ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 жовтня 2023 року
м. Київ
справа № 520/27650/21
адміністративне провадження № К/990/30118/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Хохуляка В.В.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Кобилінської О.К.,
представника Відповідача: Браудо Х.О.,
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року (суддя Спірідонов М.О.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року (головуюча суддя: Мельнікова Л.В., судді: Курило Л.В., Бегунц А.О.)
у справі за позовом Акціонерного товариства "Харківобленерго"
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Акціонерне товариство "Харківобленерго" (надалі - Позивач, АТ "Харківобленерго") звернулось до суду з позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі - Відповідач, скаржник) від 06 серпня 2021 року №148/35000401.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про необґрунтованість висновків податкового органу за результатом камеральної перевірки з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість по деклараціям за періоди: квітень 2020 року, травень 2020 року, червень 2020 року, липень 2020 року, серпень 2020 року, вересень 2020 року, жовтень 2020 року, а також уточнюючим розрахункам за грудень 2020 року, й, відповідно, безпідставне застосування штрафної санкції у розмірі 50% на суму 95016881,55 грн. Позивач наводив доводи щодо своєчасної сплати задекларованих податкових зобов`язань, у тому числі шляхом зарахування у сплату зобов`язань за червень 2020 року у сумі 27240614,00 грн та за липень 2020 року 29979257,00 грн стягнутими податковим органом з банківських рахунків Позивача коштами на підставі рішення Офісу великих платників податків ДПС від 30 червня 2020 року №3, яке було скасовано у судовому порядку у справі №520/10770/20, й зарахування частини стягнутих коштів у сумі 27240614,00 грн як оплати за деклараціями за червень та липень 2020 року.
Також Позивач зазначав про здійснення оплати за рішенням суду по справі №520/11487/19 у встановленому порядку його виконання, а саме із розстроченням сплати податкового боргу у загальній сумі 319977984,59 грн протягом 2020 - 2024 років. При цьому податковим органом було погоджено графік погашення суми боргу відповідно до рішення суду по справі №520/11487/19 й на час звернення до суду з позовом у цій справі рішення суду по справі №520/11487/19 виконується належним чином.
Позивач наполягав на відсутності намірів ухилення від своєчасного виконання податкових обов`язків зі сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість, підтвердженням чого є, на його думку, платіжні документи, які подавались Позивачем у межах судового розгляду по справі №520/11487/19, так і платіжні доручення щодо сплати поточних зобов`язань.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року, позовну заяву задоволено.
Ухвалюючи ці рішення суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що для застосування штрафу на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) податковому органу слід встановити повторність умислу в діях платника щодо не сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому, як виснували суди, для встановлення умислу в діях платника достатньою умовою є саме бажання настання негативних наслідків.
Оскільки у цій справі акт про результати камеральної перевірки та оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містять мотивів встановлення в діях платника податку повторного умислу, а зафіксоване порушення зводиться виключно до факту несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, висновки податкового органу щодо кваліфікації податкового правопорушення за пунктом 124.2 статті 124 ПК України суди визнали безпідставними. При цьому суди зауважили на тому, що податкове правопорушення згідно з пунктом 124.1 статті 124 ПК України зводиться до несплати платником узгодженого податкового зобов`язання протягом встановлених для такої сплати строків при затримці сплати понад 30 календарних днів, в той час як правопорушення за пунктом 124.2 цієї ж статті ПК України передбачає повторність, а саме вчинення протягом 1095 календарних днів, та обов`язкову наявність умислу на вчинення таких дій, що наразі податковим органом не доведено. Не доведення податковим органом умислу платника виключає, за висновками судів, застосування пункту 124.2 та, в подальшому, 124.3 статті 124 ПК України.
Разом з тим, суди встановили, що матеріалами справи підтверджено, а сторонами не заперечується, що Позивач дійсно не сплатив вчасно узгоджену суму грошового зобов`язання, що є підставою для застосування пункту 124.1 статті 124 ПК України та накладення штрафу у розмірі 5 % погашеної суми податкового боргу при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, та у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.
Визнавши те, що у цій справі має місце не помилка в розрахунку застосованих до позивача санкцій, а помилка в застосуванні правової норми, а саме застосування не тієї норми, що підлягала застосуванню за фактом правопорушення, суди обох інстанцій зробили висновок, що податковим органом, за таких обставин, не доведено правомірності своїх дій.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення ухваливши нове, яким в позові відмовити повністю.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також стверджує, що судами обох інстанцій порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних у справі доказів, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач наполягає на необґрунтованості доводів скаржника, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
30 червня 2021 pоку Північним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків проведена камеральна перевірка AT "Харківобленерго" з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з ПДВ по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період квітень 2020 року №9111200779 від 20 травня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за травень 2020 року №9141558318 від 22 червня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за червень 2020 року №9171521362 від 20 липня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за липень 2020 року №9206331228 від 20 серпня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за серпень 2020 року №9237823590 від 21 вересня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за вересень 2020 року №9270863799 від 20 жовтня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за жовтень 2020 року №9306562723 від 20 листопада 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342325142 від 23 грудня 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342325142 від 23 грудня 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342705560 від 23 грудня 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342336061 від 23 грудня 2020 року.
За результатами перевірки Північним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків складено Акт №234/35-00-04-01-01-12/00131954 від 30 червня 2021 року про результати камеральної перевірки АТ "Харківобленерго".
Згідно з висновками Акту перевірки встановлено затримку сплати АТ "Харківобленерго" узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період квітень 2020 року вх. №9111200779 від 20 травня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період травень 2020 року вх. №9141558318 від 22 червня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період червень 2020 року вх. №9171521362 від 20 липня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період липень 2020 року вх. №9206331228 від 20 серпня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період серпень 2020 року вх. №9237823590 від 21 вересня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період вересень 2020 року вх. №9270863799 від 20 жовтня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період жовтень 2020 року вх. №9306562723 від 20 листопада 2020 року, по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку па додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року вх. №9342325142 від 23 грудня 2020 року, по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року вх. №9342705560 від 23 грудня 2020 року, по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року вх. №9342336061 від 23 грудня 2020 року більше 30 календарних днів (зведені дані в додатку №1), чим порушено пункт 50.1 статті 50, пункт 57.1 статті 57 ПК України.
На підставі висновків акту камеральної перевірки, керуючись приписами пункту 124.3 статті 124 ПК України, Відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2021 року №148/35000401, яким до Позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штраф у розмірі 50% від суми грошового зобов`язання в розмірі 95016881,55 грн.
За результатом оскарження в адміністративному порядку податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2021 року №148/35000401 скаргу Позивача залишено без задоволення, а спірне податкове повідомлення-рішення - без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач наголошує на тому, що спірним у межах цього спору є питання застосування пункту 124.3 статті 124 ПК України та нарахування 50% штрафних санкцій в аспекті того, що єдиною підставою скасування податкового рішення щодо застосування до Позивача штрафу за пунктом 124.3 статті 124 ПК України слугували висновки судів про відсутність в діях платника податків умислу та вини, висновок Верховного Суду щодо якого наразі відсутній. Також скаржник покликається на відсутність висновку Верховного Суду і в питанні нарахуванні штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, які присуджено до стягнення з платника за рішенням суду.
Скаржник наполягає на невизначеності питання яким чином податковому органу слід встановлювати як винність та умисність дій платника податків щодо несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у межах камеральної перевірки, так і питання встановлення повторності несвоєчасної сплати для цілей застосування норми пункту 124.3 статті 124 ПК України.
По суті спору пояснює, що проведеною камеральною перевіркою у цій справі встановлено несвоєчасну сплату узгоджених сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 190033762,90 грн, які, у той же час, було сплачено платником протягом перевіряємого періоду, які по ІКП з податку на додану вартість, як того вимагає пункт 87.9 статті 87 ПК України, й було правомірно спрямовано контролюючим органом на погашення недоїмки, тобто на погашення податкового боргу у порядку черговості його виникнення.
При цьому зауважує, що судовим рішенням, яке набрало законної сили, по справі №520/19205/2020 встановлено наявність податкового боргу Позивача по деклараціям, які охоплено камеральною перевіркою у межах цієї справи, проте такі обставини не були враховані й не отримали оцінки судів попередніх інстанцій. Разом з тим, ця обставина, як стверджує скаржник, переконливо доводить умисел Позивача щодо несвоєчасного погашення боргу, оскільки отримавши судове рішення, за яким стягнуто податковий борг, добросовісний платник мав би погасити цей податковий борг, і саме внаслідок несвоєчасної сплати й застосовано спірний у цій справі штраф у розмірі 50%. До того ж постійні звернення контролюючого органу до суду щодо стягнення податкового боргу з АТ "Харківобленерго" й вжиття відповідних заходів щодо примусового стягнення заборгованості доводить обґрунтованість застосування штрафу у розмірі 50% відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Відповідач акцентує й на безпідставності висновків судів попередніх інстанцій щодо недоведення податковим органом вини платника у несвоєчасному виконанні податкового обов`язку, оскільки при цьому судами обох інстанцій залишено поза увагою те, що доводи Позивача щодо неправомірного нарахування штрафних санкцій згідно з оскаржуваним індивідуальним актом зводились до невиконання податковим органом рішення у справі №520/11487/19, яким встановлено порядок сплати податкового боргу, шляхом відображення у ІКП зменшення податкового боргу й чергових його частин, які підлягають сплаті згідно із встановленим у судовому рішенні по справі №520/11487/19 порядком.
Проте, низкою судових рішень Верховного Суду, зокрема постановою Верховного Суду від 17 листопада 2021 року у справі №520/10317/2020 (по якій розглядалось питання виконання рішення у справі №520/11487/19), підтримано позицію податкового органу щодо відсутності законодавчо встановлених обов`язків у встановленні податковим органом графіку погашення та вилучення боргу з ІКП. Тобто, скерування сум поточних платежів, внесених Позивачем протягом охопленого камеральною перевіркою періоду, на сплату боргу 319,3 млн. грн проведено Відповідачем відповідно до норм ПК України.
Виходячи з цього, Відповідач вважає, що за підтвердження у цій справі факту несвоєчасної сплати податкового боргу, висновки судів про задоволення позову, які базуються виключно на тому, що спірний штраф застосовано без доведення умислу та вини Позивача, спростовуються: наявністю у Позивача податкового боргу починаючи з 2015 року, що унеможливлює необізнаність з цим платника; відсутність відповідних звернень Позивача щодо погашення податкового боргу за наявності коштів на рахунках та переплати за іншими податковими платежами; повторність (вчинення правопорушення протягом 1095 календарних днів) несвоєчасної сплати підтверджується винесенням податкового повідомлення-рішення №00028040101 від 17 березня 2021 на суму 183497387,68 грн; відсутність звернень Позивача щодо скрутного становища, виникнення обставин непереборної сили, тощо. Усе наведене, на думку скаржника, доводить умисел Позивача щодо вчинення бездіяльності шляхом несвоєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань. Скориставшись правом подання заперечень у порядку пункту 86.7 статті 86 ПК України Позивачем не наведено жодних пом`якшуючих відповідальність обставин, натомість податковий орган у своїй відповіді обґрунтував умисел платника, зокрема, наявністю грошових коштів на рахунках і їх несплату Позивачем в рахунок погашення заборгованості.
Оскільки статтею 124 ПК України чітко визначено поняття "умисне повторне діяння" як таке, що вчинене протягом 1095 календарних днів, або яке призвело до прострочення сплати протягом 90 календарних днів, прострочення сплати узгодженого грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 190033762,90 грн на строк більше 90 календарних днів мало наслідком правомірне застосування штрафу у розмірі 50%. При цьому скаржник посилається на правові висновки Верховного Суду у постанові по справі №280/1006/21, які зводяться до того, що нормами ПК України не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин. Зауважує, що ці висновки зроблено щодо застосування пункту 126.1 статті 126 ПК України, однак, враховуючи внесення змін до ПК України відповідно до Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", який набрав чинності з 01 січня 2021 року, питання відповідальності за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкових зобов`язань перенесено до статті 124 ПК України.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач стверджує про безпідставність посилання скаржника щодо наявності вини в діях Позивача й тому, на думку Відповідача, правомірне застосування штрафу у розмірі 50%, оскільки застосування до платника податків штрафу за пунктом 124.3 статті 124 ПК України передбачає доведення контролюючим органом вини платника, зокрема й того, що платник мав можливість вжити заходи на дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Вважає, що суди правильно застосували норми ПК України й обґрунтовано виходили з того, що обставини, які спричинили виникнення та накопичення у Позивача податкового боргу внаслідок несвоєчасної сплати податку на додану вартість свідчать про те, що Позивач не мав на меті удавано, цілеспрямовано ухилятися від своєчасної сплати податків. Навпаки, АТ "Харківобленерго" вживались та вживаються заходи з метою своєчасної сплати податків, що підтверджується й наданими суду платіжними дорученнями як на виконання рішення суду по справі №520/11487/19, так і по сплаті поточних податкових зобов`язань. При цьому звертає увагу на те, що судом під час розгляду справи №520/11487/19 було враховано те, що на фінансовий стан АТ "Харківобленерго" вплинули рішення і дії підприємств-контрагентів та державних органів (НКРЕКП, ДПС), й з урахуванням суспільних інтересів країни в цілому, населення та мешканців Харківської області, задля забезпечення безперебійної роботи з розподілу електричної енергії судовим рішенням у справі №520/11487/19 й було встановлено порядок і строки його виконання.
Позивач вважає те, що податковий орган не оскаржив рішення суду у справі №520/11487/19, є погодженням Відповідачем періодів та строків погашення боргу, отже самостійне спрямування контролюючим органом сплачених Позивачем платежів на погашення податкового боргу відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України не узгоджується з встановленим судом порядком погашення боргу. При цьому, всупереч, як стверджує Позивач, визначеному порядку обліку розстроченої заборгованості у Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків та зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року за №422, Відповідачем не вилучено податковий борг з ІКП Позивача, графік погашення сум заборгованості не затверджено. Стверджує, що протиправна бездіяльність податкового органу щодо нездійснення обліку розстроченого податкового боргу стала підставою для звернення АТ "Харківобленерго" до суду з позовом по справі №520/10317/20 (а не правомірність не відображення в ІКП справи №520/11487/19, як зазначає у касаційній скарзі Відповідач), що й призвело до нарахування безпідставних штрафних санкцій. Водночас судами було встановлено належне виконання Позивачем як рішення суду по справі №520/11487/19 й погашення податкового боргу у визначеному судом порядку, так і належну сплату поточних грошових зобов`язань. Погашення боргу у встановленому судом порядку доводить, на думку Позивача, відсутність вини як кваліфікуючої ознаки для застосування штрафу у розмірі 50% на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Позивач переконаний й у тому, що оскільки предмет камеральної перевірки не охоплює питання руху коштів платника, доводи податкового органу про наявність коштів на рахунках Позивача є безпідставними. Ці висновки зроблені лише на підставі форми 3 та декларацій без проведення ретельного аналізу надходжень та витрат підприємства у хронологічному порядку. До того ж, й на чому акцентує Позивач, "Звіт про фінансовий стан" та "Звіт про рух грошових коштів" під час проведення камеральної перевірки не були предметом дослідження щодо встановлення вини Позивача, що також доводить, як зазначає Позивач, необґрунтованість доводів скаржника.
Безпідставними вважає Позивач й доводи скаржника щодо повторності правопорушення, оскільки податкове повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року №00028040101, яке винесене на підставі акт камеральної перевірки від 12 лютого 2021 року №48/35-00-04-01-01-12/00131954 й на яке посилається Відповідач, за результатом оскарження в судовому порядку скасовано судом, судове рішення набрало чинності з 06 лютого 2023 року. Цим спростовано доводи Відповідача щодо повторності протягом 1095 календарних днів умисної не сплати Позивачем узгодженої суми грошового зобов`язання, що, своєю чергою, виключає застосування контролюючим органом до Позивача положень пункту 124.3 статті 124 ПК України.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з пунктом 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
У пункті 57.1 статті 57 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.