ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 травня 2023 року
м. Київ
справа № 160/4432/21
адміністративне провадження № К/990/2113/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
за участю секретаря судового засідання - Кліменко Д.І.
учасники судового процесу:
представники:
позивача - Шабовта О.В.,
відповідача - Єгоров А.Є., Ледачкова А.С., Писаревський О.О.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2021 року у складі головуючого судді Захарчук-Борисенко Н.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю., Бишевської Н.А., Семененка Я.В. у справі № 160/4432/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Щедро" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Щедро" (далі - позивач, ТОВ "Щедро") звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП, контролюючий орган, податковий орган), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (форма "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 204 117 832,50 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 163 294 266,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 40 823 566,50 грн;
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 281/28-10-50-08 (форма "В") про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ: на 15 997 090,00 грн (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) та на 23 631,00 грн (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ).
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством норм податкового законодавства в частині порядку заповнення та подання уточнюючих розрахунків за 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно і заниження у зв`язку з цим податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, завищення від`ємного значення, яке зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021, адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (форма "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 204 117 832,50 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 163 294 266,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 40 823 566,50 грн, прийняте Офісом великих платників податків ДПС.
Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 281/28-10-50-08 (форма "В") про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ: на 15 997 090,00 грн (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) та на 23 631,00 грн (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ), прийняте Офісом великих платників податків ДПС.
Стягнуто на користь ТОВ "Щедро" за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС судовий збір у розмірі 22 700,00 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що при складанні уточнюючих розрахунків за 36 послідовних звітних періодів відсутні підстави (обставини) для застосування особливого порядку врахування суми виправлення значення рядка 21 згідно з приписами пункту 5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, адже відсутній розрив у ланцюгу перенесення значення рядка 21 з одного уточнюючого розрахунку до наступного уточнюючого розрахунку (до рядка 16.1), що обумовлює застосування загального правила заповнення (перенесення) показників рядків 21 і 16.1 кожного поданого уточнюючого розрахунку, передбаченого Порядком №21.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Офісом великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість, поданих ТОВ "Щедро" протягом жовтня 2020 року (з 5 по 19 число включно) у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року, за результатами якої складено акт № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020.
Відповідно до висновків указаного акта перевірки контролюючим органом установлено порушення ТОВ "Щедро" вимог пункту 46.5 статті 46 Податкового кодексу України та пункту 5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (далі - Порядок № 21), під час заповнення 35 з 36 поданих уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - УР), що призвело до: заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 163 294 266,00 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20.1 декларації) на суму 23 631,00 грн по УР за січень 2020 року; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на загальну суму 15 997 090,00 грн.
Контролюючим органом установлено недотримання ТОВ "Щедро" вимог пункту 5 розділу VI Порядку № 21, що призвело до невірного заповнення рядка 16.1 ("значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)" у 35 з 36 поданих УР (крім УР за вересень 2017 року). Відповідач уважає, що у рядку 16.1 графи 5 (Уточнений показник) кожного УР з жовтня 2017 року по серпень 2020 року ТОВ "Щедро" мало відобразити невірне (помилкове, неуточнене, невиправлене та фактично занижене) значення рядка 21 попереднього звітного періоду, тобто значення рядка 16.1 у графах 4 і 5 кожного поданого УР (крім вересня 2017 року) мало бути однаковим (невірним).
За результатами камеральної перевірки УР за жовтень 2017 року контролюючим органом встановлено завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 14 278 082,00 грн унаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за вересень 2017 року у сумі 14 378 044,00 грн, яке підтверджене цією перевіркою. На думку відповідача, у рядок 16.1 (графа 5) УР за жовтень 2017 року ТОВ "Щедро" мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за вересень 2017 року у сумі 99 962,00 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники УР за жовтень 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 99 938,00 грн, уточнене за даними ТОВ "Щедро" у сумі 39 973 486 грн, уточнене за даними перевірки у сумі 25 695 404,00 грн, а також відхилення (завищення) по рядках 17, 19, 21 в сумі 14 278 082,00 грн. При цьому у висновку акту перевірки сума відхилення (завищення) по рядку 21 не зазначена, як і не зазначена сума виправлення (збільшення) рядка 21, яку ТОВ "Щедро" має право відобразити у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання УР за жовтень 2017 року) нібито відповідно до вимог пункту 5 розділу VI Порядку № 21.
За результатами камеральної перевірки УР за листопад 2017 року контролюючим органом встановлено завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 39 873 548,00 грн унаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за жовтень 2017 року у сумі 39 973 486,00 грн. На думку контролюючого органу, у рядок 16.1 (графа 5) УР за листопад 2017 року ТОВ "Щедро" мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за жовтень 2017 року у сумі 99 938,00 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники УР за листопад 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 98 876,00 грн, уточнене за даними ТОВ "Щедро" у сумі 35 331 169,00 грн, уточнене за даними перевірки у сумі 0 грн, а також відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4 542 379,00 грн та відхилення (завищення) по рядку 21 у сумі 35 331 169,00 грн. При цьому у висновку акту перевірки зазначено відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4 542 379,00 грн та завищення по рядку 21 у сумі 98 876,00 грн.
За таким принципом (шляхом перенесення до рядка 16.1 гр. 5 кожного УР невірного (невиправленого) значення рядка 21 за попередній звітний період) контролюючим органом в акті перевірки обраховано власні (за даними перевірки) значення рядків 18 і 21 кожного УР за звітні періоди з жовтня 2017 року по серпень 2020 року та зроблено висновок про заниження ТОВ "Щедро" суми ПДВ до сплати (рядок 18) на 163 294 266,00 грн та завищення від`ємного значення ПДВ (рядок 21) на 15 997 090,00 грн, завищення суми від`ємного значення (рядок 20.2) на 23 631,00 грн. При цьому в акті перевірки не визначено (не вказано) суми виправлення (збільшення) рядка 21 УР (крім вересня 2017 року), які, на думку контролюючого органу, ТОВ "Щедро" має право відобразити у рядку 16.2 податкової декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання відповідних УР) у разі згоди з результатами перевірки. Підприємству запропоновано самостійно врахувати висновки акта камеральної перевірки та особливості заповнення УР, визначені пунктом 5 розділу VI Порядку № 21 при заповненні декларації ПДВ за жовтень 2020 року (рядок 16.2).
У порядку пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ТОВ "Щедро" подало заперечення 04.12.2020 № 2053 до акта перевірки. За результатами розгляду заперечень висновки акта не змінено, про що підприємству повідомлено листом від 15.12.2020 № 620/28-10-50-08.
17 грудня 2020 року на підставі акта камеральної перевірки Центральним управлінням Офісу великих платників ДПС прийнято податкові повідомлення - рішення:
- № 281/28-10-50-08 (форми "В4") про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 16 020 721,00 грн, а саме: зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 15 997 090,00 грн, зменшення від`ємного значення, яке зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість на суму 23 631,00 грн.
- № 279/28-10-50-08 (форми "Р") про донарахування податку на додану вартість за основним платежем - 163 294 266,00 грн, за штрафними санкціями у сумі 40 823 566,50 грн.
Відповідно до пункту 56.5 статті 56 ПК України ТОВ "Щедро" оскаржило податкові повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 281/28-10-50-08, № 279/28-10-50-08, про що Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП повідомлено листом від 06.01.2021 № 11.
Разом зі скаргою позивач подав клопотання про розгляд скарги у відкритому засіданні та залучені до розгляду уповноваженого представника Ради бізнес-омбудсмена, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну регуляторну політику у відповідності до приписів Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916.
11 січня 2021 року позивач звернувся до Ради бізнес-омбудсмена (скарга зареєстрована за номером 2101111600030) з проханням взяти участь у процедурі адміністративного оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08, № 281/28-10-50-08.
25 лютого 2021 року Рада бізнес-омбудсмена звернулася до ДПС України із пропозицією за вих. № 30224 від 25.02.2021 забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги, прийнявши до уваги аргументацію, викладену у скарзі, та пропозиції Ради бізнес-омбудсмена, викладені у листі. Основний зміст пропозицій Ради бізнес-омбудсмена полягав у тому, що Рада бізнес-омбудсмена запропонувала повністю скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення з огляду на ознаки порушення законних інтересів суб`єкта підприємництва (Скаржника) при їх винесенні.
Рішенням ДПС України від 11.03.2021 № 5606/7/99-00-06-01-02-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, скарга ТОВ "Щедро" - без задоволення.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276.