ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 серпня 2024 року
м. Київ
справа №120/412/20-а
адміністративне провадження № К/9901/19598/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Надбужжя Плюс" на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року (головуючий-суддя Драчук Т. О., судді: Полотнянко Ю.П. Ватаманюк Р.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Надбужжя Плюс" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ТОВ "Надбужжя" Плюс" (далі - Товариство) звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Вінницькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати прийняті ГУ ДПС у Вінницькій області податкові повідомлення-рішення від 23.10.2019 року №000101510, №000102510, №000103510.
Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року закрито провадження в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Вінницькій області від 23.10.2019 року №000103510, в зв`язку з задоволенням заяви представника позивача про відмову від частини позовних вимог.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано, а у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ "Надбужжя" Плюс" подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року залишити в силі.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Пасічник С.С., Васильєвої І.А., Юрченко В.П. від 10 червня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Надбужжя Плюс" на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Надбужжя Плюс" зареєстровано, як юридична особа, 12.12.2005 за №11481020000000189 та являється платником податків і зборів, зокрема, податку на додану вартість.
Згідно відомостей зазначених в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР), основними видами діяльності Товариства є:
- 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний);
- 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.46 Розведення свиней;
- 01.49 Розведення інших тварин;
- 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві;
- 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів;
- 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості;
- 10.81 Виробництво цукру;
- 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах;
- 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;
- 46.23 Оптова торгівля живими тваринами;
- 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами;
- 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами;
- 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами;
- 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами;
- 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами;
- 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
В період з 30.07.2019 по 27.08.2019 ГУ ДПС у Вінницькій області, на підставі направлень від 30.07.2019 №2482, 2483, 2484, виданих ГУ ДФС у Вінницькій області; направлень від 04.09.2019 №67, 68, 69, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідно до наказу ГУ ДФС у Вінницькій області від 10.07.2019 за № 3619, наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 03.09.2019 №104 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Надбужжя Плюс" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.09.2016 по 31.05.2019, валютного законодавства за період з 01.09.2016 по 31.05.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.09.2016 по 31.05.2019, іншого законодавства за період з 01.09.2016 по 31.05.2019.
Результати перевірки оформлено актом від 17.09.2019 №85/0510/33959183.
Відповідно до висновків, викладених в зазначеному акті, в ході перевірки, окрім іншого, встановлено порушення позивачем:
- п. 185.1. ст. 185, п. 189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п. 199.1. ст. 199 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 1 226 878,11 грн, в тому числі вересень 2016 року - 110306,27 грн, жовтень 2016 року - 2422,86 грн; листопад 2016 року - 53513,72 грн, грудень 2016 року - 14238,15 грн, січень 2017 року - 2940,36 грн, лютий 2017 року - 15694,95 грн, березень 2017 року - 14003,57 грн, квітень 2017 року - 12645,77 грн, травень 2017 року - 3835,47 грн, червень 2017 року - 4114,41 грн, липень 2017 року - 30736,89 грн, серпень 2017 року - 59683,55 грн, вересень 2017 року - 8215,19 грн, жовтень 2017 року - 111520,23 грн, листопад 2017 року - 254715,69 грн, грудень 2017 року - 106707,20 грн, січень 2018 року - 19510,05 грн, березень 2018 року - 67912,91 грн, квітень 2018 року - 12800,99 гри., серпень 2018 року - 32969,36 грн, вересень 2018 року - 130255, 64 грн, січень 2019 року - 124694.91 грн, березень 2019 року - 33439,67 грн.
- п.185.1 ст.185, п.189.9 ст.189, п.198.5, ст.198, п.199.1 ст. 199 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 334 100,64 грн, в т.ч. травень 2019 року - 334100,46 грн.
Не погоджуючись в частині із висновками вищезазначеного Акту перевірки позивач 07.10.2019 звернувся до ГУ ДПС у Вінницькій області із письмовими запереченнями за вих. №180.
За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Вінницькій області оскаржувані в даній адміністративній справі висновки Акту перевірки залишено без змін, про що листом від 18.10.2019 за №2269/10/02-32-05-10 повідомлено позивача.
На підставі акту від 17.09.2019 №85/0510/33959183 податковим органом 23.10.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення (далі - ППР), а саме:
- №000101510, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість в загальній сумі 1 533 598,00 грн, в тому числі за основним платежем 1 226 878,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 306 720,00 грн (порушення п. 185.1. ст. 185, п.189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п.199.1. ст. 199 ПК України);
- №000102510, яким ТОВ "Надбужжя Плюс" визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за податком на додану вартість в сумі 334 10000 грн (порушення п.185.1 ст.185, п.189.9 ст.189, п.198.5, ст.198, п.199.1 ст. 199 ПК України).
Не погоджуючись з висновками вищезазначеного Акту перевірки та прийнятими ППР позивач звернувся до ДПС України із скаргою за вих №10954/6 від 13.11.2019.
За наслідком розгляду поданої позивачем скарги, ДПС України прийняла рішення за вих. № 1281/6/99-00-08-05-01-06 від 11.01.2020, яким оскаржувані ППР залишено без змін.
Товариство, не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи не підтверджено факту заниження позивачем в період, що перевірявся податку на додану вартість, як то зазначено в акті перевірки, на загальну суму 1 226 878,11 грн, а відтак в частині спростовано висновок податкового органу щодо порушення ТОВ "Набужжя Плюс" п. 185.1. ст. 185, її.189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п.199.1. ст. 199 ПК України. При цьому, за відсутністю в певних випадках достатніх доказів в підтвердження використання всіх придбаних товарів, посилання на які містяться в Акті перевірки, у власній господарській діяльності Товариства, суд вказав, що позбавлений можливості дійти висновку, що заниження ПДВ з боку позивача взагалі не мало місця, однак виокремити конкретні суми з ППР є неможливим, адже їх виокремлення потребує спеціальних знань. Крім того, суд не повинен підміняти державний орган, рішення якого оскаржуються, приймаючи замість рішень, які визнаються протиправним, інші рішення, які б відповідали закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення, в якому недійсну частину не можна відокремити, є недійсним в цілому.
Скасувавши рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що матеріалами справи та встановленими під час судового розгляду обставинами підтверджується факт заниження Товариством в період, що перевірявся податку на додану вартість, у зв`язку з чим висновок податкового органу щодо порушення ТОВ "Набужжя Плюс" п. 185.1. ст. 185, п.189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п.199.1. ст.199 ПК України є обґрунтованими.
Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно приписів статті 67 Конституції України - кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Положеннями пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 189.9 статті 189 ПК України встановлено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Наведені приписи пункту 189.9 статті 189 ПК України свідчать про те, що для можливості застосування саме положень частини другої пункту 189.9 статті 189 ПК України, платником податку повинен подаватися документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. За відсутності факту подання такого документу, основні виробничі або невиробничі засоби вважаються такими, що ліквідовані за самостійним рішенням платника податку.
Згідно із підпунктом 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПК України, балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації.
Відповідно до п. 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визначення активом.
Визнаючи ліквідацію основних засобів за ініціативою платника податків підставою для виникнення податкового зобов`язання з обсягу їх умовного постачання, законодавець мав на меті виключити можливість виведення основних засобів з активів платника податків (їх відчуження) в обхід установленому правилу щодо оподатковування операцій з поставки.
Частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно із абзацом одинадцятим статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (абз. 8 п. 4 ПСБО 7 "Основні засоби", затвердженим Наказом міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92).
Під час проведення перевірки податковим органом встановлено, що за період з 01.09.2016 по 31.05.2019 за рішенням позивача самостійно ліквідовано основні виробничі засоби, балансова вартість яких на момент ліквідації становила 433 089,10 грн, перелік яких відображено на ст. 8-9 Акта.
В порушення п. 185.1 ст. 185, п. 189.9 ст. 189 ПК України ТОВ "Надбужжя Плюс" занижено об`єкт оподаткування на суму 433 087 грн за операціями ліквідації основних виробничих засобів, які ліквідовано за самостійним рішенням платника, у зв`язку з чим позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість 86 617 грн, в т.ч. за грудень 2017 - 17 965 грн, січень 2018 - 10 132 грн, лютий 2018 - 58 263 грн, березень 2018 - 257 грн.
Суд першої інстанції, надаючи оцінку первинній документації, яка долучена позивачем до матеріалів справи, а саме актам списання основних засобів, які складені утвореною на товаристві Комісією, під головуванням генерального директора Годи О.І., прийшов до висновку, що наявними в матеріалах справи доказами підтверджено доводи представників позивача в частині, що списання застарілої техніки відбулось саме в зв`язку з її непридатністю до експлуатації в господарській діяльності товариства, виходу з ладу та неможливістю її відновлення (потребувала значних витрат, що економічно недоцільно). При цьому, їх списання оформлено на підставі документації визначеної наказом Міністерства статистики України № 352 від 29.12.1995 "Про затвердження типових форм бухгалтерського обліку".
Суд апеляційної інстанції не погодився з таким висновком суду першої інстанції з огляду на те, що відповідно до пунктів 41 43 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.04.2003 №561 (зі змінами), для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.
Така комісія:
- здійснює безпосередній огляд об`єкта, що підлягає списанню; установлює причини невідповідності критеріям активу;
- визначає осіб, з вини яких сталося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
- визначає можливість продажу (передачі) об`єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути отримані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, установлює їх кількість і вартість;
- складає і підписує акти на списання основних засобів.
Отже, у випадку ліквідації основних засобів у зв`язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов`язання з податку на додану вартість (в тому числі відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 Кодексу) у випадку подання до контролюючого органу належним чином оформленого акта на списання основних засобів за формою, встановленою наказом Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку", або за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. Незалежно від форми складання документа на списання основних засобів такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням.
При цьому, надаючи оцінку актам на списання основних засобів, судом апеляційної інстанції встановлено, що причиною списання є закінчення терміну експлуатації об`єктів, натомість, доказів, які б підтверджували та свідчили про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням матеріали справи не містять, а позивачем таких доказів не надано.
Крім того, з Акта перевірки судом апеляційної інстанції встановлено, що інвентаризація основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів не проводилась, разом з тим, позивачем під час розгляду справи в суді першої інстанції до матеріалів справи долучено звіряльні відомості результатів інвентаризації необоротних активів від 01.01.2018, проведеного на підставі розпорядчого документа від 01.11.2017 №33/1, які не були надані під час проведення перевірки податковому органу.
Щодо порушення Товариством п. 198.5. ст.198, п. 199.1 ст.199 ПК України та заниження податкових зобов`язань за операціями використання товарів не в господарській діяльності, Верховний Суд зазначає наступне.
За приписами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
На підставі пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 цього Кодексу та операцій, передбачених п. 197.11 ст. 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із ч.1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань платників здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення).
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі по тексту - Наказ №88).
Відповідно до пункту 1.2 Наказу №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.2.1 Наказу № 88).
Згідно з пунктом 2.4 Наказу № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Сама по собі наявність первинних документів (актів надання послуг та податкових накладних) не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій, а також не доведення факту дійсного руху активів та товару між учасниками відповідних операцій.
Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.
Необхідно враховувати, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Зі змісту акта перевірки судом встановлено, що в перевіряємий період позивачем було придбано в ТОВ "Сільськогосподарське підприємство "Деметра", ТОВ "Брокард-Україна", ТОВ "ГЛОБАЛ СП", ДП "ІЗЮМІНКА", ДП "Дослідне господарство "Оленівське" Національного наукового центру "Інститут механізації та електрифікації сільського господарства", ТОВ "АМІАТА", ПП "ЯРОСЛАВ", ТОВ "ОБ`ЄДНАНА ТОРГОВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "ЄВРОПЛЮС", ТОВ "РОЗЕТКА. УА", ДП ДГ "АРТЕМІДА" ІНСТИТУТУ КАРТОПЛЯРСТВА НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ", ТОВ "РОШЕН-ТРЕЙД", ТОВ "ГАДЖЕТ ТРЕЙДІНГ" низку товарів на загальну суму 996 389,94 грн, в т.ч. ПДВ 166 064,99 грн, які в бухгалтерському обліку було списано на рахунки 92 Адміністративні витрати, 94 Інші витрати операційної діяльності.
Під час здійснення перевірки податковий орган прийшов до висновку, що придбаний в зазначених контрагентів товар позивачем не використовувався у власній господарській діяльності, а відтак позивачем протиправно було проведено його списання на рахунки 92 Адміністративні витрати, 94 Інші витрати операційної діяльності.
Суд першої інстанції за результатами розгляду матеріалів справи прийшов до висновку, що більшість придбаних позивачем товарів пов`язані з виробництвом та реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а їх використання спрямовано на отримання доходу. При цьому, під час розгляду справи стороною відповідача не було надано суду доказів протилежного. Враховуючи вказане суд першої інстанції прийшов до висновку, що твердження посадових осіб контролюючого органу в цій частині є безпідставними та необґрунтованими, а в більшій мірі мають ознаки припущень.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано не погодився з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
З матеріалів справи та акту перевірки судом апеляційної інстанції встановлено, що за період з 01.09.2019 по 31.05.2019 позивачем було придбано у ТОВ "Сільськогосподарське підприємство "Деметра" саджанці яблунь, саджанці троянд, саджанці малини, саджанці троянди чайно-гібридної, саджанців абрикоса, саджанці горіха грецького на суму 41 095,92 грн, в т.ч. ПДВ 6 849,32 грн.
Суд першої інстанції, на підставі пояснень представника позивача, прийшов до висновку, що факт постачання товарів підтверджується належним чином оформленими видатковими накладними, а придбання вказаного товару узгоджується з характером господарської діяльності та статутом підприємства, яку здійснює позивач, у зв`язку з чим висновки податкового органу, викладені в акті перевірки є необґрунтованими.
Доводи контролюючого органу в цій частині зводяться до того, що придбання та списання ТОВ "Надбужжя Плюс" вартості саджанців на адміністративні витрати не пов`язана с виробництвом (виготовленням) та реалізацією товарів, не спрямована на отримання доходу та не є такою, що пов`язана з господарською діяльність позивача, оскільки не має на меті отримання доходу.
Так, наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства від 10.04.2006 №105 затверджено "Правила утримання зелених насаджень у населених пунктах України", згідно п. 14.1.2 якого визначено, що обліку підлягають усі види зелених насаджень: дерева, кущі, газони, квітники.
Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, матеріали справи не містять доказів поставлення на облік придбаних саджанців, понесення позивачем витрат на їх амортизацію, а також здійснення відповідальними особами догляду за висадженими саджанцями.
При цьому, КВЕД ТОВ "Надбужжя Плюс" не міститься вид економічної діяльності 01.1 рослинництво (01.13 Вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів), а придбання та списання саджанців ТОВ "Надбужжя Плюс" згідно наявного у позивача КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, не відноситься до вказаного виду економічної діяльності позивача.
Крім того, придбання позивачем саджанців яблунь, троянд, малини, троянди чайно-гібридної, абрикоса, горіха грецького на суму 41 095,92 грн, в т.ч. ПДВ 6 849,32 грн., в кількості, яка визначена у видаткових накладних, обґрунтовано не може свідчити про виробничі обсяги, метою якого є отримання позивачем прибутку.
Також, судом апеляційної інстанції не здобуто доказів на підтвердження наявності у позивача земельної ділянки (площі) під посадку придбаних саджанців, а позивачем таких доказів до матеріалів справи не додано.
Враховуючи вказане, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що придбання та списання саджанців на адміністративні витрати не пов`язано з виробництвом та реалізацією позивачем товарів, не спрямована на отримання доходу, у зв`язку з чим не пов`язана з господарською діяльністю ТОВ "Надбужжя Плюс", оскільки, зокрема, за даною категорію рослин не було зібрано врожай ягід та фруктів, тому відповідно, відсутній дохід від даного виду діяльності та, як наслідок використання придбаних товарів в господарській діяльності позивача.
Щодо придбання ТОВ "Надбужжя Плюс" у ДП "Дослідне господарство "Оленівське" Національного наукового центру "Інститут механізації та електрифікації сільського господарства", нетелі на суму 28019,40 грн., в .т.ч. ПДВ 4669,90 грн., та придбання у Черкаської держаної сільськогосподарської дослідної станції Національного наукового центру "Інститут механізації та електрифікації сільського господарства" ремонтних кнурів на суму 6885,00 грн., в т.ч. ПДВ 1147,60 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Наказом Міністерства аграрної політики України №396 від 17.12.2002 затверджено Інструкцію з бонітування свиней.
Згідно із розділом 2 Інструкції з бонітування свиней, ремонтні кнурці - кнурці від добору (або придбання) на вирощування до першого парування, призначені для заміни вибракуваних кнурів, а також розширення основного стада.
Пунктом 6.3 Інструкції з бонітування свиней передбачено, що матеріали бонітування поточного року порівнюють із даними минулого. Аналізують виконання перспективного плану селекційно-племінної роботи щодо підбору, оцінки кнурів за якістю потомства, добору ремонтних кнурців, створення заводських ліній.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що матеріали справи не містять доказів щодо наявності у позивача стада, необхідність розширення якого пов`язана з придбанням ремонтних кнурців. Крім того, відсутні також докази на підтвердження необхідності заміни вибракуваних кнурів.
Також матеріали справи не містять інформації щодо обліку ремонтних кнурців та нетелів у складі операційних доходів та витрат по субрахунках після постановки їх на облік, витрат на амортизацію тварин, отримання приплоду та його вирощування.
Крім того, згідно видаткової накладної №Р-172 від 19.09.2017 позивачем придбано ремонтні кнури в кількості 1 шт.,та згідно видаткової накладної №1 від 25.01.2018 придбано нетель в кількості 1 шт., при цьому, доказів обліку у позивача стада, з метою розширення якого були придбані вказані тварини, судом апеляційної інстанції не здобуто.
Також, долучені позивачем до матеріалів справи штатні розписи ТОВ "Надбужжя Плюс" не містять посад свинарок та доярок, які б здійснювали догляд та обслуговування придбаних тварин та можливого стада.
Враховуючи вказане, колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції, що в перевіряємий період позивач фактично не здійснював господарську діяльність з розведення тварин, у зв`язку з чим придбання ремонтних кнурів та нетелів не пов`язана з виробництвом (виготовленням) та реалізацією товарів, не спрямована на отримання доходу та відповідно не пов`язана з господарською діяльністю ТОВ "Надбужжя Плюс".
Щодо придбання ТОВ "Надбужжя Плюс" у ТОВ "Брокард-Україна" жіночої туалетної води, гелю для душу, молочка для тіла, мила, рушників, лосьйонів, жіночої парфумованої води, чоловічої туалетної води, зволожуючого крему для тіла, рук; жіночої туалетної води (спрею), чоловічої туалетної води (спрею), наборів (гель д/душу+зволож.крем д/тіла та рук) на суму 311016,48 грн, в т.ч. ПДВ 51836,08 грн, колегія суддів касаційної інстанції виходить з такого.
Судом першої інстанції з пояснень представника позивача встановлено, що закупівля даної продукції пов`язана з використанням даної продукції для забезпечення приміщення готелю, який використовується позивачем для розміщення працівників Київської філії підприємства, інвесторів та інших осіб, які прибувають у відрядженні до ТОВ "Надбужжя Плюс". Також, інша частина придбаної продукції використовувалась позивачем для проведення презентацій ТОВ "Надбужжя Плюс", які необхідні задля розширення місць збуту та заохочення інвесторів (реклама).
Враховуючи, що факт закупівлі у ТОВ "Брокард-Україна" вказаної продукції підтверджується належним чином оформленими товарними накладними, суд першої інстанції прийшов до висновку, що використання товару здійснювалось в межах господарської діяльності позивача.
Так, судом першої інстанції встановлено, що згідно Договору позички від 01.11.2012 та Додатку до Договору позички від 01.11.2012, позичкодавцем ( ОСОБА_1 ) передано користувачу ( ТОВ "Надбужжя Плюс") у безоплатне користування на строк, обумовлений Договором, нерухоме майно, зокрема, готель, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, площею 299 кв.м.
Товариством для забезпечення проживання працівників та інших осіб в приміщенні готелю придбані вказані товари у ТОВ "Брокард-Україна", а тому, як зазначає позивач, їх придбання пов`язане з господарською діяльністю підприємства, оскільки дані послуги необхідні для забезпечення господарської діяльності підприємства.
Разом з тим, Правилами користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг, затверджених наказом Державної туристичної адміністрації України від 16.03.2004 року №19, визначено, що ці Правила регламентують основні вимоги щодо користування готелями та аналогічними засобами розміщення (далі - готелі) усіх форм власності, що здійснюють діяльність на території України у сфері надання послуг розміщення (готельних послуг) споживачам, і регулюють відносини між споживачами (фізичними особами, які проживають у готелях або мають намір скористатися готельними послугами) та готелями, виконавцями цих послуг.
Згідно п. 1.3 Правил, готель - це підприємство будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, що складається із шести і більше номерів та надає готельні послуги з тимчасового проживання з обов`язковим обслуговуванням.
КВЕД 55.1 - Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування, включає надання місць для переважно короткострокового проживання гостей і відвідувачів зазвичай на добовій або тижневій основі.
Ця діяльність включає надання упорядженого житла в гостьових кімнатах або номерах люкс. Послуги включають щоденне прибирання та заміну постільної білизни. Також можливе надання широкого переліку додаткових послуг, таких як забезпечення харчуванням і напоями, паркування, послуги пралень, басейнів і тренажерних залів, місць для відпочинку та розваг, а також конференц-залів і місць для проведення нарад. Цей клас включає діяльність з розміщування у: готелях, курортних готелях, готелях класу люкс, мотелях.
Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, відомості в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань не містить інформації щодо наявності у ТОВ "Надбужжя Плюс" КВЕД 55.1 - Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування.