ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 грудня 2021 року
м. Київ
справа № П/320/833/20
адміністративне провадження № К/9901/3320/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтерфом" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року у складі судді Терлецької О. О. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року у складі колегії суддів: Мєзєнцева Є. І., Земляної Г. В., Файдюка В. В. у справі № П/320/833/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтерфом" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтерфом" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про:
- визнання протиправним та скасування наказу Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 30 липня 2019 року № 1576 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Інтерфом" код за ЄДРПОУ 24593200";
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 13 листопада 2019 року № 0006101403.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року апеляційну скаргу позивача залишено без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Наказом заступника начальника Головного управління ДФС у Київській області від 30 липня 2019 року № 1576 "Про проведення документальної планової перевірки ТОВ "Інтерфом" код за ЄДРПОУ 24593200", на підставі підпункту 75.1.2, пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України вирішено провести документальну планову виїзду перевірку ТОВ "Інтерфом" (код за ЄДРПОУ 24593200) з 14 серпня 2019 року тривалістю 20 робочих днів.
Перевірку провести за період діяльності з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Про проведення перевірки позивачу надіслано повідомлення від 30 липня 2019 року № 370.
Наказом заступника начальника Головного управління ДФС у Київській області від 10 вересня 2019 року № 182 Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Інтерфом" код за ЄДРПОУ 24593200" на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України вирішено продовжити термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Інтерфом" з 12 вересня 2019 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
На підставі направлень відповідача від 14 серпня 2019 року № 2258, 2259, 2260, 2261, 2262, 2263, згідно із статтями 20, 77, 82 Податкового кодексу України, відповідно до наказу від 30 липня 2019 року № 1576 про проведення документальної планової виїзної перевірки та наказу від 10 вересня 2019 року № 182 про продовження терміну проведення перевірки, виданих відповідачем, працівниками ГУ ДФС у Київській області у період з 14 серпня 2019 року по 25 вересня 2019 року проведено планову виїзну перевірку ТОВ "Інтерфом".
За результатами проведеної планової перевірки складено акт від 02 жовтня 2019 року № 01/10- 36-05-11/24593200 Головного управління ДПС у Київській області "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Інтерфом" код ЄДРПОУ 24593200" податкового законодавства за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, іншого законодавства за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року".
Відповідно до акта перевірки встановлено порушення позивачем податкового законодавства, зокрема, статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", у результаті чого нарахована пеня.
На підставі акта перевірки, відповідачем прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2019 року № 0006101403, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 11 528 (одинадцять тисяч п`ятсот двадцять вісім) гривень 07 копійок.
Позивач, не погоджуючись із указаним вище наказом на проведення перевірки та прийнятим за результатом перевірки податковим повідомленням-рішенням, уважаючи їх протиправними та такими, що не базуються на нормах чинного законодавства України і фактичних обставинах справи, звернувся з даним позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, вказав на те, що незважаючи на порушення відповідачем визначеного законодавством граничного строку проведення перевірки, вказане не спричинило протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що єдиною підставою протиправності як спірного наказу, так і податкового повідомлення-рішення позивачем зазначено виключно недотримання граничного строку проведення перевірки. Оскільки інших доводів щодо невідповідності висновків перевірки об`єктивним обставинам чи вимогам законодавства заявлено не було, суди дійшли висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти рішення про задоволення позовних вимог.
Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушенням норм процесуального права. Скаржник зазначає про те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 16.01.2018 у справі № 826/442/13-а, від 20.03.2018 у справі № 810/1438/17. Також зазначав, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме -пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України.
Заявник уважає, що судами першої та апеляційної інстанцій помилково встановлено відсутність підстав для визнання протиправними наказу та податкового повідомлення-рішення, оскільки порушення граничних строків проведення перевірки, на думку скаржника, має наслідком скасування актів, складених за наслідками її проведення.
Доводи касаційної скарги також грунтуються на тому, що судами попередніх інстанцій було встановлено обставини, які мають істотне значення для справи на підставі недопустимих доказів (наказу про проведення перевірки від 30 липня 2019 року № 1576 та акта перевірки, складеного за результатами проведення перевірки).
Відповідачем не було подано відзиву на касаційну скаргу.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до підпунктів 19-1.1.4, 19-1.1.14 пункту 19-1 статті 19 ПК України контролюючі органи виконують, зокрема, такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій та інші.
З метою реалізації своїх функцій, згідно із підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно із пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Водночас, відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що період діяльності позивача, що перевірявся, визначений з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року.
Ураховуючи вказане, судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідач мав право призначити проведення виїзної документальної планової перевірки за період з 31 липня 2016 року по 30 липня 2019 року, тобто за 1095 днів, що передують призначенню перевірки. Водночас, наказом Головного управління ДФС у Київській області від 30 липня 2019 року № 1576 "Про проведення документальної планової перевірки ТОВ "Інтерфом" код за ЄДРПОУ 24593200" призначено проведення документальної планової перевірки позивача за період діяльності з 01 липня 2016 по 30 червня 2019, тобто, з порушенням строків, встановлених статтею 102 ПК України.
При цьому, суди першої та апеляційної інстанції встановивши вказані обставини, відмовили у задоволенні позовних вимог, зазначивши, що порушення відповідачем визначеного законодавством граничного строку проведення перевірки не тягне за собою протиправність оскаржуваного наказу та податкового повідомлення-рішення, інших же доводів невідповідності висновків перевірки об`єктивним обставинам чи вимогам законодавства наведене не було.
Проте, Верховний Суд звертає увагу, що відповідно до положень пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Згідно із підпунктом 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПК України грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов`язання, не було подано.
Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що закінчення встановленого статтею 102 ПК України строку є безумовною підставою для відсутності у контролюючого органу права визначати платнику податків суму грошових зобов`язань, в тому числі штрафних санкцій, за період поза межами такого строку. При цьому, вказаними нормами встановлено граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, а початок перебігу цього строку законодавцем встановлено з дня, наступного після спливу граничного строку подачі податкової декларації, або з дня, наступного після фактичної подачі такої декларації, або з дня подачі уточнюючого розрахунку.
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 18 червня 2019 року у справі № 804/2057/16, від 12 лютого 2021 року у справі №1.380.2019.004085
Крім того, колегія суддів ураховує на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 08 вересня 2021 року № 816/228/17, зокрема щодо правової природи наказу про призначення перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Так, Верховним Судом указано, що пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Великою Палатою Верховного Суду зазначено, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Водночас, вищевказана правова позиція також грунтується на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Указані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.
Унаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасні та такі, що не ґрунтуються на матеріалах справи висновки, не забезпечено повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,