ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 826/309/13-а
адміністративне провадження № К/9901/9572/18, № К/9901/9574/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання - Томах О.О.,
представників: позивача - Чуприна Ю.О., Луцик Д.Я., Пальченко О.А.,
відповідача - Норець В.М., Рожкова С.П.,
прокурора - Косенко Д.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (процесуальний правонаступник Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників) та Заступника прокуратури м. Києва на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2015 (головуючий суддя Романчук О.М., судді: Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.) у справі за позовом Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників (процесуальний правонаступник Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків), за участю Прокуратури м. Києва про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2008 року Державне підприємство "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" (далі - ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом, у якому з урахуванням уточнень просило визнати протиправними та скасувати прийняті Спеціалізованою державною податковою інспекцією у місті Києві по роботі з великими платниками податків (далі - СДПІ, відповідач) податкові повідомлення-рішення від 17.07.2008 №0000024110/2, №0000094110/2, №0000044110/2, №0000134110/2, №0000144110/2, згідно з якими підприємству донараховані податкові зобов`язання та застосовані штрафні (фінансові) санкції з податку на прибуток, з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО). Також Підприємство просило визнати незаконними та скасувати прийняті СДПІ рішення про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій від 10.09.2008 №0000094110/1, від 13.06.2008 №0000094110/0 та від 18.08.2008 №0000104110/1, №0000114110/1 за порушення вимог статті 2 Закону України ``Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті`` від 23.09.1994 №185/94-ВР, статті 3 Закону України ``Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг`` від 06.07.1995 №265/95-ВР та постанови Правління Національного банку України ʼʼПро затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україніʼʼ від 15.12.2004 №637 відповідно (а.с. 9-68 т.І, а.с. 87-90 т.ІІІ).
На обґрунтування позовних вимог ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" посилалось на безпідставність спірних рішень та їх невідповідність вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства.
У листопаді 2008 року до справи залучено прокуратуру Печерського району міста Києва.
Справа розглядалась судами неодноразово.
За наслідками розгляду касаційної скарги на попередньо ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення у справі (постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.02.2009 та постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 у справа №7/507 (№2а-19424/10/2670)) Вищий адміністративний Суд України ухвалою від 26.11.2012 (провадження №К/9991/95105/11, К/9991/6095/11) прийняв рішення, яким залишив без змін постанову суду апеляційної інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.07.2008 №0000094110/2 в частині донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 5ʼ 493ʼ 220,00 грн (основний платіж - 2ʼ 746ʼ 610,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 2ʼ 746ʼ 610,00 грн), в решті позовних вимог справу направив на новий судовий розгляд.
За його результатами Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 14.03.2014 позов ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25.04.2008 №0000094110/1 в частині визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 37ʼ 158ʼ 530 грн (основний платіж - 18ʼ 579ʼ265,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 18ʼ 579ʼ 265,00 грн); в іншій частині позовних вимог відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 07.07.2015 постанову суду першої інстанції скасував, позов ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.07.2008, №0000144110/2, від 17.07.2008 №0000094110/2, від 17.07.2008 №0000024110/2, від 17.07.2008 №0000134110/2, від 17.07.2008 №0000044110/2, від 18.08.2008 №0000114110/1, від 18.08.2008 №0000104110/1, від 10.09.2008 №0000094110/1.
У липні 2015 року Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2015.
У касаційній скарзі Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати зазначене судове рішення суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
У додаткових поясненнях відповідач наголошує, що його позиція щодо правомірності донарахування податкових зобов`язань залишається незмінною, разом з тим, зважаючи на допущену арифметичну помилку у розрахунку податкового повідомлення - рішення №0000094110/1 в частині донарахування підприємству податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 37ʼ 158ʼ 530,00 грн (з яких: 18ʼ 579ʼ 265,00 грн - за основним платежем, 18ʼ 579ʼ 265,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями), просить скасувати постанову апеляційного адміністративного суду та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 04.08.2015 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників.
У серпні 2015 року, в порядку статті 211 КАС України (у редакції на дату подання касаційної скарги) заступник Прокурора міста Києва подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на вказане судове рішення суду апеляційної інстанції.
У касаційній скарзі прокурор просить скасувати постанову апеляційного адміністративного суду та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.08.2015 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою Прокуратури м. Києва та об`єднав його для спільного розгляду в одне провадження із касаційною скаргою Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників.
ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" подало заперечення на касаційні скарги, в якому, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам суду апеляційної інстанції, просить залишити касаційні скарги без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2015 - без змін.
У додаткових поясненнях сторони наводили додаткові доводи обґрунтування своїх вимог у касаційних скаргах та запереченнях, які за своєю суттю не змінюють підстави, якими обґрунтовані вимоги касаційних скарг та заперечень.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актівʼʼ, яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ʼʼПерехідні положенняʼʼ КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У січні 2018 року вказані касаційні скарги було передано на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи відповідача та Прокуратури, заперечення позивача на зазначені касаційні скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової документальної виїзної перевірки ДП НАЕК "Енергоатом" з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 30.09.2007 СДПІ складено акт від 24.01.2008 №40/41-10/24584661 (а.с. 126 т.І - а.с. 78 т.ІІІ; далі - акт перевірки).
Згідно з висновками акта перевірки Підприємство порушило норми підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпунктів 7.2.4, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України ʼʼПро податок на додану вартістьʼʼ від 03.04.1997 №168/97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; Закон втратив чинність з 01.01.2011 згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 N2755-VI; далі - Закон №168/97-ВР), пунктів 1.23, 1.25, 1.31, 1.32 статті 1, підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5, підпунктів 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України ʼʼПро оподаткування прибутку підприємствʼʼ (чинного на час виникнення спірних відносин; Закон втратив чинність з 01.01.2013 згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 N2755-VI; далі - Закон №334/94-ВР), пункту 1 статті 1, підпунктів ʼʼзʼʼ, ʼʼиʼʼ пункту 1.3, пункту 1.9 статті 1, пункту 3.4 статті 3, підпункту ʼʼеʼʼ підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 4.2.15 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.7.3 пункту 9.7 статті 9, абз. ʼʼаʼʼ підпункту 9.10.1, підпунктів 9.10.2, 9.10.3 пункту 9.10 статті 9, підпункту ʼʼаʼʼ пункту 17.2 статті 17, підпункту ʼʼаʼʼ пункту 19.2 статті 19, підпункту 20.3.2 пункту 20.3 статті 20 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 №889-VI (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; Закон втратив чинність з 01.01.2011 згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 N2755-VI; далі - Закон №889-VI), що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств на суму 205ʼ 904ʼ 257,00 грн, з ПДВ - 18ʼ 402ʼ 275,00 грн та з податку з доходів фізичних осіб на 1264,89 грн за вказаний період.
На підставі акта перевірки відповідач 06.02.2008 прийняв податкові повідомлення-рішення, зокрема:
- №0000024110/0 - про сплату податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 27ʼ 884ʼ 776,50 грн, з яких: 18ʼ 402ʼ 276,00 грн - основний платіж, 9ʼ 482ʼ 500,50 грн - штрафні (фінансові) санкції);
- №0000034110/0 - про сплату податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 465ʼ 151ʼ 928,50 грн, з яких: 205ʼ 904ʼ 257,00 грн - основний платіж, 259ʼ 247ʼ 671,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);
- №0000044110/0 - про сплату податкового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 4204,80 грн, з якої: 1264,89 грн - основний платіж, 2939,91 грн - штрафні (фінансові) санкції).
За результатами адміністративного узгодження скарги позивача на вказані рішення залишені без задоволення та з метою доведення граничних строків сплати податкових зобов`язань контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення з індексом ʼʼ 1ʼʼ від 25.04.2008 та індексом ʼʼ 2ʼʼ від 17.07.2008, які є предметом спору у цій справі.
Додатково за результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень - рішень контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 17.07.2008:
№0000134110/2, яким Підприємству донараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3446,50 грн як складову визначеного податкового зобов`язання з ПДВ;
№0000144110/2, яким Підприємству донараховано податкові зобов`язання з податку на прибуток на 107ʼ 330,50 грн, в тому числі: 71ʼ 553,50 грн - за основним платежем, 35ʼ 777,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Крім цього за результатами податкової перевірки актом перевірки встановлено порушення позивачем норми статті 2 Закону "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР (далі - Закон №185/94-ВР), пунктів 1, 2, 9, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), підпунктів 2.8, 2.11 пункту 2, підпунктів 3.1 пункту 3 Постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 ʼʼПро затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україніʼʼ. На підставі цих висновків та за наслідками адміністративного оскарження попередньо прийнятих податкових повідомлень - рішень від 06.02.2008 контролюючий орган прийняв рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій:
- від 13.06.2008 №0000114110/0 та від 18.08.2008 №0000114110/1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1ʼ 766ʼ882,20 грн за порушення вимог Закону України ``Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг``;
- від 13.06.2008 №0000104110/0 та від 18.08.2008 №0000104110/1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30ʼ 081,46 грн за порушення норм з регулювання обігу готівки;
- від 13.06.2008 №0000094110/0 та від 10.09.2008 №0000094110/1 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1ʼ 312ʼ 496,49 грн за порушення розрахунків в іноземній валюті у сфері ЗЕД.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями позивач оскаржив їх в судовому порядку.
1.
Порушення позивачем вимог пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР, яке, крім іншого стало підставою для висновку контролюючого органу про заниження Підприємством валового доходу та підставою для донарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 186ʼ 434ʼ 946,00 грн (з яких: 93ʼ 217ʼ 473,00 грн - основний платіж, 93ʼ 217ʼ 473,00 грн - штрафні (фінансові) санкції) згідно з податковим повідомленням - рішенням від 17.08.2008 №0000094110/2 (від 06.02.2008 №0000034110/0, від 25.04.2008 №№0000094110/1), полягало у неврахуванні відокремленими підрозділами (ВП) ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" (ВП ʼʼЗапорізька АЕСʼʼ, ВП ʼʼРівненська АЕСʼʼ, ВП ʼʼЮжноукраїнська АЕСʼʼ) у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів - залишків ядерного палива в активній зоні атомного реактора, які, як вважає відповідач, є складовою незавершеного виробництва електричної енергії, що своєю чергою призвело до заниження валового доходу та заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток у 2005, 2006 та дев`ять місяців 2007 року (а.с. 191- 217 т. І, а.с. 29 - 31, 42-44 т. ІІ).
За результатами судового розгляду Окружний адміністративний суд постановою від 14.03.2014 зазначене повідомлення - рішення скасував в частині донарахованих податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 37ʼ 158ʼ 530,00 грн (основний платіж - 18ʼ 579ʼ265,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 18ʼ 579ʼ 265,00 грн) з огляду на допущені відповідачем арифметичні помилки при їх визначенні, що не заперечується відповідачем.
Скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення в цілому, апеляційний суд дійшов висновку про його невідповідність вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства.
Згідно з вимогами пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94 (у редакції Закону на час виникнення спірних правовідносин; далі - так само) платник податку зобов`язаний вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
Використання на атомних електростанціях ядерного палива включає наступні операції:
- вивантаження, приймання на зберігання на складі тепловиділяючих збірок (ТВЗ) свіжого палива,
- завантаження до активної зони (початкове або в порядку періодичного та часткового перевантаження)
- ефективне використання палива в активній зоні реактора (отримання заданого вироблення теплової енергії;
- перевантаження відпрацьованого палива в басейн витримки, розміщеному в реакторній зоні, де знаходиться декілька років.
Отже, ядерне паливо в активній зоні є складовою технологічного процесу виробництва електричної, теплової енергії.
Облік витрат ядерного палива на підприємствах атомної енергетики регламентувався:
- Галузевими методичними рекомендаціями з формування собівартості виробництва, передачі та постачання електричної і теплової енергії, затвердженими наказом Міністерства палива та енергетики від 20.09.2001 р. № 447;
- Методикою планування та обліку витрат на ядерне паливо на АЕС України з ВВЕР, затвердженої Державним комітетом України по використанню атомної енергії 13.11.1997 р. (ГНД 95.1.07.03.030-97);
- Методикою планування та обліку витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 18 червня 2004 року №331 (ГНД 95.1.07.03.056-2004).
Основним призначенням цих алгоритмів є визначення суми витрат ядерного палива, що включається до собівартості виробництва енергії.
Відповідно до пункту 6.1 Методики (ГНД 95.1.07.03.030-97) розподіл вартості ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії проводиться на підставі визначення вартості палива, що витрачене на вироблену за певний період електроенергію, та вартості ядерного палива, витраченого на відпущене за певний період тепло.
Як встановили суди, в ході перевірки позивач надав накази ``Про облікову політику`` від 21.11.2008 №1150, від 24.12.2009 №1137 та додатки до них, якими визначено бухгалтерський облік запасів, згідно з якими:
- оцінка ядерного палива при завантаженні в активну зону, продажу та іншому вибутті здійснюється за методом середньозваженої собівартості за кожним видом ядерного палива. Вартість ядерного палива, що списується із активної зони на витрати відповідного періоду, визначається згідно з діючою Методикою планування та списання витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 18.06.2004 №331.
У бухгалтерському обліку вартість ядерного палива після завантаження в активну зону відображається за дебетом 39 ``Витрати майбутніх періодів`` та списується поступово відповідно до обсягу виробленої електричної та теплової енергії.
Тобто, вартість ядерного палива в активній зоні як складова технологічного процесу, поступово переноситься на вартість виробленої продукції (електроенергії).
Технологічні особливості виготовлення електричної і теплової енергії не передбачають можливості незавершеного виробництва. Товарна продукція, яку реалізує позивач (електроенергія, теплова енергія) за фізичними властивостями не складується, а передається споживачу одразу після її виробництва.
Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94 Кабінетом Міністрів України затверджено Перелік запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких здійснюється за наслідками звітного (податкового) року (Постанова КМ від 16.06.2005 №472; Постанова втратила чинність на підставі Постанови КМ від 23.11.2016 N1059 (1059-2016-п)), до яких, серед іншого, віднесено ядерне паливо для реакторів типу ВВЕР-1000, ВВЕР-440, яке використовується позивачем.
На час виникнення спірних відносин розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів здійснювався за формою, затвердженою наказом ДПА України від 29.03.2003 №143 ``Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання`` (зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за № 271/7592) (додаток К1/1), яка заповнювалась відповідно до вимог пункту 5.9 статті 5 зазначеного Закону та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 ``Запаси``, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 №751/044 (далі -ПСБО 9).
Слід зазначити, що до 01.04.2005 облік залишків ядерного палива вівся поквартально, а з 01.04.2005 згідно з Законом України ʼʼПро внесення змін до Закону України ʼʼПро державний бюджет України на 2005 рікʼʼ від 25.03.2005 N2505-IV податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, здійснювався за наслідками звітного (податкового) року, а решта запасів підлягала коригуванню в загальному порядку (абзац шістнадцятий пункту 5.9 Закону №334/94-ВР).
Перелік та критерії віднесення активів до категорії запасів встановлені П(С)БО 9``Запаси``, зокрема пунктом 5 якого передбачено, що запаси є активом, якщо їх вартість може бути достовірно визначена.
З метою податкового та бухгалтерського обліків платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті: ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої вартості однорідних запасів; вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю) (пункт 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР, пункт 16 П(С)БО 9``Запаси``).
Водночас вимоги Закону №334/94-ВР виключають можливість вести податковий облік приросту (убутку) запасів на кінець звітного податкового періоду у будь-який інший спосіб, ніж вказаний у цьому пункті (абзаци дев`ятий, десятий пункт 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР).
Аналіз вимог наведених норм чинного законодавства, критеріїв визначення запасів, які підлягали податковому обліку, і порядку його здійснення, ядерне паливо в активній зоні при проведенні приросту (убутку) запасів в цілях податкового обліку не враховується.
З огляду на зазначене Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що ядерне паливо в активній зоні не знаходиться на переробці в незавершеному виробництві та в залишках готової продукції і за своїми властивостями та технологією використання після переміщення в активну зону припиняє відповідати визначенню ʼʼзапасиʼʼ, а тому облік приросту (убутку) ядерного палива в активній зоні у визначеному 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР порядку не передбачений.
З огляду на зазначене, сформовані відповідачем в цій частині податкові зобов`язання є необґрунтованими і правомірно визнані такими, що підлягають скасуванню.
Посилання відповідача на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 31.10.2012 у справі №2а-8768/11/2670 (провадження №К/9991/56095/12), як приклад застосування норм матеріального права за аналогічних обставин, є безпідставним, оскільки висновки у вказаній ухвалі не можуть бути прикладом правозастосування, яке повинно враховуватися судом при виборі норми права, що підлягає застосуванню, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС.
2.
Донараховані позивачу зобов`язання з податку на прибуток згідно з додатково винесеним за результатами адміністративного оскарження за скаргою позивача податковим повідомленням - рішенням від 17.07.2008 №0000144110/2, суд апеляційної інстанції також визнав необґрунтованими.
Апеляційний суд встановив, що епізод стосовно заниження позивачем валового доходу від реалізації електроенергії у 2005 році у сумі 286ʼ 214,00 грн, яке, на думку контролюючого органу, не увійшло до формули розрахунку податкового зобов`язання з податку на прибуток, не підтверджений матеріалами справи та зібраними доказами.
При цьому суд апеляційної інстанції зазначив про те, що відповідач не дотримався процедури направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій (пункт 4.3 Порядку, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 №253 у редакції наказу ДПА України від 27.05.2003 №247, далі - Порядок №253), оскільки вказане податкове повідомлення-рішення №000144110/2 було прийнято контролюючим органом з індексом ``2`` за другою скаргою у той час, як первинне рішення за результатами документальної перевірки з таким номером з індексом ``0`` або- за результатам попереднього апеляційного оскарження з індексом ``1`` не приймалось і на адресу позивача не надходило.
У касаційній скарзі СДПІ та прокурор не спростовують наведених апеляційним судом обставин, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва, яке скаржники просять залишити в силі, взагалі не містить будь-яких обґрунтувань відмови у задоволенні позовних вимог в цій частині.
3.
Підставою для прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 17.07.2008 №0000024110/2, №0000134110/2, згідно з якими ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ на 27ʼ 884ʼ 776,50 грн (в тому числі: 18ʼ 402ʼ 276,00 грн - за основним платежем, 9ʼ 482ʼ 500,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) та окремо штрафні (фінансові) санкції - 3446,50 грн, стали висновки акта перевірки про порушення ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ", зокрема вимог 1.4 статті 1, підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, пункту 7.1 підпункту 7.3.1 пункту 7.3. статті 7 Закону №168/97-ВР.
Таке порушення полягало у безоплатному отриманні ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" електроенергії через мережі відокремленого підрозділу ВП ʼʼЗапорізька АЕСʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" від Кам`янко-Дніпровської РЕС ВАТ "Запоріжжяобленерго" у 2005, 2006 роках, січені-вересні 2007 року на загальну суму 1ʼ 515ʼ 811,80 грн, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ за вказаний період на 303ʼ 162,36 грн та з податку на прибуток на 378ʼ 952,95 грн (а.с. 178-187 т.І, а.с. 80-81 т.ІІ).
Так, у ході перевірки встановлено, що ВП ʼʼЗапорізька АЕСʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" надавав послуги ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" з поставки електроенергії через мережі ВП ʼʼЗапорізька АЕСʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" від Кам`янко-Дніпровської РЕС ВАТ "Запоріжжяобленерго" в межах договору на поставку електроенергії від 20.03.2001 №42 між виконавцем та Кам`янко-Дніпровської РЕС ВАТ "Запоріжжяобленерго".
Впродовж 2005, 2006 та 9 місяців 2007 років ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" проводило взаємозалік заборгованості за поставлену електроенергію ВП "Атоменергомаш" через мережі ВП ʼʼЗапорізька АЕСʼʼ від Кам`янко-Дніпровської РЕС ВАТ "Запоріжжяобленерго".
У бухгалтерському обліку ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" послуги з постачання електроенергії через мережі ВП ʼʼЗапорізька АЕСʼʼ від Кам`янко-Дніпровської РЕС ВАТ "Запоріжжяобленерго" відображено проводкою Д-т субрахунку 6831 "Внутрішньогосподарські розрахунки" - К-т субрахунку 6311 "Розрахунки з відчизняними постачальниками (послуги)", взаємозалік - Д-т субрахунку 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки з Дирекцією "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ"" - К-т субрахунку 6831 "Внутрішньогосподарські розрахункиʼʼ.
Суд апеляційної інстанції визнав безпідставними доводи контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки операції з передачі електроенергії від одного відокремленого підрозділу іншому в межах однієї юридичної особи - позивача не є об`єктом оподаткування згідно з вимогами Закону №168/97-ВР. Тому у ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" не було підстав збільшувати суму податкових зобов`язань за такими операціями.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, оскільки він відповідає нормам пункту 1.4 статті 1 та статті 3 Закону №168/97-ВР, відповідно до яких об`єктом оподаткування ПДВ є операції платника податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. У розумінні зазначеного Закону поставка товару передбачає наявність обов`язкової складової- передачі права власності на такі товари.
За змістом частини другої статті 3 Закону України ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ від 16.07.1999 N996-XIV (у редакції Закону на момент спірних правовідносин; Закон №996-XIV, далі - так само) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За змістом визначення, наведеного в Законі N996-XIV, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, як випливає з визначень наведених термінів, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Предмет даного спору в цій частині обумовлював необхідність установлення факту наявності чи відсутності, а також можливості здійснення в розумінні вищенаведених норм чинного законодавства, господарської операції між структурним підрозділом та головним підприємством.
Згідно із частинами четвертою, п`ятою статті 62 Господарського кодексу України підприємство є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку із своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом. Підприємство не має у своєму складі інших юридичних осіб.
Законодавчий порядок організації структури підприємств установлено статтею 64 Господарського кодексу, якою визначено право підприємств створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи. При цьому відповідно до частини першої цієї статті підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо).
Філії та представництва, як і інші структурні підрозділи підприємства, установи, організації не мають статусу юридичних осіб і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством (стаття 95 Цивільного кодексу України, частина четверта статті 64 Господарського кодексу України).
Отже, можливість здійснення в розумінні вищенаведених норм господарської операції між підприємством та його структурним підрозділом не передбачена.
Як встановили суди попередніх інстанції ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" створене на базі майна атомних електростанцій, відповідно до вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 17.10.1996 №1268 "Про створення Національної енергогенеруючої компанії "Енергоатом", шляхом об`єднання майна державних підприємств, які стали відокремленими підрозділами компанії (код за ЄДРПОУ 24584661). Кількість підрозділів становить 20 відокремлених підрозділів, які розташовані в різних регіонах України та знаходяться на обліку відповідних податкових органів.
Суди також встановили, що ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ та ВП ʼʼЗапорізька АЕСʼʼ є структурними підрозділами ДП "НАЕК "ЕНЕРГОАТОМ" без права юридичної особи, що також відображено в акті перевірки.
За таких обставин передача електричної енергії від одного відокремленого підрозділу до іншого в межах однієї юридичної особи не є господарською операцією з поставки товарів у розумінні Закону №168/97-ВР, а отже апеляційний суд дійшов правильного висновку, що у ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ за результатами таких операцій не було підстав для збільшення податкових зобов`язань з ПДВ на суму 303ʼ 162,36 грн.
З урахуванням наведених положень Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, Закону N996-XIV, а також норм пункту 1.32 статті 1, пункту 4.1 Закону №334/94-ВР та встановлених судами обставин і правильного висновку апеляційного суду про відсутній обов`язок відокремленого підрозділ збільшувати суму податкових зобов`язань за результатами таких операцій, є безпідставним висновок контролюючого органу про заниження Підприємством валового доходу на 1ʼ 515ʼ 811,80 грн за результатами таких операцій, що своєю чергою стало підставою для протиправного збільшення суми податкового зобов`язань з податку на прибуток за основним платежем на 378ʼ 952,95 грн із застосуванням штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням - рішенням від 17.08.2008 №0000094110/2.
Такі висновки підтверджуються і висновками експертів за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи від 26.12.2013 №6970/6971/6972/6973/14732/14733/13-45 та за результатами проведення додаткової судово-економічної експертизи від 07.04.2015 №150407-01 (а.с. 42-43 т.Х, а.с.46-48, 51-52 т.ХІ).
4.
Наступними обставинами, встановленими у ході документальної перевірки, які стали підставою для прийняття наведених спірних рішень (податкові повідомлення - рішення від 17.08.2008 №000024110/2 та №0000134110/2), стало те, що підрозділом ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ - (Ремонтно-механічним заводом, управління ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ) у порушення вимог підпункту підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР неправомірно віднесено до складу податкового кредиту в податкових деклараціях з ПДВ за 2005, 2006 роки та січень-вересень 2007 рік ПДВ у сумі 4390,00 грн на підставі податкових накладних, виписаних у зв`язку з придбанням послуг, які, на думку контролюючого органу, не використовувалися Підприємством в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності (а.с. 83- 84 т. ІІ), а саме:
- послуги по відстрілу бродячих собак; викосу газонів; догляду за зеленими насадженнями та валки дерев, отримані від комунального підприємства КП СКХ;
- послуги з виконання підрядних робіт по ремонту дорожніх проїздів і майданчиків для стоянки автотранспорту, отримані на підставі акта прийому виконаних підрядних робіт за січень 2006 року від ВАТ ʼʼСтроітельʼʼ;
- послуги автостоянки, отримані від ТзОВ ʼʼІскраʼʼ; (у бухгалтерському обліку підприємства операції відображено Дт рахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності", 91 "Загальновиробничі витрати"; Кт субрахунку 6311 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками (послуги)";
- послуг по обслуговуванню в їдальні ТОВ КОП АЕС по харчуванню представників НПО "Атомтехконструкція" дирекції НАЕК, представників ревізійної комісії, інші представницькі витрати на харчування (представницькі витрати по листах: від 13.10.2006 №10391 від 12.09.2006 №10366, від 15.09.2006 №10371, від 21.02.2007 б/н, від 11.04.2007 №3290, від 27.04.2007 №3304, від 06.07.2007 №7673), які, у бухгалтерському обліку підприємства операції відображено Дт рахунку 92 "Адміністративні витрати" - Кт субрахунку 6311 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками (послуги)".
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення першої інстанції про відмову у задоволення позову в частині цих вимог, дійшов висновку, що використання наведених в акті послуг у власній господарській діяльності підтверджується первинними документами, які не досліджувались судом першої інстанції, зокрема це:
- листи про проведення технічних нарад з представниками підрядних організацій НВО ʼʼАтомтехконструкціяʼʼ, TOB ʼʼІзотермʼʼ, корпорації ʼʼТВЕЛʼʼ, замовником - заводом PPS Group a.s. (Словакія), затверджені програми роботи нарад, протоколи нарад, кошториси;
- розпорядження керівника ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ від 08.11.2004 №248 ʼʼПро паркування автомобільного транспорту ВП ʼʼАтоменергомашʼʼ;
- припис головного лікаря санітарно-епідеміологічної станції об`єкту з особливим режимом роботи м. Южноукраїнська від 19.03.2005 №60, у пункті 7 якого зазначено про необхідність вжиття заходів по усуненню бродячих тварин на території підприємства, а також припису інженера з охорони праці від 25.03.2005 №6 щодо необхідності надання заяви на знищення бродячих тварин з метою недопущення укусів працівників цеху;
- припис інженера з охорони праці від 22.03.2005 №75 з вимогою виконати обрізку дерев, кущів і рубку порослі;
- припис інженера з охорони праці від 22.06.2006 про усунення порушень Закону України ʼʼПро охорону праціʼʼ, а саме: на території інструментального цеху не виконаний ремонт пішохідних доріжок і відбувається змивання ґрунту на них, що створює загромадження шляхів евакуації персоналу в аварійних ситуаціях;
Разом з цим висновок контролюючого органу в акті перевірки щодо невідповідності таких витрат позивача господарській діяльності зроблений без посилань на нормативно-правові акти, що вказує на їх необґрунтованість.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що наведені документи разом документами первинного обліку на підтвердження здійснення зазначених господарських операцій, надані позивачем у ході документальної перевірки, підтвердили використання отриманих послуг та виконаних робіт у власній господарській діяльності.
Колегія суддів погоджується з таким висновком апеляційного суду з огляду на таке.
Пунктом 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР було передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
За визначенням, яке міститься у Законі №334/94-ВР, господарська діяльність це - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Витрати підприємства на створення умов праці працівникам, представницькі витрати на заходи з метою пошуку шляхів удосконалення та налагодження виробничого процесу, є витратами, які направлені на створення умов, що впливатимуть врешті і на оборотні доходи такого підприємства у подальшому, а тому є складовою господарської діяльності.
За своєю економічною сутністю ПДВ є непрямим податком, де об`єктом оподаткування є не дохід чи прибуток, а розмір витрат для кожного конкретного споживача товару, робіт чи послуг.
Позивач за наведеними господарськими операціями не є таким споживачем послуг.
З огляду на зазначене, Колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду про те, що у позивача були підстави для включення таких витрат до складу податкового кредиту згідно з вимогами статті 7 Закону №168/97-ВР, оскільки зазначені витрати позивача спрямовувались на покращення виробничої діяльності, тому висновки контролюючого органу по порушення Підприємством вимог підпункту підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР та завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 4389,83 грн є помилковими.