ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 820/9119/15
адміністративне провадження № К/9901/18410/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 820/9119/15
за адміністративним позовом Акціонерного товариства "УкрСиббанк" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа - Національний банк України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Акціонерного товариства "УкрСиббанк" на Харківського окружного адміністративного суду (суддя Єгупенко В.В.) від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Бегунца А. О., Чалого І. С., Рєзнікової С. С.) від 09 червня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Публічне акціонерне товариство "УкрСиббанк" звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що: резерв є невід`ємною складовою балансової вартості кредиту, який відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності, Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17 листопада 2004 року № 555 та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку є монетарною статтею, а тому банк зобов`язаний здійснювати переоцінку сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті; положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (банку), оскільки заборгованості банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало, а тому банком було відображено у складі витрат суму заборгованості за фінансовими кредитами, що була відступлена, а у складі доходів - суму коштів, отриману платником податку - першим кредитором від такого відступлення; в порушення вимог пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при розрахунку визначеного у вказаному пункті обмеження був використаний не показник "оподатковуваний прибуток", а показник "об`єкт оподаткування", що призвело до помилкового обчислення суми встановленого обмеження для віднесення відсотків до складу витрат банку.
3. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року у задоволенні позову відмовлено.
4. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалено в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
5. Постановою Верховного Суду від 09 липня 2019 року постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. 10 вересня 2019 року до суду першої інстанції надійшло клопотання позивача про зміну предмету позову, в якому АТ "УкрСиббанк" просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0000034300 (форма П) Офісу великих платників податків ДФС, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1713419994 грн.
7. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
8. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року скасувати, прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.
9. 27 липня 2020 року касаційну скаргу Акціонерного товариства "УкрСиббанк" на Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Гімон М. М., Усенко Є. А.).
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11 серпня 2020 року, визначено склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Гімон М. М., Пасічник С.С.
11. Ухвалою Верховного Суду від 12 серпня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
12. 14 вересня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив від Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому відповідач просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року залишити без змін.
13. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1776/0/78-21 від 20 вересня 2021 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 07 вересня 2021 року № 1942/0/15-21 "Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку".
14. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21 вересня 2021 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
15. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
16. Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем була проведена виїзна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлені актом від 29 липня 2015 року № 45/28-09-43-01-04/09807750, за висновками якого банком були порушені вимоги пункту 135.1статті 135, підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення правовідносин, у результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на 1809031760,00 грн., у тому числі по періодах: за 2013 рік на 496380442,00 грн., за 2014 рік на 1312651318,00 грн.
17. Як зазначено в акті, перевіркою правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти встановлено їх заниження на загальну суму 433554535,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 4419200,00 грн., за 2014 рік на 429135335,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти був розрахований банком з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями, яка склала 562113401,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 4419200,00 грн., за 2014 рік - 557694201,00 грн.), проте для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти на дату балансу та на дату здійснення господарської операції здійснюється лише за монетарними статтями, тоді як страховий резерв не є монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку банку; перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 ПК України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 491961242,00 грн., за 2014 рік 162964859,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації; банк в порушення вимог підпункті 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141 ПК України завищив витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента-засновника BNP PARIBAS (частка в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб за 2014 рік на суму 95611816,00 грн., оскільки об`єкт оподаткування банку за 2014 рік склав - 5371784702,00 грн.
18. На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідачем прийняв податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року №0000114300, яким зменшив банку суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1809031760,00 грн., у тому числі: за 2013 рік 496380442,00 грн., за 2014 рік 1312651318,00 грн.
19. За результатами оскарження податкового повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року № 0000114300, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року у задоволенні позову було відмовлено.
19.1 Водночас Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29 листопада 2016 року скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
20. У зв`язку з цим, 01 грудня 2016 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № 0000034300, яким позивачу зменшено загальну суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1713419994 грн., тобто на 95611816,00 грн.
21. Зазначене податкове повідомлення-рішення № 0000034300 позивач отримав 13 грудня 2016 року.
22. За результатами касаційного перегляду постанови Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року та постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року, постановою Верховного Суду від 09 липня 2019 року зазначені судові рішення було скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
22.1 Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зауважив, що суди не встановили, яку саме суму становив показник переоцінки резервів за кредитами за 2014 рік, оскільки на 25 аркуші акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 429135335,00 грн., тоді як на 26 аркуша акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 557694201,00 грн., при цьому за результатом описаного у акті порушення за вказаним епізодом Інспекція дійшла висновку про заниження банком доходів на загальну суму 433554535,00 грн. (за 2013 та 2014 рік), тоді як зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
23. 10 вересня 2019 року, під час нового розгляду в суді першої інстанції, позивач подав заяву про зміну предмету позову, в якій просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року № 0000114300 (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 809 031 760 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0000034300 (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1 713 419 994 грн.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
24. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0000034300 (форма П) відповідач діяв в межах повноважень, в порядку та у спосіб, передбачені чинним законодавством.
24.1 Зокрема, суди попередніх інстанцій виходили з того, що страховий резерв не є монетарною статтею та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку.
24.2 Заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами пункту 153.5 статті 153 ПК України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною. Водночас при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, позивач не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена.
25. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що первинне податкове повідомлення-рішення №0000114300 від 14 серпня 2015 року є відкликаним, не створює будь-яких правових наслідків для позивача та не порушує його прав чи інтересів, а тому відсутні підстави для його скасування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
27. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
28. Скаржник зазначає, що судами було неправильно застосовано підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) в частині неврахування у податковому обліку банку курсових різниць від перерахунку резервів за кредитами в іноземній валюті.
28.1 Так, скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що страховий резерв не є монетарною статтею, а перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку.
29. Також скаржник зазначає, що при розгляді питання щодо відображення у його податковому обліку доходу при визначенні фінансового результату по операціях факторингу, судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 153.5 статті 153 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин).
29.1 Так, скаржник зауважує, що у правовідносинах щодо відступлення права вимоги АТ "УкрСиббанк" є первісним кредитором, який відступив право вимоги за кредитними договорами, заборгованість за якими обліковувалась на позабалансових рахунках, і отримав дохід від такого відступлення у вигляді винагороди від фактора.
29.2 Разом з тим, доходи у вигляді заборгованості первісного кредитора, яка погашається, отримані банком не були, оскільки умовами договорів відступлення права вимоги (факторингу) не було передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (банку), через те, що заборгованість банку перед боржниками та/або другим кредитором (фактором) не існувало.
29.3 На момент укладення банком договорів про відступлення права вимоги (факторингу) за кредитними договорами, зазначена заборгованість вже була списана як безнадійна з балансу банку у попередніх періодах за рахунок раніше сформованого резерву.
29.4 Водночас заборгованість, яка була списана банком за рахунок резерву на позабалансові рахунки, не є погашеною.
30. Судами попередніх інстанцій також не було досліджено питання подвійного притягнення позивача до юридичної відповідальності, оскільки згідно висновків акту перевірки останньому двічі зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 496380442 грн за одні і ті самі порушення за 2013 рік.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
32. Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
34. Положеннями абзаців 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 ПК України передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.
35. Питання визначення курсових різниць регулює підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України. Так, курсова різниця являє собою різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
36. Підпунктом 153.1.3 пункту 153 статті 153 ПК України встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
37. Згідно з частиною третьою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
38. За приписами частини 1 статті 121 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
39. Статтею 41 Закону України "Про Національний банк України" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що Національний банк встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.