ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 листопада 2022 року
м. Київ
справа №812/2112/17
адміністративне провадження № К/9901/58282/18, К/9901/62037/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю представника відповідача Лактіної О.М.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Агрофірма Привілля" до Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Приватного сільськогосподарського підприємства "Агрофірма Привілля" та Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018 (суддя - Свергун І.О.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2018 (головуючий суддя - Блохін А.А., судді: Сіваченко І.В., Сухарьок М.Г.) у справі №812/2112/17.
встановив:
Приватне сільськогосподарське підприємство "Агрофірма Привілля" (далі - ПСП "Агрофірма Привілля") звернулося до Луганського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (далі - ГУ ДФС у Луганській області) від 07.09.2017 № 0000211414, № 0000221414, № 0000231414, № 0000241414, № 0000251414, № 0000261414, № 0000271414, № 0000281414, № 0000191414, № 0000171414, № 0000631404, № 0000641404, № 0015831315, № 0015851315 та № 0015861315.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 03.04.2018, залишеним без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2018, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0000171414 в частині збільшення ПСП "Агрофірма Привілля" суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість усього на 720740,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - на 416592,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 304148,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0000631404 в частині збільшення ПСП "Агрофірма Привілля" суми грошового зобов`язання за платежем "Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів" на 170112,05 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 07.09.2017 № 0015861315 щодо збільшення ПСП "Агрофірма Привілля" суми грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на 76093,15 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПСП "Агрофірма Привілля" оскаржило їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.12.2017, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.03.2018 в частині відмови в позові та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов в цій частині.
В обґрунтування своїх доводів ПСП "Агрофірма Привілля" посилається на те, що спірні податкові повідомлення-рішення підписані не уповноваженою законодавством особою, а також складені за формою, яка не відповідає формі, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України №1204, тобто є протиправними. Суди неправильно застосували положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та дійшли помилкового висновку про безпідставність включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними з неправильно зазначеним кодом УКТ ЗЕД. Також зазначає, що помилки, допущені при внесенні до Книги обліку розрахункових операцій записів про отримані готівкові суми коштів, не є підставою для застосування штрафних санкцій.
ГУ ДФС у Луганській області також звернулась з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.12.2017, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.03.2018 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Доводи касаційної скарги відповідача відображають висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, та доводи апеляційної скарги. Зокрема, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за господарськими операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, а також з огляду на недоліки товарно-транспортної документації щодо придбання дизельного палива та відсутність відповідних сертифікатів якості. Судами не враховано, що у звітах про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, подані з розрахунковими документами, не містили законодавчо визначених обов`язкових реквізитів.
У відзиві на касаційну скаргу позивача ГУ ДФС у Луганській області зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Луганській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Луганській області проведено документальну планову невиїзну перевірку ПСП "Агрофірма Привілля" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2014 по 31.03.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати військового збору за період з 02.08.2014 по 31.03.2017, а також єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.08.2017 № 223/12/32/14/14/31844498, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем:
пп. 14.1.191, 14.1.202 і 14.1.244 п. 14.1 ст. 14, п.198.6. ст.198, п.201.1, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 3, п. 1, п. 2 ст. 9, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996 (із змінами та доповненнями); пп. 1.1 п. 1, пп. 1.2 п. 1, п. 2.16 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 в результаті чого занижено суму податку на додану вартість в розмірі 1531620 грн.;
п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України, п.4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11, встановлено нецільове використання грошових коштів зі спеціального рахунку підприємства у сумі 200000 грн.
п.198.6. ст.198, п.201.1, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на суму 606 грн, у т.ч. за вересень 2016 р. на 498 грн., за грудень 2016 р. на 108 грн.
п.п.295.9.2 п.295.9 ст.295 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату грошових зобов`язань по єдиному податку четвертої групи за 2016 рік на суму сплаченого податкового боргу 7390,50 грн.
п. 7 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфера торгівлі, громадського харчування та послуг" із змінами та доповненнями - не забезпечено подання до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 зі змінами та доповненнями в частині повноти та своєчасності оприбуткуванням готівки в касах підприємства сумі 48825,58 грн.
п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005р. за №40/10320 зі змінами та доповненнями в частині звітування за одержані підзвіт готівкові кошти без подання документів, що засвідчують вартість понесених витрат в сумі 170112,0 грн.
п.п. 164.2.11 п.164.2 ст.164, п.п.170.9.1, п.п.170.9.2 п.170.9 ст.170, п.176.2ст. 176 Податкового кодексу України, а саме - встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 39152,24 грн.;
ст.163, пп.164.1, 164.2, пп. 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст.168, ст.171, абзацу а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - встановлено заниження військового збору за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 в загальній сумі суму 3297,26грн.;
п. 51.1 ст. 51 розділу II, абзацу б) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України з питання відсутності відображення нарахованих та виплачених сум доходів у вигляді доходу сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку під звіт та звітованих без належно підтвердних документів про їх витрачення у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) з ознакою доходу " 118" у відповідності до Довідника ознак доходів у періодах встановлення заниження утримання податків і зборів, нарахування та виплату доходів суб`єктам підприємницької діяльності-фізичним особам за придбані ТМЦ чи надання послуг без нарахування (утримання) та без перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб та починаючи з 01.01.2015 військового збору з ознакою доходу " 157" у відповідності до Довідника ознак доходів, за II, III, IV квартали 2014 року, І, II, III, IV квартали 2015, 2016 років, І квартал 2017 року, та подання уточнюючого звіту за 4 квартал 2015року із збільшенням податкового зобов`язання суми доходу за " 157" ознакою доходу".
На підставі названого акта перевірки відповідачем 07.09.2017 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0000211414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 105,10 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000221414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 639,90 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000231414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 39,71 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000241414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 322,36 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000251414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 97,12 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000261414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 2,82 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000271414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 22,96 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000281414, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 80,36 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з єдиного податку з с/г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%;
№ 0000191414, згідно з яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 606,00 грн;
№ 0000171414, згідно з яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1589088,75 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1111271 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 477817,75 грн;
№ 0000631404, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на суму 414239,95 грн;
№ 0000641404, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на суму 170,00 грн,
№ 0015831315, згідно з яким позивачеві нараховано суму грошового зобов`язання з військового збору, пені на суму 6512,05 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 3297,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2450,19 грн, сума пені відповідно до п.п. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України - 764,60 грн;
№ 0015851315, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п на суму 510,00 грн;
№ 0015861315, згідно з яким позивачеві визначено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені, на 76093,15 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 38495,68 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 28830,25 грн, сума пені відповідно до п.п. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України - 8767,22 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
В обґрунтування протиправності податкових повідомлень-рішень від 07.09.2017 № 0000211414, № 0000221414, № 0000231414, № 0000241414, № 0000251414, № 0000261414, № 0000271414, № 0000281414, № 0000191414, № 0000641404, № 0015831315, № 0015851315 позивач посилається на те, що податкові повідомлення-рішення підписано неуповноваженою особою (не керівником або заступником керівника, як визначено законом, а в.о. начальника ГУ ДФС у Луганській області), вони не містять окремих обов`язкових реквізитів або ж складені з порушенням установленої форми.
Досліджуючи зазначені податкові повідомлення-рішення судами встановлено, що за формою та змістом вони відповідають вимогам Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254, та підписані уповноваженою особою.
Поряд з цим слід зазначити, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів форми спірного рішення.
Податковим повідомленням-рішенням від 07.09.2017 № 0000171414 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1111271 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 477817,75 грн.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.