ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 липня 2024 року
м. Київ
справа № 320/1048/22
адміністративне провадження № К/990/43555/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/1048/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МІНІ-АГРО-ТЕХ" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Щавінський В. Р.) від 15 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кобаль М. І., Бужак Н. П., Костюк Л. О.) від 21 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МІНІ-АГРО-ТЕХ" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року № 0263090706 форми "В4".
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм чинного законодавства, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Зокрема позивач наголошує, що твердження контролюючого органу, викладені в акті перевірки про порушення вимог пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині заниження податкових зобов`язань ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" від реалізації товарно-матеріальних цінностей, а саме, тракторів у кількості 1062 одиниць на загальну суму 131 230 390 грн, за рахунок чого занижено податок на додану вартість на суму 26 246 078,02 грн, є помилковими, оскільки наявність у ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" всіх одиниць сільськогосподарської техніки (тракторів) відображених в обліку позивача підтверджується відповідними документами та результатами інвентаризації.
Водночас позивач звертає увагу на те, що в Акті перевірки не ідентифіковано (відсутні VIN номери), які саме трактори, на думку відповідача, реалізовано позивачем, хоча данні про VIN номери всіх тракторів надавалися в актах звірки та в результатах інвентаризації від 20 вересня 2021 року.
Відсутність в ITC "Податковий блок" інформації щодо подання позивачем повідомлень про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП не спростовує факт передачі іншому суб`єкту господарювання (зберігачу) на зберігання майна без права його використання у господарському обороті відповідно до укладених договорів відповідального зберігання.
Крім того відсутність в ЄРПН податкових накладних, зареєстрованих на користь позивача, що підтверджують отримання ним послуг з відповідального зберігання сільськогосподарської техніки та обладнання, не є підтвердженням відсутності здійснення таких господарських операцій, оскільки на момент проведення перевірки, розрахунки з відповідними контрагентами, на відповідальному зберіганні в яких знаходиться сільськогосподарська техніка та обладнання позивача, не проводилися.
Окремо позивач звертає увагу на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення складено з порушенням положень наказу Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 "Про затвердження Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків", а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року № 0263090706 форми "В4".
Стягнуто сплачений судовий збір у розмірі 24 810 грн на користь ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Київській області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 22 грудня 2023 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" є юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань", та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС України у Київської області.
9. Основний вид діяльності ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" є оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням (код відповідно до КВЕД 46.61).
10. На підставі направлень від 14 вересня 2021 року № 6464/10-36-07-06, виданих Головним управлінням ДПС України у Київській області та наказу від 14 вересня 2021 року № 2051-п, виданого на підставі підпункту 191.1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні, за липень 2021 року, у податковій декларації з податку на додану вартість від 19 серпня 2022 року № 9239292863 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.
11. За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом складено Акт № 16325/10-36-07-06/41912349 від 30 вересня 2021 року.
12. За висновком акта податкової перевірки Товариством допущено порушення пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 26 246 078, 02 грн.
13. Не погоджуючись з висновками службових осіб Головного управління ДПС у Київській області, ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ", у порядку встановленому пунктом 86.7 статті 87 ПК України, подано заперечення на акт № 16325/10-36-07-06/41912349 від 30 вересня 2021 року.
14. З урахуванням наданих позивачем заперечень, та на підставі акту перевірки від 30 вересня 2021 року № 16325/10-36-07-06/41912349 про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ", Головним управлінням ДПС у Київської області прийнято податкове повідомленням-рішенням від 02 листопада 2021 року № 0263090706 про заниження податкових зобов`язань, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, в сумі 26 246 078 грн.
15. Не погодившись із вказаним рішенням ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" звернулося до ДПС України зі скаргою від 19 листопада 2021 року № 215.
16. Рішенням про продовження строку розгляду скарги від 06 грудня 2021 року № 27488/6/99-00-06-01-03-06, ДПС України повідомила ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" про подовження строку розгляду скарги ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" до 20 січня 2022 року (включно) та запропонувала прийняти участь у розгляді матеріалів зазначеної вище скарги у режимі конференц-зв`язку.
17. Рішенням ДПС України від 22 грудня 2021 року № 28845/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, скаргу ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін.
18. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що контролюючим органом здійснено формальний підхід при складанні акта перевірки, а висновок контролюючого органу є передчасним, оскільки як вбачається з матеріалів справи, наданої відповіді Головного управління Держспоживслужби в Київській області, позивачем не здійснено реалізацію товарно-матеріальних цінностей (тракторів) без відображення таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку.
Факт передання товарно-матеріальних цінностей підтверджується наявними у матеріалах справи Актами приймання майна на відповідальне зберігання; перебування ТМЦ у місцях зберігання підтверджується наданими актами звірки залишків тракторів; транспортування підтверджується наданими товарно-транспортними накладними та подорожніми листами; рух ТМЦ також підтверджується наданими до перевірки та до суду оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 10.
20. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що акт перевірки не містить конкретного змісту порушень з посиланням на недоліки чи відсутність у позивача первинних документів, що слугували підставами для донарахування, а також в акті перевірки не ідентифіковано (відсутні VIN номери), які саме трактори, на думку відповідача, реалізовано позивачем.
21. Крім того, нарахована відповідачем сума заниження податкових зобов`язань є невірно розрахованою.
22. Щодо посилання відповідача на ту обставину, що в ЄРПН, відсутні зареєстровані податкові накладні на користь ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ", які підтверджують отримання послуг з відповідального зберігання ТМЦ, що на думку контролюючого органу свідчить про відсутність здійснення господарських операцій, суди зауважили, що на момент проведення перевірки жодна з подій, визначених в пункті 187.1 статті 187 ПК України, за договорами відповідального зберігання з юридичними та фізичними особами не відбулася, а тому в позивача та його контрагентів за договорами відповідального зберігання, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, відсутні правові підстави для складання та реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН.
23. Водночас судами враховано, що станом на 30 вересня 2021 року контрагентами позивача зареєстровано податкові накладні на користь ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ": податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 2 - ТОВ "АВТОКОМЕРЦ"; податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 31 - ПП "ПРОМЗБУТСЕРВІС"; податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 12 - ТОВ "ЛЬВІВ-АГРОТЕХ"; податкова накладна від 28 вересня 2021 року № 19 - ПП "ПРОТОН". ТОВ "КООПАВТОРЕМОНТ" не є платником податку на додану вартість, таким чином не може скласти податкову накладну на користь позивача.
Тобто, контрагенти позивача зареєструвавши податкові накладні, підтвердили факт надання послуг зі зберігання майна.
24. При цьому суди попередніх інстанцій вказали, що неподання звітності за формою 20-ОПП не є безумовною підставою, яка свідчить про факт непередання ТМЦ (тракторів) на відповідальне зберігання суб`єктам господарювання та відсутності можливості таких суб`єктів господарювання надавати послуги з відповідального зберігання майно. Сукупність доказів, які містяться в матеріалах свідчать про передачу ТМЦ (тракторів) на відповідальне зберігання суб`єктам господарювання.
25. Крім того, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов`язки, не передбачені чинним законодавством. Отже, позивач не повинен зазнавати негативних наслідків від імовірних порушень, допущених його контрагентом та контрагентами останнього.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
27. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
28. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували положення пункту 44.6 статті 44 ПК України без врахування правового висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 29 травня 2020 року по справі № 826/27811/15, від 09 жовтня 2019 року по справі № 808/9397/13-а, від 27 квітня 2022 року по справі № 420/13197/20.
29. Також задовольняючи вимоги адміністративного позову, судом першої інстанції з висновками якого погодився апеляційний суд, невірно застосовано приписи підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 ПК України, порушено статті 9, 90 КАС України, і не враховано правову позицію Верховного Суду, сформовану за наслідками перегляду в касаційному порядку адміністративних справ № 807/1556/17 та № 640/521/19.
30. При цьому скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що надані під час судового розгляду позивачем документи та які були відсутні під час проведення перевірки контролюючим органом, факт чого зафіксовано в акті перевірки, є належними та допустимими доказами у цій справі.
31. Скаржник наголошує, що позивачем не надано під час перевірки актів приймання майна на відповідальне зберігання, що свідчить про неприйняття контрагентами-зберігачами на відповідальне зберігання тракторів. Крім того, позивачем не надано інформацію та документальне підтвердження щодо руху ТМЦ, а також інформацію щодо залишків ТМЦ в розрізі кількості, найменування та визначення адреси розташування.
32. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що матеріали справи не містять письмових доказів направлення Товариством контролюючому органу результатів проведеної інвентаризації до моменту закінчення перевірки.
33. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, зокрема:
- з метою встановлення факту здійснення господарської операції по зберіганню ТМЦ, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, не дослідили та не встановили змісту господарських операцій; не перевірили фізичні, технічні та технологічні можливості учасників господарських відносин до вчинення таких чи інших дій, що становлять зміст господарських операцій;
- не дослідили та не надали належну правову оцінку доводам контролюючого органу щодо: відсутності у позивача первинних документів обліку, які мають свідчити про безперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку; не підтвердження факту подання ТОВ "МІНІ-АГРО-ТЕХ" та зберігачами повідомлено про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП до контролюючих органів з відображенням місць відповідального зберігання; не підтвердження передачі позивачем іншому суб`єкту господарювання (зберігачу) на зберігання майна без права його використання у господарському обороті відповідно до укладених договорів відповідального зберігання;
- залишено поза увагою доводи відповідача, що надані позивачем подорожні листи не містять інформації щодо транспортування ТМЦ до місць відповідального зберігання, що свідчить про відсутність документів, які могли підтвердити реальність такого транспортування;
- визнали встановленими обставини, які не мають документального підтвердження, а саме: позивачем не надано під час перевірки актів приймання майна, що свідчить про неприйняття контрагентами-зберігачами на відповідальне зберігання тракторів; матеріали справи не містять доказів руху активів (коштів), які підтверджують факт надання послуг щодо зберігання майна.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
35. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
36. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
37. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
38. Пунктом 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36).
39. Відповідно до пункту 2 статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
40. Статтею 42 ГК України передбачено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
41. Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
42. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
43. Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.