ПОСТАНОВА
Іменем України
14 січня 2025 року
Київ
справа №520/10284/23
адміністративне провадження №К/990/4919/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/10284/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОММЕТСПЛАВ" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 липня 2023 року (суддя Шляхова О. М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року (головуючий суддя - Любчич Л. В., судді: Спаскін О. А., Присяжнюк О. В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРОММЕТСПЛАВ" (далі - позивач, ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 00053840702 (том 1 а.с.2-11).
Обґрунтовуючи вимоги адміністративного позову, позивач вказав, що спірне податкове повідомлення-рішення складено і надіслано за результатами часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № 0000941411 судом у межах справи № 820/1645/17. При прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган допустив низку помилок і порушень, що виявилось у наступному:
- зазначене у податковому повідомленні-рішенні порушення підпункту в) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не відповідає змісту порушень, що встановлені в акті перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992;
- у податковому повідомленні-рішенні відсутній конкретний підпункт з шести, встановлених у пункті 54.3 статті 54 ПК України, на підставі якого нараховано, збільшено або зменшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість;
- оскаржуване податкове повідомлення-рішення складено за формою "Р", яка застосовується за результатами перевірок, розпочатих після 01 січня 2021 року;
- особа, яка підписала спірне податкове повідомлення-рішення, - Станіслав Гражевський не є керівником (заступником керівника) контролюючого органу і, відповідно, не є уповноваженою особою на підписання таких документів;
- відсутні докази того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте за наслідками розгляду справи № 820/1645/17.
Сукупність указаних дефектів, на переконання позивача, свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 00053840702 та наявність підстав для його скасування. Поряд з наведеним позивач також вказував на те, що контролюючий орган не дотримався умов та порядку прийняття рішення про включення підприємства позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2017 рік.
В ході розгляду справи в суді першої інстанції ГУ ДПС подало клопотання про закриття провадження у справі № 520/10284/23, мотивуючи його тим, що питання, які є предметом позовних вимог у цій справі, вже були розглянуті і досліджені судами у межах справи № 820/1645/17. За результатами розгляду вказаної справи вже прийнято рішення суду, яке набрало законної сили (том 1 а.с.100-104).
Ухвалою від 27 червня 2023 року Харківський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання ГУ ДПС про закриття провадження у справі № 520/10284/23. Суд зазначив, що предметом розгляду у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 00053840702, тоді як у межах справи № 820/1645/17 предметом судового оскарження було податкове повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № 0000941411. Порівняльний аналіз позовних заяв у справі № 520/10284/23 і № 820/1645/17 дає підстави для однозначного висновку, що підстави звернення до суду і предмет позову у них різні (том 2 а.с.30-32).
За результатами розгляду справи по суті позовних вимог Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року, адміністративний позов задовольнив. Скасував податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 00053840702 та здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір, суди встановили наступні обставини.
У березні 2017 року посадові особи контролюючого органу провели планову виїзну документальну перевірку ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01/25611992 (том 1 а.с.19-58).
Перевіркою встановлено порушення, зокрема:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, внаслідок чого занижено належний до сплати розмір податку на прибуток на 1 139 400 грн;
- пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено належний до сплати розмір податку на додану вартість на 1 266 000 грн, в тому числі, за січень 2016 року - на 59995 грн, за лютий 2016 року - на 595 396 грн, за березень 2016 року - на 610 609 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 18 квітня 2017 року контролюючим органом було прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення:
- № 0000931411, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток на 1 139 400 грн та застосовано до нього штрафні санкції у розмірі 569 700 грн;
- № 0000941411, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 1 266 000 грн та застосовано до нього штрафні санкції у розмірі 633 000 грн.
Зазначені податкові повідомлення рішення були оскаржені ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" в судовому порядку та були предметом розгляду в адміністративній справі № 820/1645/17.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року у справі № 820/1645/17, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року, позов ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000941411 від 18 квітня 2017 року в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 316500 грн, у задоволенні позову в іншій частині відмовлено.
20 березня 2023 року ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 00053840702, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 1 582 500 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 1 266 000 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 316500 грн (том 1 а.с.15-16).
Підставою для складання вказаного податкового повідомлення-рішення зазначено акт перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992, яким встановлено порушення підпункту в) пункту 198.5 статті 198 ПК України.
ГУ ДПС листом № 29422/6/20-40-07-02-10 від 29 травня 2023 року повідомило позивача, що під час формування податкового повідомлення-рішення стався технічний збій, внаслідок якого не правильно було визначено статті ПК України, якими встановлені порушення згідно з актом документальної планової перевірки. У зв`язку з цим порушення, встановлені в акті документальної перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01-08/25611992 та внесені до податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 00053840702, слід вважати правильними у наступній редакції: " 1. встановлено порушення підпунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України; 2. порушення пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України встановлено заниження податкових зобов`язань" (том 1 а.с.120-121).
Не погодившись із правомірністю податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 00053840702, зокрема, в частині дотримання вимог щодо його оформлення, ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" звернулося до суду з цим позовом.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що податковий орган не зазначив в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні чітких підстав для його прийняття та визначення позивачу грошового зобов`язання, чим порушив норми підпункту 1 підпункту 58.1.1 пункту 58.1 статті 58 ПК України, підпункт 1 пункту 3, підпункт 4 пункту 4 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 (далі - Порядок № 1204). Ні з податкового повідомлення-рішення, ні з доданого до нього розрахунку не вбачається, що воно прийняте за наслідками розгляду справи № 820/1645/17 та в порядку пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204.
Суди відхилили посилання контролюючого органу на внесення змін (виправлень) до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки чинне законодавство не передбачає можливості та порядку (процедури) внесення уточнень (змін чи виправлень) до акта податкової перевірки чи податкового повідомлення-рішення, в тому числі, шляхом надсилання платнику податків листа. Зауважили, що існуючі дефекти оспорюваного податкового повідомлення-рішення не можливо розцінювати як помилку (технічний збій), позаяк після формування за допомогою технічних засобів / інформаційних систем податкове повідомлення-рішення підписується працівником податкового органу та засвідчується відтиском печатки останнього, відповідно, на цій стадії відповідач мав можливість не допустити прийняття дефектного рішення.
Окрему увагу суд першої інстанції звернув на те, що у справі № 820/1645/17 податкове повідомлення-рішення № 0000941411 від 18 квітня 2017 року було скасоване в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 316500 грн. Натомість, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС вказаного не врахувало і повторно нарахувало позивачу штрафні санкції в тому ж розмірі. Будь-яких пояснень з цього приводу в ході судового розгляду справи № 520/10284/23 не надано. Суд апеляційної інстанції наголосив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення мало бути прийнято виключно з урахуванням висновків, викладених у рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року у справі № 820/1645/17, залишеному без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року, чого фактично зроблено не було.
Апеляційний суд також додатково зазначив про відхилення доводів сторін по суті проведеної перевірки, оскільки це не входить до предмета судової перевірки у межах цієї справи.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не застосували / неправильно застосували до спірних правовідносин норми статті 60 ПК України та пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204 при вирішенні питання наслідків допущення помилок при складенні податкового повідомлення-рішення. Одночасно зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування указаних норм права у подібних правовідносинах. На переконання скаржника, допущені ним механічні помилки не можуть сприйматись як безумовне свідчення протиправності податкового повідомлення-рішення.
Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій мали б застосувати пункт 4 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) до спірних правовідносин, оскільки питання, яке є предметом позовних вимог у цій справі, вже були розглянуті та досліджені судами у межах справи № 820/1645/17.
Верховний Суд ухвалою від 21 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
23 лютого 2024 року представник ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" - адвокат Демський В. Ю. подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Повідомив, що відповідно до Витягу з інформаційної системи органів ДПС щодо стану розрахунків з бюджетами та цільовими фондами станом на 23 лютого 2024 року ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" не має податкового боргу. Відповідно, відсутність об`єкта спірних правовідносин є підставою для відмови в задоволенні касаційної скарги. Представник позивача звернув увагу, що надсилаючи платнику податків листа про внесення виправлень до податкового повідомлення-рішення, посадова особа податкового органу діяла поза межами наданих їй повноважень та не у спосіб, що передбачений ПК України, Порядком № 1204, Конституцією України. Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублюють висновки судів попередніх інстанцій, які слугували підставою для задоволення позову (том 3 а.с. 20-39).
26 лютого 2024 року представником ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" - адвокатом Демським В. Ю. також подано клопотання про долучення до матеріалів справи листа ГУ ДПС від 23 лютого 2024 року № 9669/6/20-40-13-12-21, яким позивача повідомлено про відсутність у нього боргу з податків, зборів, платежів та відкликання податкової застави (том 3 а.с.40-47).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у незгоді платника податків із податковим повідомленням-рішенням, прийнятим податковим органом за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2017 року № 0000941411 у межах справи № 820/1645/17. Позивач вважає, що сукупність допущених контролюючим органом недоліків при оформленні і прийнятті податкового повідомлення-рішення (зазначене у ньому порушення не відповідає змісту акта перевірки; відсутнє посилання на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України; рішення складено за формою, що не могла бути застосована до перевірок, які проводились до 01 січня 2021 року та підписане неуповноваженою особою) свідчить про його протиправність та має наслідком скасування останнього. Додатково в адміністративному позові платник податків вказував на порушення податковим органом процедури включення ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2017 рік.
Натомість позиція відповідача у цій справі зводилась до того, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стався технічний збій, але відповідні помилки були виправлені шляхом надсилання платнику податків листа № 29422/6/20-40-07-02-10 від 29 травня 2023 року. Крім того, ГУ ДПС вважало, що спір між сторонами фактично вже було вирішено у межах справи №820/1645/17, тому провадження у цій справі (№ 520/10284/23) підлягає закриттю.
Виходячи із змісту спірних правовідносин та доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд касаційної інстанції встановив, що ключовими питаннями, які потребують відповіді під час касаційного перегляду рішень судів попередніх інстанцій, є (за хронологією їх вирішення):
- наявність підстав для закриття провадження у справі на підставі пункту 4 частини першої статті 238 КАС України у разі, якщо платник податків оскаржив податкове повідомлення-рішення, прийняте в порядку, передбаченому пунктом 7 розділу ІІ Порядку № 1204;
- можливість визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, прийнятого в порядку пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204, з огляду на допущення в ньому помилок/описок/неточностей при зазначенні порушень платником податків норм податкового законодавства, відсутність посилання у податковому повідомленні-рішенні на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України, а також можливість внесення податковим органом виправлень до такого податкового повідомлення-рішення шляхом направлення відповідного листа платнику податку.
Слід зазначити, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги адміністративного позову, не надавали правової оцінки наступним доводам позову, про які вказував позивач: щодо прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за формою "Р", яка застосовується до перевірок, розпочатих з 01 січня 2021 року; щодо повноважень особи, яка підписала спірне податкове повідомлення-рішення; щодо порушення податковим органом процедури включення ТОВ "ПРОММЕТСПЛАВ" до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2017 рік. Ні позивач, ні відповідач не скористались наданим їм процесуальним законом правом на оскарження рішень судів попередніх інстанцій в цій частині. За таких обставин та керуючись приписами статті 341 КАС України, колегія суддів не здійснює касаційний перегляд рішень судів попередніх інстанцій в частині приведених вище доводів позивача.
Так, суди попередніх інстанцій встановили, і це не є спірним між сторонами, що на підставі акта перевірки від 31 березня 2017 року № 2172/20-40-14-01/25611992 у 2017 році податковий орган прийняв, зокрема, податкове повідомлення-рішення № 0000941411. За результатами оскарження вказаного рішення в судовому порядку суди у межах справи № 820/1645/17 скасували його в частині визначення штрафних санкцій у розмірі 316500 грн. З огляду на такі обставини ГУ ДПС прийняло вже у 2023 році спірне у цій справі податкове повідомлення-рішення № 00053840702, проте, з допущенням помилки в частині кваліфікації порушення, вчиненого позивачем, без посилання на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України та без вказівки, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято у передбаченому пунктом 7 розділу ІІ Порядку № 1204 порядку і на виконання рішення суду у справі № 820/1645/17. Помилку в частині вчиненого позивачем порушення відповідач виправив шляхом направлення позивачу листа.
Вирішуючи перше спірне у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
За правилами підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Пункт 60.4 статті 60 ПК України передбачає, що у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Аналогічне положення міститься у підпункті 4 пункту 1 розділу V Порядку № 1204 (в редакції, що була чинна як станом на дату проведення податкової перевірки, так і станом на дату набрання законної сили рішенням суду у справі № 820/1645/17).
Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 1204 (в редакції, чинній станом на дату набрання законної сили рішенням суду у справі № 820/1645/17) якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку, наданої відповідними підрозділами контролюючого органу, до функцій яких належить розгляд скарг в адміністративному порядку та/або супроводження справ у судах, складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджет