ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 вересня 2024 року
м. Київ
справа №440/12065/21
адміністративне провадження № К/990/16839/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року (головуючий суддя - Ральченко І.М., судді: Чалий І.С., Катунов В.В.) та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року у справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства агрофірми "Урожай" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне сільськогосподарське підприємство агрофірма "Урожай" (далі - ПСП агрофірма "Урожай", Підприємство) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 вересня 2021 року:
- №00063540701 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 1 205 667,50 грн, в тому числі 964 534 грн за податковим зобов`язанням та 241 133,50 грн за штрафними санкціями;
- №00063550701 про визначення суми завищення від`ємного значення з ПДВ у розмірі 37 023 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року, позов задоволено.
Постановою Верховного суду від 23 травня 2023 року рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року відмовлено в задоволенні позову.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою позов ПСП агрофірма "Урожай" задоволено.
Додатковою постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ПСП агрофірма "Урожай" витрати на професійну правничу допомогу, понесені в суді апеляційної інстанції, у розмірі 5000 грн.
Не погоджуючись із постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року та додатковою постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року, ГУ ДПС у Полтавській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПСП агрофірма "Урожай" здійснює свою господарську діяльність, зокрема, у сфері вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
На підставі наказу ГУ ДПС у Полтавської області №1280-П від 31.05.2021 та відповідно до п.п. 75.1.2 п. 72.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ГУ ДПС у Полтавській області у період з 22.06.2021 по 13.07.2021 проведено планову документальну виїзну перевірку Підприємства за період з 01.01.2018 по 31.03.2021.
20.07.2021 за результатами перевірки складено акт №5507/16-31-07-01-10/05287928, в якому зафіксовано порушення, зокрема:
п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено суми податку на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 964534,00 грн, в тому числі за грудень 2019 року - 936867,00 грн, за січень 2020 року на суму 27667,00 грн.
п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого завищено р.21 по ПДВ "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" в періоді, що перевірявся на загальну суму 37023,00 грн, в тому числі за березень 2021 року на суму 37023,00 грн.
13.08.2021 ПСП агрофірма "Урожай" листом №135 звернулася до ГУ ДПС у Полтавській області із запереченнями на акт № 5507/16-31-07-01-10/05287928 від 20.07.2021.
Листом від 31.08.2021 №30045/6/16-31-07-01-18 ГУ ДПС у Полтавській області висновки акта перевірки від 20.07.2021 №5507/16-31-07-01-10/05287928 скасувало в частині нарахування пені у сфері ЗЕД, в іншій частині залишило без змін.
06.09.2021 контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення №00063540701 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 1205667,50 грн, в тому числі 964534 грн за податковим зобов`язанням та 241133,50 грн за штрафними санкціями, №00063550701 про визначення суми завищення від`ємного значення з ПДВ у розмірі 37023 грн.
Підприємство, не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, звернулося до суду з даним позовом.
Відмовивши у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості висновків контролюючого органу та правомірності оскаржуваних повідомлень-рішень.
Скасувавши рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що перевірку ПСП агрофірма "Урожай" проведено незаконно під час дії мораторію на проведення такого виду перевірок. Наведене слугує безумовною підставою для висновку про неправомірний характер проведеного відповідачем контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами податкових повідомлень-рішень від 06 вересня 2021 року №00063540701 та №00063550701 в цілому.
Колегія суддів судів погоджується із таким висновком суду апеляційної інстанції з огляду на таке.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України "Про Кабінет Міністрів України", де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII "Про Кабінет Міністрів України" (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.
Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- "право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)" (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); - "права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено" (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX.
Згідно пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неп