свідчать акти приймання-передачі: від 06 грудня 2022 року № 99161, від 13 грудня 2022 року № 101267, № 101211, № 101088; від 15 грудня 2022 року № 101751, №101775; від 16 грудня 2022 року № 102050, №102127; від 20 грудня 2022 року № 102695, № 102934; від 21 грудня 2022 року № 104275.
Копії зовнішньоекономічних контрактів містяться у матеріалах справи, у яких ТОВ "КОМО Експорт" виступає як продавець (постачальник) товарів. Ці контракти підтверджують ті обставини, що ТОВ "КОМО Експорт" є експортером молочних продуктів і з цією метою співпрацює із значною кількістю покупців-нерезидентів.
Факт експорту продукції (товарів), який позивач отримав від комітента ТОВ "КОМО Україна" для подальшої реалізації, та факт належного виконання товариством "КОМО Експорт" із ТОВ "КОМО Україна" договору комісії щодо реалізації отриманих від товариства "КОМО Україна" у листопаді-грудні 2022 року товарів підтверджується копіями тридцяти двох митних декларацій, які містяться в матеріалах справи.
Таким чином, позивач реалізував (експортував) весь отриманий від Комітента товар та отримав від покупців-нерезидентів кошти за товари, що підтверджується банківськими виписками. Позивач перерахував виручку від реалізованої продукції Комітенту.
У зв`язку з цим підтверджується повне виконання зобов`язань позивачем перед контрагентом і законність права на отримання плати за надані послуги за договором комісії (комісійної винагороди).
Згідно з умовами договору позивач склав два звіти комісіонера про виконання зобов`язань по договору комісії, який був затверджений Комітентом.
Розмір комісійної винагороди позивача становив:
за листопад 2022 року - п`ять відсотків від 70 460 780,05 грн, що дорівнює 3 523 039,00 грн (без ПДВ), а з нарахованим на цю суму ПДВ - 4227646,80 грн;
за грудень 2022 року - п`ять відсотків від 24 380 334,53 грн, що дорівнює 1 219 016,73 грн (без ПДВ), а з нарахованим на цю суму ПДВ - 1462820,08 грн.
За результатами господарських операцій сторони сформували два акти здачі-приймання позивач склав та направив на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні № 108 від 30 листопада 2022 року та № 142 від 31 грудня 2022 року.
Відповідно до квитанцій від 15 грудня 2022 року № 9271375763, від 16 січня 2023 року № 9298650094 зазначені ПН доставлені до контролюючого органу, але їх реєстрація зупинена у зв`язку із тим, що господарські операції відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Для підтвердження реєстрації спірних податкових накладних позивач 11 травня 2023 року подав до комісії регіонального рівня повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За результатами розгляду поданих документів комісія Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла оскаржувані рішення від 24 травня 2023 року № 8865156/31226169, №8865157/31226169 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання/часткового надання платником податку додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року, ТОВ "Комо-Експорт" звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суд апеляційної інстанції застосував підпункт "б" пункту 187.1 статті 187 та пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, що наведені нижче.
Так, у постанові Верховного Суду від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 та низці інших постанов йдеться про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22 зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У постанові від 27 квітня 2023 року у справі №460/8040/20 Верховний Суд зазначав, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. І у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Скаржник акцентує увагу, що висновок апеляційного суду про те, що долучений позивачем пакет документів не був достатнім для реєстрації ПН в ЄРПН є необґрунтованим, оскільки позивач надав податковому органу договір комісії та додаткові угоди до нього, звіти комісіонера, акти приймання-передачі, а також платіжні документи. Ці документи повністю розкривають суть господарських операцій з урахуванням сутності договору комісії згідно з положеннями цивільного законодавства.
Також позивач вважає помилковим висновок апеляційного суду про неможливість врахування документів, які не були подані безпосередньо під час прийняття оскаржуваних рішень, оскільки, по-перше, розширений пакет документів (включно з митними деклараціями, зовнішньоекономічними контрактами тощо) надавався не лише до матеріалів судової справи, а й до відповідної скарги, поданої до Державної податкової служби України в порядку адміністративного оскарження. Крім того, з урахуванням принципу змагальності сторін, не можна обмежувати право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися на стадії ухвалення оскаржуваного рішення.
Головне управління ДПС у Волинській області подало відзив на касаційну скаргу, в якому наголошує, що під час прийняття оскаржуваних рішень після надходження пояснень позивача на його адресу направлявся додатковий запит, в якому було зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а тому немає підстав уважати, що контролюючий орган не конкретизував необхідний перелік документів. При цьому у відповідь на цей запит позивач не надав жодних додаткових документів, у зв`язку з чим було ухвалено рішення про відмову у реєстрації ПН.
Державна податкова служба не надала відзив на касаційну скаргу. Про відкриття касаційного провадження повідомлений належним чином.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання означених вимог податкового законодавства ТОВ "Комо-Експорт" у листопаді-грудні 2022 року склало і подало на реєстрацію до ЄРПН спірні податкові накладні.
За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165 (тут і далі - в редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірних податкових накладних).
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165 У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Пункт 10 Порядку № 1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 "Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", який набрав чинності з 08 березня 2023 року (тобто вже був чинний під час прийняття оскаржуваних у цій справі рішень), пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:
"Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимоги Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту".
Пункт 10 Порядку № 520, з 08 березня 2023 року, також було викладено у новій редакції: "Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства".
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).
Отже, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку № 520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі "надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства".
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку № 520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі "ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".
Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 сформував висновок, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
У зазначеній постанові також зазначається, що законодавець передбачив, що у разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання квитанцій про зупинення, податковий орган саме у повідомленні про надання додаткових документів повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково слід надати платнику податків.
У справі, що розглядається, позиція відповідача ґрунтується на тому, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної податковий орган в загальному сформулював вимогу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, у зв`язку з чим платник податків повинен на власний розсуд надати відповідні пояснення та документи. За результатами розгляду таких пояснень, податковий орган визначив, що поданих документів недостатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, у зв`язку з чим направив позивачу повідомлення про необхідність подання додаткових документів, в якому було чітко і конкретно визначено перелік документів, які необхідно подати. З огляду на ненадання у строки, встановлені абзацом шостим пункту 9 Порядку № 520, додаткових пояснень і документів, податковий орган прийняв оскаржувані у цій справі рішення щодо відмови у реєстрації ПН.
Суди попередніх інстанцій, розглядаючи цю справу, застосували до спірних правовідносин норми Порядку № 520 без врахування змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19.
Так, суд першої інстанції взагалі не дослідив новий алгоритм взаємодії податкового органу та платника податків під час моніторингу податкових накладних, згідно з яким було додано новий етап під час вирішення питання про реєстрацію ПН чи відмову і її реєстрації. При цьому, такий етап є важливим для правильного вирішення спору у цій справі, оскільки на цьому етапі податковий орган, як вже було зазначено у постанові Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23, повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково слід надати платнику податків.
Зі свого боку, суд апеляційної інстанції лише зазначив, що позивач правом надання додаткових пояснень не скористався, ґрунтовно не проаналізувавши змінені норми Порядку № 520, які встановлюють новий алгоритм, а також не дослідивши суть та зміст повідомлень податкового органу про необхідність надання додаткових документів.
Окрім цього, суд першої інстанції зазначає, що в оскаржуваних рішеннях підставою для відмови у реєстрації ПН зазначено: ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому у графах "Додаткова інформація" не вказана жодна інформація (проставлені прочерки).
У зв`язку з цим місцевий суд дійшов висновку щодо порушення вимог стосовно форми рішення, встановленої додатком до Порядку №520, оскільки оскаржувані рішення не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів та документів щодо підтвердження відповідності продукції, яких не надав платник. Відповідна позначка "х" про ненадання документів стосується визначених груп первинних документів та документів щодо підтвердження відповідності продукції (а не конкретно визначених документів серед перерахованих). Тому таке оформлення рішень комісією регіонального рівня дозволяє по-різному трактувати причини прийнятих рішень. Неоднозначність розуміння причин прийняття рішення суб`єкта владних повноважень не дає підстав для висновку про його обґрунтованість як акта індивідуальної дії; формулювання відповідачем підстав прийняття рішення є неприйнятним та не відповідає вимогам, які висуваються до актів суб`єктів владних повноважень.
Колегія суддів зазначає, що форма рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних також була змінена згідно з наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19. І в оновленій формі відсутня можливість обрати з переліку найменування документів, яких не вистачає, або підкреслити відповідний вид документів.
Натомість, підставами для відмови у реєстрації ПН є:
- ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку;
- надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не проаналізували спір повно, всебічно і з урахуванням фактичних змін нормативної процедури зупинення реєстрації податкових накладних,
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З урахуванням викладеного, з огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суди попередніх інстанцій не встановили належним чином усі обставини справи, які є важливим для правильного вирішення спору, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції необхідно скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, а також іншій практиці Верховного Суду, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам, а саме: - з`ясувати, чи дотримався контролюючий орган покрокового алгоритму, передбаченого Порядком № 520 (у редакції наказу № 19 від 12 січня 2023 року); - оцінити, чи були повідомлення про надання додаткових документів надіслані платнику податків, який перелік документів контролюючий орган просив надати, як і коли платник на такі повідомлення зреагував; з огляду на зазначене перевірити належність, достатність та повноту доказів, наданих позивачем, з огляду на конкретні вимоги контролюючого органу.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд