ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 820/2673/16
адміністративне провадження № К/9901/39863/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13.07.2016 (суддя Полях Н.А.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (головуючий суддя Курило Л.В., судді: Присяжнюк О.В., Бартош Н.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича компанія "Реалпакс" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича компанія "Реалпакс" (далі - позивач, Товариство, ТОВ НВК "Реалпакс") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (яке замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення №0000482201 від 16.02.2016, №0000192210 від 16.02.2016, №0000671401 від 20.05.2016, №0000681401 від 20.05.2016, №0000462201 від 16.02.2016.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 13.07.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017, позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення №0000671401 від 20.05.2016, №0000681401 від 20.05.2016, №0000462201 від 16.02.2016. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшли висновку про безпідставність доводів контролюючого органу щодо неправомірного віднесення позивачем витрат до складу собівартості реалізованих товарів, які здійснювались без мети їх використання в господарській діяльності, а також завищення податкового кредиту і від`ємного значення з податку на додану вартість, оскільки такі спростовуються матеріалами справи.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податку на прибуток. Вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку про часткове задоволення позову, адже належно не оцінили обставини, зафіксовані в акті перевірки. Просив оскаржувані судові рішення скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
При цьому, зміст касаційної скарги свідчить, що відповідачем рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються лише в частині задоволення позовних вимог, а відтак відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України саме в цій частині воно і підлягає касаційному перегляду.
Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Товариство подало відзив на касаційну скаргу, у якому просило залишити судові рішення без змін, оскільки судами правильно встановлено всі обставини справи, надано їм належну правову оцінку та прийнято законні і обґрунтовані рішення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ НВК "Реалпакс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.
За результатами перевірки складений акт №21/20-40-22-01-07/35207036 від 29.01.2016, яким встановлено порушення Товариством, зокрема, приписів пунктів 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податкове зобов`зання з податку на додану вартість за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на загальну суму 931453,00 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року у сумі 360381,00 грн; підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пункту 140.3 статті 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на суму 1161711,00 грн.
Заперечення позивача на акт перевірки залишені без задоволення, а висновки акта - без змін.
На підставі акта перевірки, ураховуючи зазначені порушення, відповідачем 16.02.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№0000452201 про визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за основним платежем у сумі 1161711,00 грн, та за штрафними санкціями у сумі 580856,00 грн;
№0000472201 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 931453,00 грн та за штрафними санкціями у сумі 465727,00 грн;
№0000462201, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 360381,00 грн.
ТОВ НВК "Реалпакс" оскаржило податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 27.04.2016 №9460/6/99-99-11-02-01-15 скасовано податкове повідомлення-рішення №0000452201 від 16.02.2016 в частині податку на прибуток на суму 136828,00 грн і штрафних санкцій на суму 68414,00 грн; скасовано податкове повідомлення-рішення №0000472201 від 16.02.2016 в частині податку на додану вартість на суму 152031,00 грн, і штрафних санкцій на суму 76015,50 грн; податкове повідомлення рішення №0000462201 від 16.02.2016 залишено без змін.
На виконання приписів пункту 58.3 статті 58 Податкового кодексу України та Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, відповідач за наслідками часткового скасування ДФС України податкових повідомлень-рішень прийняв нові податкові повідомлення-рішення №0000671401 від 20.05.2016 про визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за основним платежем у сумі 1024883,00 грн, та за штрафними санкціями у сумі 512441,50 грн; №0000681401 від 20.05.2016 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 779422,00 грн та за штрафними санкціями у сумі 389711,00 грн.
В подальшому податкові повідомлення-рішення оскаржені в судовому порядку.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час їх виникнення).
Положеннями пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтею 135 - 137 Податкового кодексу України, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг є доходом від операційної діяльності, який визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Згідно із підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України).
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за правилами пунктів 138.6 (собівартість придбаних та реалізованих товарів) та 138.8 (собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) статті 138 Податкового кодексу України.
Згідно із довідкою АА № 743373 з ЄДРПОУ, видами діяльності за КВЕД-2010 ТОВ НВК "Реалпакс" є: 15.20 - виробництво взуття; 20.12 - виробництво барвників і пігментів; 20.16 - виробництво пластмас у первинних формах; 28.96 - виробництво машин і устаткування для виготовлення пластмас і гуми, 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля.
Податковим органом зазначено, що ТОВ НВК "Реалпакс" неправомірно віднесено до складу собівартості реалізованих товарів витрати, що здійснювались без мети їх використання в господарській діяльності, на загальну суму 5693798,00 грн, з них податкові зобов`язання з ПДВ 1138760,00 грн.
Вказані висновки відповідача ґрунтуються на порівнянні обсягів списаної позивачем сировини в кількісному виразі на виробництво за 2014 рік з обсягами випущеної готової продукції у 2014 році, а саме: за даними перевірки кількість списаної сировини склала 2475,088 т, а вихід готової продукції в перерахунку - 2190,153 т. При цьому, різниця між списаною сировиною та виходом готової продукції становить 284,935 т на загальну суму 5693798,00 грн, що складає 13%.
На переконання контролюючого органу, вказана сума різниці є наднормативними витратами, які відповідно до пункту 140.3 статті 140 Податкового кодексу України не можуть включатися до складу податкових витрат.
Відповідно до положень ГОСТ 14.322-83 Нормування витрат матеріалів, затвердженого постановою Державного комітету СРСР по стандартам 09.02.1983 №713, нормативи витрат - максимально допустима планова кількість сировини, матеріалів на виробництво одиниці продукції (роботи) установленої якості в планованих умовах виробництва. У складі норм витрат матеріалу слід враховувати: корисну витрату матеріалу; технологічні відходи, обумовлені встановленою технологією виробництва; втрати матеріалів. До втрат матеріалів слід відносити кількість матеріалу, що безповоротно втрачається в процесі виготовлення виробу.
Нормативи - це поелементні складові норм, що характеризують: питому витрату сировини або матеріалів на одиницю маси, площі, об`єму, довжини при виконанні виробничих процесів та розміри технологічних відходів і втрат сировини і матеріалів по видах виробничих процесів. Нормативи вимірюються в натуральних одиницях або у відсотках. Нормативи відходів і втрат сировини і матеріалів у виробництві по видах виробництв можуть бути: міжгалузевими (наприклад, для групи галузей машинобудування); галузевими; заводськими.
Судами попередніх інстанцій констатовано, що оскільки чинним законодавством України не визначені конкретні органи, на які покладено обов`язок розробки та затвердження норм втрат сировини і матеріалів у виробництві полімерних виробів, то позивачем правомірно затверджені власні технологічні регламенти по кожному виду продукції з урахуванням наявного обладнання та особливостей технічних умов.
Позивачем до матеріалів справи надано наступні технологічні регламенти: технологічний регламент по виготовленню композицій ПВХ; технологічний регламент по виготовленню термопластичних еластомірів; технологічний регламент по виготовленню литого взуття з полімерних матеріалів; технологічний регламент по виготовленню концентратів для поліолефінів; технологічний регламент виробництва концентратів для полістиролу; технологічний регламент виробництва концентратів пігментів і спеціальних концентратів для полівінілхлориду; які затверджені наказами директора ТОВ НВК "Реалпакс" від 05.05.2008.
Під час розгляду справи встановлено, що у технологічних регламентах передбачено витратні коефіцієнти виробництва 100 кг готової продукції/ 1 пари готової продукції, що складаються з корисних витрат, технологічних відходів та технологічних втрат.
Так, у пункті 4 Технологічного регламенту по виготовленню композицій ПВХ вказано, що норма витрат матеріалів характеризує максимально допустиму кількість вихідної сировини, що необхідна на виробництво 1 кг композиції ПВХ (порошкові, гранульовані матеріали) необхідної якості в заданих умовах виробництва.
Нормування сировини і матеріалів передбачає наступну структуру норми витрати (Нр): Нр=Рв+Ртз+Ртп+Ртпвм, де Рв - корисні витрати (чиста маса готової продукції), Ртз технологічні відходи, Ртп технологічні втрати, Ртпвм технологічні втрати при підготовці вторинних матеріалів (якщо передбачено використання вторинних відходів ПВХ).
У регламентах також вказано, що для визначення норми витрат матеріалу використовується дослідний метод, який полягає у визначенні витрат матеріалів, необхідних для виробництва композиції ПВХ, на основі вимірювань корисних витрат, технологічних відходів і втрат, що визначаються в лабораторних умовах або безпосередньо в умовах виробництва.
Чисту масу готової продукції визначають шляхом зважування однієї окремої партії певного найменування.
Технологічні відходи являють собою залишки вихідної сировини, які утворилися у процесі виробництва продукції і повністю втратили показники якості вихідної сировини. До таких відходів відносяться: чищення обладнання при переходах на нове найменування композицій ПВХ, а також при виконанні інших операцій; брак, що виникає в процесі виготовлення композицій ПВХ; техніко-організаційні відходи, що утворюються при ремонті і налагодженні, запуску технологічного обладнання.
Технологічні втрати являють собою кількість сировини і матеріалів, безповоротно втрачених в процесі, що обумовлений технологією виробництва. До таких втрат відносяться розпорошення, налипання, втрата летючих компонентів при агломерації, сушінні, грануляції (екструзії).
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ НВК "Реалпакс", використовуючи дослідний метод, визначив, що при виробництві 100 кг композиції ПВХ (розмір корисних втрат 100 кг): загальна кількість всіх різновидів технологічних відходів складає 6 кг; технологічні втрати складають 6 кг.
Щодо видів готової продукції відповідно до інших технологічних регламентів визначена наступна гранична норма витрат сировини: для виготовлення 100 кг готової продукції (концентратів пігментів для ПВХ) необхідно 124 кг сировини (норма витрат 1,24 розмір втрат та відходів 24%); для виготовлення 100 кг готової продукції (супер концентратів пігментів для полістиролу) необхідно 120 кг сировини (норма витрат 1,20; розмір втрат та відходів 20%); для виготовлення 100 кг готової продукції (термопластичних еластомірів) необхідно 120 кг сировини (норма витрат 1,20, розмір втрат та відходів 20%); для виготовлення 100 кг готової продукції (супер концентратів пігментів для поліолефінів) необхідно 121 кг сировини (норма витрат 1,21 розмір втрат та відходів 21%); для виготовлення 1 пари взуття вагою у 0,800 кг необхідно 1,12 кг сировини (норма витрат 1,12; розмір втрат та відходів 12%).