ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
24 вересня 2024 року
справа № 520/24541/23
адміністративне провадження № К/990/32718/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ"
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року (суддя - Білова О. В.),
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2024 року (судді: Мельнікова Л. В., Курило Л. В., Бегунець А. О.),
у справі № 520/24541/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ"
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
31 серпня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ю БІ СІ ІНЖИНІРІНГ" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення від 14 липня 2023 року № 0/20925/0415, яким до позивача застосовано штраф на суму 951 834,40 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року адміністративний позов Товариства задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 14 липня 2023 року №0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 661100,76 грн, в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 14 липня 2023 року №0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 290733,64 грн - відмовлено. Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань суму сплаченого судового збору в розмірі 9916,52 грн.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2024 року апеляційну скаргу Товариства залишено без задоволення, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задоволено, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року скасовано в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 14 липня 2023 року № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 661 100,76 грн з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні вимог адміністративного позову. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року скасовано в частині стягнення з Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань суму сплаченого судового збору в розмірі 9 916,52 грн. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі № 520/24541/23 залишено без змін.
21 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року в частині та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2024 року у справі №520/24541/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 26 серпня 2024 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
28 серпня 2024 року надійшла електронна справа №640/9482/22 в системі документообігу суду ДСС, а 13 вересня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому вигляді.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції зробив висновок про те, що ретроспективна дія актів законодавства у випадку пом`якшення ними відповідальності може стосуватися виключно фізичних осіб. При цьому не врахував висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 12 квітня 2023 року у справі № 917/565/22 про те, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, може застосовуватися і до юридичних осіб. Як наслідок, суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 120-1.1 статті 120-1, пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо розміру штрафних санкцій.
За позицією позивача, суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували положення абзацу вісімнадцятого пункту 69.2 розділу ХХ ПК України щодо мораторію (зупинення) на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину.
Скаржник, пославшись на Рішення Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 та від 09 лютого 1999 року № 1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), вважає, що до спірних правовідносин необхідно застосувати пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1. 1 статті 120-1 Кодексу.
Позивач зазначає, що в силу пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, податковий орган повинен був застосовувати штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, в цьому випадку 14 липня 2023 року.
Також скаржник зауважує, що норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Окрім іншого, в касаційній скарзі позивач зазначає, що підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України чітко визначено, що після набрання законної сили вказаним пунктом вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Скаржник вважає, що суд першої інстанції безпідставно застосував положення абзацу 18 пункту 69.2 розділу ХХ ПК України, оскільки пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Законом від 30 червня 2023 року (набув чинності 01 серпня 2023 року) - абзац 18 виключено - коли набрали чинності положення Закону України від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану". Ні Законом від 30 червня 2023 року, ні іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень пункту 52-1 ПК України, яким встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій.
Окрему увагу Товариство звертає на те, що в абзаці 18 пункту 69.2 розділу ХХ ПК України йде мова про те, що "вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються".
Аналізуючи зміст абзацу 18 пункту 69.2 розділу ХХ ПК України, позивач акцентує увагу на тому, що в першому реченні абзацу 18 зазначеного пункту вказується про те, що притягнення до відповідальності здійснюється з урахуванням положень передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу про непереборну силу (форс-мажор). А далі вказується на вимоги мораторію в період карантину. Вимоги мораторію в період карантину стосуються того, що цей мораторій не застосовується до низки порушень, щодо яких мораторій не розповсюджується, а саме: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Тобто, на переконання позивача, законодавець, вживаючи термін саме "вимоги законодавства щодо мораторію" мав на увазі те, що в контексті непереборної сили (форс-мажору) ніякі виключення не застосовуються - тобто доведена непереборна сила (форс-мажор) звільняє від відповідальності за будь-яке порушення податкового законодавства (без виключень) на відміну від мораторію, який поширюється не на всі порушення. Саме про це йдеться в абзаці 18 пункту 69.2 розділу ХХ ПК України, а не про те, що норми цього пункту мають перевагу над положеннями пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК.
Позивач просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2024 року у справі № 520/24541/23 в повному обсязі. Ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнити в повному обсязі. А також скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі № 520/24541/23 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 14 липня 2023 року № 0/20925/0415 в частині визначеного ним штрафу на суму 290 733,64 грн. Ухвалити нове рішення, яким задовольнити в цій частині позовні вимоги в повному обсязі. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі № 520/24541/23 залишити без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що в червні 2023 року Головне управління ДПС в Харківській області на підставі пункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку визначеному пунктом 76.2 ст. 76 розділу ІІ ПК України, провело камеральну перевірку дотримання поряду реєстрації податкових накладних ТОВ "Ю БІ СІ-ІНЖИНІРІНГ", за результатами якої складено акт від 13 червня 2023 року № 18572/20-40-04-15-03/32031914 (далі - акт перевірки, а. с. 4-5).
Перевіркою встановлено порушення суб`єктом господарювання граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних складених з 04 березня 2022 року по 04 січня 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 4 499 960,57 грн.
На підставі висновків проведеної перевірки відповідач 14 липня 2023 року прийняв податкове повідомлення-рішення № 0/20925/0415, яким на підставі статті 120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН застосував штраф (в розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків) у сумі 951 834,40 грн (а. с.7-8).
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести міс