ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 805/1701/16-а
адміністративне провадження № К/9901/42170/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Телерадіокомпанія "Україна" на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 01 серпня 2017 року (суддя Кониченко О.М.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року (головуючий суддя Чебанов О.О., судді: Сіваченко І.В., Шишов О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Телерадіокомпанія "Україна" до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, треті особи - Головне управління ДФС у Донецькій області, Державна фіскальна служба України, про визнання нечинними (недійсними) та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Телерадіокомпанія "Україна" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м.Донецька Головного управління ДФС у Донецькій області (яку ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2016 року замінено її правонаступником - Маріупольською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Донецькій області; далі - Інспекція, відповідач) за участю третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, - Головного управління ДФС у Донецькій області, Державної фіскальної служби України, про визнання нечинними (недійсними) та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 грудня 2015 року за №0000132202 та №0000142202.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентами, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів); крім того, Інспекцією було порушено порядок призначення та проведення перевірки Товариства, а також оформлення результатів останньої.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 01 серпня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року, в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки за результатами розгляду скарг Товариства податковим органом вищого рівня було зменшено грошові зобов`язання, нараховані згідно спірних податкових повідомлень-рішень, то останні з огляду на положення підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за №124/28254 (далі - Порядок №1204), вважаються відкликаними і не створюють для платника податків жодних правових наслідків у виді виникнення, зміни або припинення його прав, як і не породжують для нього будь-яких обов`язків.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просило їх скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Мотивуючи касаційну скаргу, позивач посилався на залишення судами поза увагою тієї обставини, що за наслідками адміністративного оскарження спірні податкові повідомлення-рішення були скасовані лише частково, а відтак у нескасованій частині породжують для Товариства певні обов`язки (щодо сплати нарахованих грошових зобов`язань), у зв`язку із чим і були оскаржені до суду; крім того, Товариство зазначало про неврахування судами й положень пункту 60.4 статті 60 ПК України, яка визначає, що податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним саме з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання.
Відповідач в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Інспекції проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства щодо взаємовідносин із платниками податків: Донецькою обласною громадською організацією "Олімпік" (код ЄДРПОУ 26593492) за травень 2015 року, ТОВ "Фронт Сінема" (код ЄДРПОУ 39136790) за періоди: серпень, вересень, жовтень 2014 року, ТОВ "Ніцахон" (код ЄДРПОУ 36530505) за червень 2014 року, ТОВ "Віжн Хаус" (код ЄДРПОУ 38886471) за період: лютий 2014 року, червень 2014 року, ТОВ "ЕМ.АЙ.КЕЙ" (код ЄДРПОУ 31204695) за травень 2014 року, ТОВ "Контент Медіа Сервіс" (код ЄДРПОУ 38488047) за період: квітень 2014 року, листопад 2014 року з питань дотримання вимог законодавства з оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ), за результатами якої складено акт від 01 грудня 2015 року №6/05-62-22-02/05744121.
Перевіркою встановлено порушення Товариством підпунктів 192.1.1, 192.1.2 пункту 192.1, пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, підпункту 200.1.4 пункту 201.1, пунктів 200.6, 201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено задекларовану суму ПДВ всього на 900 312,00 грн., у тому числі по декларації за лютий 2014 року - у розмірі 93 477,00 грн., за квітень 2014 року - у сумі 213 879,00 грн., за серпень 2014 року - у сумі 34 978,00 грн., за вересень 2014 року - у сумі 86 349,00 грн., за жовтень 2014 року - у сумі 187 104,00 грн., за листопад 2014 року - у сумі 284 525,00 грн. та завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у загальній сумі 708 746,00 грн., у тому числі по декларації за червень 2014 року - у сумі 524 170,00 грн., за червень 2015 року - у сумі 184 576,00 грн.
За результатами перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 15 грудня 2015 року за №0000142202, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі: за червень 2015 року - у сумі 184 576,00 грн., за червень 2014 року - у сумі 524 170,00 грн., всього - 708 746,00 грн., та №0000132202, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 900 312,00 грн. й застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 225 078,00 грн., всього - 1 125 390,00 грн.
Позивач не погодився із вищезазначеними рішеннями та оскаржив їх у адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Донецькій області, яке призначило повторну перевірку позивача за аналогічний період по взаємовідносинам із тими ж контрагентами у розрізі ПДВ, проведення якої доручило Інспекції.
За наслідками повторної перевірки Головне управління ДФС у Донецькій області прийняло рішення за №1007/10/06-99-10-01-12-1 від 26 лютого 2016 року, яким скасувало податкове повідомлення-рішення Інспекції від 15 грудня 2015 року №0000142202 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за червень 2014 року на 87 947,00 грн.; залишило без змін податкове повідомлення-рішення Інспекції від 15 грудня 2015 року №0000132202 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ; збільшило суму грошового зобов`язання з ПДВ, визначену у податковому повідомленні-рішенні від 15 грудня 2015 року №0000132202, на 524 170,00 грн. податку та 131 043,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
В подальшому Товариство звернулось зі скаргою до Державної фіскальної служби України, яка, розглядаючи останню, також призначила повторну перевірку суб`єкта господарювання за аналогічний період по взаємовідносинам із тими ж контрагентами у розрізі ПДВ, проведення якої доручила Інспекції за участю представників Головного управління ДФС у Донецькій області.
27 квітня 2016 року Державна фіскальна служба України прийняла рішення №9789/6/99-99-11-0102-25, яким частково задовольнила скаргу позивача та скасувала податкові повідомлення-рішення Інспекції від 15 грудня 2015 року за №0000132202 і №0000142202 в частині встановленого перевіркою заниження податкового зобов`язання з ПДВ по податкових накладних від 28 лютого 2014 року №14, від 23 червня 2014 року №22, від 12 червня 2014 року №10 від ТОВ "Віжн Хаус" і у відповідній частині - штрафну санкцію, а також рішення про результати розгляду первинної скарги Товариства; в іншій частині вказані податкові повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду первинної скарги залишено без змін.
Не погоджуючись із винесеними Інспекцією податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Підпунктом 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
В той же час випадки и порядок відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги врегульовано статтею 60 ПК України.
Так, згідно із підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.
При цьому, у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу (пункт 60.4 статті 60 ПК України).
Такі положення кореспондуються і з приписами, закріпленими в Порядку №1204.
Зокрема, за змістом пункту 3 розділу ІІ Порядку №1204 податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором разом із штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) або штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування, зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.
Як передбачено пунктом 5 розділу ІІ Порядку №1204, якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені за порушення норм іншого законодавства.
Відповідно ж до пунктів 1 та 3 розділу V Порядку №1204 податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо: 1) контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення; 2) контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання, суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені за порушення норм іншого законодавства, що зазначені у раніше прийнятому податковому повідомленні-рішенні; 3) рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується податкове повідомлення-рішення контролюючого органу; 4) рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, сума зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені за порушення норм іншого законодавства, що визначені у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу.
У випадках, визначених підпунктами 2 і 4 пункту 1 цього розділу, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання.
Зміст вказаних вище правових норм вказує на те, що податкове повідомлення-рішення є формою реалізації податковим органом владних управлінських функцій щодо повідомлення платника податків про обов`язок сплати грошового зобов`язання. Водночас суб`єкт владних повноважень одночасно з прийняттям податкових повідомлень-рішень не завжди визначає нові грошові зобов`язання. Така ситуація виникає, зокрема, в разі прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі рішення про скасування (у тому числі часткового) збільшених грошових зобов`язань.
Відтак, у разі якщо податкове повідомлення-рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов`язання оскаржено, зокрема, в адміністративному порядку, то у разі зменшення за наслідками останнього грошового зобов`язання, визначеного платнику податків оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, платникові податків направляється окреме податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання.
У цьому контексті Верховний Суд вважає за необхідне також зазначити про те, що прийняття податковим органом похідних податкових повідомлень-рішень у зв`язку зі зміною/скасуванням за наслідками оскарження основного податкового повідомлення-рішення має формальний характер та здійснюється з метою доведення до відома платника податків нових термінів сплати первинно визначеного податкового зобов`язання.
В той же час законодавство визначає, що первинне податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним саме з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання.
Проте, суди попередніх інстанцій не встановили та не відобразили в оскаржуваних судових рішеннях обставин прийняття/неприйняття податковим органом податкових повідомлень-рішень зі зменшеною сумою грошових зобов`язань, їх направлення Товариству та отримання останнім, у зв`язку із чим дійшли передчасного висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення Інспекції від 15 грудня 2015 року за №0000132202 та №0000142202 є відкликаними й не створюють для платника податків жодних правових наслідків у виді виникнення, зміни або припинення його прав, як і не породжують для нього будь-яких обов`язків.
За наведеного, як наслідок, судами не було з`ясовано, досліджено та надано оцінки питанням по суті спірних правовідносин, пов`язаним із правомірністю прийнятих Інспекцією податкових повідомлень рішень як таких.
Як передбачалось статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.
Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".
Підсумовуючи викладене та враховуючи приписи статей 349, 353 КАС України, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, якому необхідно врахувати викладене й прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд