ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 жовтня 2024 року
м. Київ
справа № 160/14072/21
адміністративне провадження № К/990/22800/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М.М.,
суддів - Дашутіна І.В., Шишова О.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/14072/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Резерв Інвест Плюс" (до перейменування - Товариство з обмеженою відповідальністю "ГНС ПРИВІЛЬНЕ") на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року (суддя Кальник В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року (склад колегії: головуючий - суддя Чабаненко С.В., судді Чумак С.Ю., Юрко І.В.),
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" (далі - ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ", Товариство, платник податків, позивач, скаржник; останнє у грудні 2022 року було перейменоване на Товариство з обмеженою відповідальністю "Резерв Інвест Плюс") звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області або контролюючий орган, відповідач), в якій з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 20 жовтня 2021 року просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004090901 форми "ПС", яким позивачу за порушення пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України визначено до сплати штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 020,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004110901 форми "ПС", яким позивачу за порушення норм підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 240 000,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004120901 форми "С", яким позивачу за порушення статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 485/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 500 000,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2021 року №0125560901 форми "Р", яким позивачу за порушення норм підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 488 528,51 грн.
2. В обґрунтування позовної заяви позивач зазначав про те, що контролюючий орган під час здійснення перевірки вийшов за межі визначеного законодавцем порядку проведення фактичної перевірки та дійшов неправомірних висновків щодо порушення ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" пункту 85.2 статті 85 ПК України. Позивач вважає, що він до 01 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України. Згідно заявок поклажодавців, пальне, прийняте на зберігання, було відвантажено на кінцевих отримувачів пального та відповідно до статті 231 ПК України, ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" зареєструвало акцизні накладні на кінцевих отримувачів пального. Державна фіскальна служба України в індивідуальній податковій консультації від 21 лютого 2019 року № 645/6/99-99-12-01-02-15/ІПК роз`яснило, що у зазначеному випадку поклажодавець при передачі пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного на акцизний склад зберігача для зберігання, а також зберігач при видачі пального зі зберігання замовнику здійснюють операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. На думку позивача, зазначені операції належать до операцій з реалізації пального виключно в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Проте такі операції податковий орган безпідставно відніс до операцій з реалізації пального без отримання відповідної ліцензії, в той час як ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" діяло виключно в рамках статті 231 ПК України. Позивач також зауважив, що висновки незалежних експертів спростовують доводи податкових органів щодо неможливості виробництва скраплених газів ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" методом парогідродинамічного змішування та порушення технічного регламенту газів скраплених вуглеводневих (коди УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10) по відтворенню іншої продукції відповідно за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 97 00, 2711 13 97 00). Виробництво пального, яке здійснюється шляхом змішування залишків пального, підпадає під дію пункту 217.6 статті 217 ПК України. Відповідно до зазначеного пункту статті, для пального, при виробництві якого в якості сировини використані інші оподатковувані підакцизні товари, сума податку до сплати зменшується на суму податку, розрахованого для такої сировини. Реалізація пального здійснювалась вантажним автотранспортом. Крім того, позивач посилався на порушення строку розгляду скарги Державною податковою службою України, наслідком чого мало бути задоволення скарги на користь платника податків.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004090901, яким платнику було визначено штрафну (фінансову) санкцію у сумі 1 020,00 грн.;
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004110901, яким платнику визначено штрафні (фінансові) санкції в сумі 240 000,00 грн.;
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
4. Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, в серпні 2022 року Товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій з урахуванням уточненої касаційної скарги від 19 вересня 2022 року) просило скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог (тобто, вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2021 року № 0004120901 і від 27 серпня 2021 року № 0125560901) та прийняти у цій частині відповідно рішення про задоволення позову.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 листопада 2022 року (склад колегії суддів: Є. А. Усенко, О. О. Шишова, М. М. Яковенка) відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву, а також були витребувані матеріали справи.
6. У грудні 2022 року від відповідача до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, де ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечувало проти доводів й вимог такої скарги, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
7. Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 28 червня 2023 року № 1020/0/78-23 призначено повторний автоматизований розподіл цієї судової справи між суддями у зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є.А. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 09 червня 2023 року № 9), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг.
8. Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 29 червня 2023 року для розгляду справи № 808/2302/15 визначений такий склад суду: ОСОБА_1 - головуючий суддя, судді: Гончарова І. А., Олендер І. Я.
9. Рішенням Вищої ради правосуддя від 02 липня 2024 року № 2006/0/15-24 звільнено ОСОБА_1 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.
10. У зв`язку з цим, розпорядженням в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 703/0/78-24 від 04 липня 2024 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 02 липня 2024 року № 200/0/15-24 "Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку".
11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 04 липня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
12. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
13. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у період з 10 по 24 грудня 2020 року було проведено фактичну перевірку акцизного складу (місця зберігання пального) ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ", що розташований за адресою: 52405, Дніпропетровська область, Солонянський район, село Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г.
14. За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 28 грудня 2020 року № 59351/04-36-09-01/40905833, в якому перевіряючими зафіксовані порушення наступних норм податкового законодавства та законодавства, що регулює виробництво та обіг пального:
- пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме у зв`язку наданням перевіряючим неповністю інформації та документів із переліку запитуваних, внаслідок чого перевіркою неможливо встановити факт здійснення ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" процесів виробництва здійснити перетворення зі зміною фізико-хімічних властивостейгазів скраплених вуглеводневих (коди УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00,2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 1000 10) по відтворенню іншої продукції відповідно за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 9700, 2711 13 97 00);
- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з акцизного податку та обсяг скрапленого в розмірі 10 272 155,08 літрів;
- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України;
- частини восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
15. На підставі акта перевірки від 28 грудня 2020 року № 59351/04-36-09-01/40905833 (з урахуванням результатів процедури розгляду заперечень платника на висновки акта перевірки) ГУ ДПС у Дніпропетровській області 03 лютого 2021 року прийняло ряд податкових повідомлень-рішень, а саме:
- за № 0004090901 форми "ПС", яким позивачу за порушення пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України (а саме у зв`язку з ненаданням платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом) визначено до сплати штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 020,00 грн.;
- за № 0004110901 форми "ПС", яким позивачу за порушення норм підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (а саме у зв`язку із відсутністю реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі) визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 240 000,00 грн.;
- за № 0004120901 форми "С", яким позивачу за порушення статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 485/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (а саме за реалізацію пального з акцизного складу без отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі) визначено до сплати суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 500 000,00 грн.;
- за № 0004130901 форма "Р" яким позивачу за порушення норм підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено до сплати грошове зобов`язання з акцизного податку на пальне в сумі 19 873 327, 85 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням - 15 898 662,28 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 3 974 665,57 грн.).
16. Не погоджуючись із прийнятими на підставі вищевказаного акта перевірки податковими повідомленнями-рішеннями, від 03 лютого 2021 року, ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" 17 лютого 2021 року надіслало на адресу Державної податкової служби України в порядку статті 56 ПК України скаргу від 12 лютого 2021 року за №12/02-01.
17. Рішенням Державної податкової служби України від 08 липня 2021 року № 15537/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду скарги таку скаргу платника було задоволено частково, а саме у зв`язку із застосуванням контролюючим органом неправильного розміру штрафних санкцій скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004130901 форми "Р" в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 384 799,34 грн., а інші податкові повідомлення-рішення залишив без змін.
18. За наслідками таких результатів адміністративного (досудового) оскарження та, керуючись приписами ст. 60 ПК України, ГУ ДПС у Дніпропетровській області відкликала скасоване податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 № 0004130901 та замість нього прийняла нове - від 27 серпня 2021 року № 0125560901 на зменшену суму грошового зобов`язання з акцизного податку на пальне у розмірі 17 488 528,51 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням - 15 898 662,28 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 1 589 866,23 грн.).
19. Надалі, у серпні 2021 року ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" звернулося до суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування відповідних податкових повідомлень-рішень, серед них й податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2021 року № 0125560901 форми "Р" і від 03 лютого 2021 року № 0004120901 форми "С".
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час здійснення перевірки контролюючий орган вийшов за межі визначеного законодавцем порядку проведення фактичної перевірки та дійшов неправомірних висновків щодо порушення ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" пункту 85.2 статті 85 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004090901 про застосування до платника штрафних санкцій у розмірі 1 020,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
21. Стосовно податкового повідомлення-рішенням від 03 лютого 2021 року № 0004110901 форми "ПС", яким відповідно пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України до ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" застосовано штрафні (фінансові) санкцій в розмірі 240 000,00 грн., суд, дійшовши умовиводу про його протиправність, зазначив наступне:
до 01 липня 2019 року Товариство не підпадало під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України. 01 липня 2019 року ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального та було зареєстровано акцизний склад газонаповнювальна станція) за адресою: 52405, Дніпропетровська область, Солонянський район, село Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г, що підтверджується витягом з Реєстру акцизних накладних.
Крім того, на виконання Порядку ведення єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891, ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" ввело в експлуатацію витратоміри-лічильники у кількості 2 штуки № 14989104, № 14989109 та рівноміри-лічильники у кількості 10 штук з №№ 139586, 139587, 139588, 139589, 139590, 139591, 139592, 139593, 139594, 139595 (згідно з наказом від 26 березня 2020 року № 26.03.2020р. "Про введення в експлуатацію витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників"). Також 26 березня 2020 року Товариством введено в експлуатацію витратоміри-лічильники.
Тим часом, Законом України від 18 грудня 2019 року № 391-ІХ (абзацом 5 пункту 18) до Податкового кодексу України були внесені певні зміни, відповідно до яких пункт 128-1.1 статті 128-1 ПК України застосовується з 1 липня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу (незалежно від загальної місткості резервуарів, розташованих на акцизному складі такого розпорядника), а також до вітчизняних підприємств, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне). Відповідно ж до статті 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Таким чином, відповідальність, передбачена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, могла настати для позивач лише у випадку, якщо б він порушив вимоги пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України саме починаючи з 01 липня 2020 року.
22. Надаючи оцінку законності податкового повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004120901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 500 000 грн., суд першої інстанції встановив, що під час перевірки й в ході аналізу інформації бази даних Єдиний реєстр акцизних накладних 2019 виявлено зареєстровані ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" акцизні накладні з кодом операції " 3":
реалізація пального суб`єкту господарювання - неплатнику на фізичне відвантаження (відпуск) пального з акцизного складу, в адресу наступних суб`єктів господарювання: ТОВ "ДОЛИНСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД" (код ЄДРПОУ 34201037) в кількості 2,7 млн. л.; ФГ "ХМЕЛЬОВ ОЛЕКСАНДР ВАСИЛЬОВИЧ" (код ЄДРПОУ 33189344) в кількості 0,9 млн. л.; ФГ "ХМЕЛЬОВОЇ С.В." (код ЄДРПОУ 23036667) в кількості 1,7 млн. л. Місце фактичного відвантаження (відпуску) в акцизних накладних зазначено акцизний склад, уніфікований номер якого 1006462.
Відповідно до баз даних інформаційного ресурсу ДПС України ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" отримало ліцензію на зберігання пального від 05 вересня 2019 року за № 04300414201900037, терміном дії з 05 вересня 2019 року по 05 вересня 2024 року. Інші ліцензії відсутні.
Виходячи з наведених обставин та проаналізувавши норми підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пункту 231.1 статті 231 ПК України, пункту 2 розділу І Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року № 218, статей 1, 15 Закону №481 , колегія суддів вважала вірним висновок податкового органу стосовно встановлення факту реалізації ТОВ "ГСН Привільне" пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1006462, без отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, внаслідок чого платником податків порушено норми ч.8 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" суд першої інстанції дійшов висновку, що саме нормами підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено поняття реалізації підакцизних товарів. Як наслідок висновок податкового органу про встановлення факту реалізації ТОВ "ГСН Привільне" пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1006462, без отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, що є порушенням вимог частини восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 485/95-ВР, та відповідно прийняття податкового повідомлення-рішення від 03 лютого 2021 року № 0004120901 є правильними.
23. Стосовно правомірності прийняття податкового повідомлення рішення від 27 серпня 2021 року № 0125560901 форми "Р" про збільшення грошового зобов`язання з акцизного податку на пальне на суму 17 488 528,51 грн., суд виходив з наступного. За змістом акта фактичної перевірки в базі даних СЕАРП та СЕ, встановлено,
що ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" згідно акцизних накладних з напрямом використання код 3 "розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами/пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходились" станом на 01 липня 2019 року було прийнято на акцизний склад за адресою: Дніпропетровська обл., с. Надіївка, вул. Шосейна, буд, 1-Г пальне в загальному обсязі 12 072 155,08 літрів. Водночас перевіряючими виявлено, що загальна місткість резервуарів, які знаходились станом на вказану дату на ГНС за адресою Дніпропетровська обл., с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1- Г, складає 2 000 м3. У контексті наведеного суд врахував, що згідно Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7652), фактичне наповнення наземних ємностей для зберігання газу не повинно перевищувати 85% максимального об`єму ємності, а фактичне наповнення підземних ємностей для зберігання газу не повинно перевищувати 90%.
Отже, з урахуванням викладеної норми та об`єму резервуарів, максимальна фактична місткість резервуарів ГНС, які розташовані акцизному складі за адресою: Дніпропетровська область, с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. l-Г (уніфікований номер №1006462), складає 1 800 м3, що становить 1 800 000,00 літрів. Тим часом відповідно до даних зазначених в СЕАРП та СЕ ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" по розподілу, останнім прийнято на зберігання 12 072 155,08 літрів, що на 10 272 155,08 літрів більше фактичної місткості зазначених резервуарів.
Дані обставини свідчить про неможливість ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" тримати зазначений залишок скрапленого газу в повному обсязі, та відповідно, у Товариства було відсутнє право на використання ліміту пального в обсязі 10 272 155,08 літрів. А тому відповідно, ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" мало здійснити поповнення ліміту при подальшому відвантаженні (відпуску) пального з акцизного складу за адресою Дніпропетровська область, с. Надіївка, вул. Шосейна, буд. 1-Г (уніфікований номер №1006462). У силу приписів пункту 231.4 статті 231 ПК України право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу.
Таким чином, оскільки за результатом аналізу даних СЕАРП та СЕ за перевіряємий період встановлено, що у ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" відсутні обсяги пального для подальшої фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку станом на 01 липня 2019 року в розмірі 10 272 155,08 літрів пального за кодами УКТ ЗЕД 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 19 00 00, то перевіркою правильно зафіксовано перевищення обсягів фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального над обсягами обчисленими відповідно пункту 232.3 статті 232 ПК України без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП та СЕ.
При цьому суд першої інстанції відхилив як безпідставне покликання позивача на обставину перебування провадженні Правобережної обласної прокуратури міста Дніпра Дніпропетровської обласної прокуратури на стадії досудового розслідування кримінального провадження, відкритого та зареєстрованого в Єдиному реєстрі досудових розслідувань за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтею 185 КК України (а саме за фактом крадіжки на території газонаповнювальної станції ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" скрапленого газу), оскільки позивач на надав суду та не довів належними доказами обсяги викраденого газу. До того ж суд відзначив, що в розумінні норм частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, частини четвертої статті 95 Кримінального процесуального кодексу України до винесення вироку в рамках кримінального провадження, документи досудового розслідування не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
24. Суд апеляційної інстанції повністю погодився із наведеними висновками суду першої інстанції та відповідно залишив рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року без змін.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог виключно в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2021 року № 0004120901 і від 27 серпня 2021 року № 0125560901, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі у зазначеній частині.
26. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами:
3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;
4 частини четвертої статті 328 КАС України, з урахуванням пункту 1 частини другої статті 353 КАС України.
27. Так, відповідач у касаційній скарзі покликається на те, що суди нижчих інстанцій неправильно застосували норми частини 1 статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 485/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (далі - Закон № 485/95-ВР), підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України при вирішенні спору по суті, позаяк суди помилково ототожнили господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним, таким чином, здійснили підміну термінів "реалізація пального" та "оптова торгівля пальним". Як наслідок суди дійшли неправильного висновку щодо визначення терміну "реалізація пального" з посиланням на підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки дана норма надає розширене тлумачення поняттю "реалізація пального", як будь-якої фізичної передачі пального лише для конкретних правовідносин, а саме - розділу VI "Акцизний податок" ПК України.
У взаємозв`язку із зазначеним вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо правозастосування норм статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, виноградного, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", підпунктів 14.1.202, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України у правовідносинах щодо обов`язку особи, яка приймає на зберігання пальне та видає пальне із зберігання, отримувати ліцензію на продаж пального.
Також скаржник пояснив, що ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" здійснює господарську діяльність у відповідності із Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
Товариство здійснює господарську діяльність зі зберігання та виробництва скрапленого газу на підставі: ліцензії на право зберігання пального, виданої ГУ ДПС у Дніпропетровській області 05 вересня 2019 року за реєстраційним номером 04300414201900037, ліцензії на право виробництва пального, виданої Державною податковою службою України 04 грудня 2019 року за реєстраційним номером 990114201900034.
З метою досягнення статутних цілей, ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" (у статусі зберігача) уклало договори про надання послуг зберігання, за умовами яких Товариство приймало на зберігання від контрагентів - поклажодавців скраплений газ, а саме: ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" (зберігач) уклало договір про надання послуг зберігання з ТОВ "АЛІНТРЕЙД" (поклажодавець) № 19/02/19-ГНС/АЛІНТРЕЙД від 19 лютого 2019 року та з ТОВ "АКСІС ТРЕЙД" (поклажодавець) № 12/12/17-ГНС/АКСІС від 12 грудня 2017 року. Предметом вказаних договорів є зберігання скрапленого вуглеводневого газу (в подальшому - СВГ), який належить поклажодавцям та буде надходити залізницею та/або автотранспортом до місця зберігання. Зокрема, за змістом пункту 1.3 договорів, зберігач не набуває права власності на СВГ, переданий йому поклажодавцями на відповідальне зберігання, а також не має права використовувати СВГ без дозволу поклажодавців для власних потреб. Повернення зберігачем СВГ зі зберігання може здійснюватися за вибором поклажодавця шляхом: відвантаження (наливу) поклажодавцю або його кінцевих отримувачів скрапленого газу згідно заявок поклажодавця.
Так, згідно заявок на відвантаження (копії яких наявні в матеріалах справи) поклажодавців в межах укладених договорів, пальне прийняте на зберігання було відвантажено на кінцевих отримувачів пального. Тобто, повернення скрапленого вуглеводного газу зі зберігання відбувалося на підставі заявок поклажодавців про повернення скрапленого газу зі зберігання (копії таких наявні в матеріалах справи). Крім того, повернення СВГ зі зберігання відбувалося шляхом наливу в автомобільні цистерни перевізників, з якими поклажодавці уклали відповідні договори перевезення.
При цьому ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" на виконання вимог пунктів 231.1 і 231.6 статті 231 ПК України при здійсненні операцій з реалізації (фізичної передачі, відпуску, відвантаження) пального складають акцизні накладні в двох примірниках по кожній операції та реєструють їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Товариство, виконуючи вимоги зазначених норм ПК України, зареєструвало акцизні накладні на обсяги пального, прийнятого на зберігання згідно укладених договорів зберігання, водночас, оскільки такі операції зі зберігання пального не є за своєю сутністю операції з оптової торгівлі таким товаром, то у даному випадку ліцензія на здійснення оптової торгівлі, на переконання позивача, йому не потрібна.
28. Підставами касаційного оскарження судових рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 27.08.2021 року №0125560901 форма "Р" щодо збільшення суми грошового зобов`язання (акцизний податок) на суму 17 488 528, 51 грн. скаржник визначає наступне:
судами попередніх інстанцій не прийнято до уваги норми податкового законодавства, яким визначено, що платник акцизного податку може оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального, в якій зазначаються обсяги пального, що збільшуються та що зменшуються, у разі якщо у платника податку в результаті зміни фізико-хімічних показників пального є необхідність провести збільшення обсягів пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і при цьому одночасно зменшити обсяги пального за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, тим самим судами неправильно застосовано підпункт 232.4.3 пункту 232.4 статті 232 ПК України;
судами неправильно застосовані статті 232 ПК України, оскільки не взято до уваги функціонування системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового; крім того, судами не враховано приписів статті 3 Кримінального процесуального кодексу України та не взято до уваги, що триває досудове розслідування кримінального правопорушення (крадіжки скрапленого газу) й до закінчення слідства неможливо встановити об`єми вкраденого скрапленого газу.
Вважає, що висновок судів, що ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" не мало можливості тримати залишок скрапленого газу в загальному обсязі 12 072 155,08 літрів, у зв`язку із фактичною місткістю резервуарів 2 000 м3, а отже й висновок про встановлене перевищення обсягів фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального без реєстрації відповідних заявок на поповнення залишку пального в СЕАРП і СЕ не відповідає дійсності. У взаємозв`язку із цим позивач пояснив, що окрім надання послуг зі зберігання пального ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" надає також послуги зі змішування газів вуглеводних скраплених та за результатом виконання передає готову продукцію "ГАЗ НАФТОВИЙ СКРАПЛЕНИЙ" згідно ТУ У 19.2-40905833-001:2019 від 11 листопада 2019 року (із змінами). Готова продукція за результатами змішування відповідає кодам УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 та виробництва іншої продукції за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 97 00, 2711 13 97 00 відбувається на підставі ліцензії на виробництво пального реєстраційний номер ліцензії 990114201900034, що видана Державною фіскальною службою України 04 грудня 2019 року.
Відповідно статей 230 - 233 ПК України скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00,2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00,2711 12 10 00,2711 13 30 00,2711 13 91 00,2711 13 97 00,2711 14 00 00,2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15*С. За змістом підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, зокрема скраплені гази, належність до родових ознак яких визначається наступними кодами УКТ ЗЕД: 2711 11 00 00, 2711 11 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00. Таким чином, скраплений газ після зберігання та змішування на ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" відповідає кодам УКТ ЗЕД 2711 12 11 00,2711 12 19 00,2711 12 94 00,2711 12 97 00,2711 11 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10) та виробництва іншої продукції за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 97 00, 2711 13 97 00) згідно ТУ У 19.2-40905833-001:2019 та Технічного регламенту від 22.08.2019 року з виробництва газу нафтового скрапленого згідно з вимогами ДСТУ ЕN 589:2017(ЕК 589:2008+А1:2015, IDТ) в умовах ГНС Привільне.
В період з 01 липня 2019 року по 13 грудня 2020 року ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" оформлено 815 заявок та поповнення залишку пального зі зменшенням обсягів скрапленого газу за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 з одночасним збільшенням обсягом скрапленого газу за іншим кодом УКТ ЗЕД 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 97 00. Саме в результаті змішування скраплених газів, проводиться збільшення обсягів скраплених газів за певним кодом УКТ ЗЕД та зменшення за іншим кодом УКТ ЗЕД.
Враховуючи зміст норм підпункту 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14, пункту 217.6 статті 217, підпункту 232.4.3 пункту 232.4 статті 232 ПК України, що в поданих ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" деклараціях акцизного податку вказані достовірні відомості щодо об`ємів пального, які підтверджується господарськими операціями.
Додатково скаржник звернув увагу на те, що 02 липня 2020 року на території газонаповнювальної станції ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" було виявлено факт крадіжки скрапленого газу. За даним фактом ТОВ "ГНС ПРИВІЛЬНЕ" подало до Солонянського відділення поліції Дніпровського відділу поліції ГУНП в Дніпропетровській області заяву про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтею 185 Кримінального кодексу України (крадіжка), про що були внесені відповідні відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань. За змістом листа Правобережної окружної прокуратури міста Дніпра від 13.08.2021 року № 04/53-3046 вих-21 (отриманої у відповідь на адвокатський запит) триває досудове розслідування вказаного кримінального злочину (крадіжка скрапленого газу) та до закінчення слідства неможливо встановити об`єми вкраденого скрапленого газу ГНС ПРИВІЛЬНЕ. Вказаний лист-відповідь був залучений позивачем до матеріалів справи, однак суди його безпідставно не дослідили та взяли до уваги при ухваленні оскаржуваних судових рішень.