ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 320/1684/19
адміністративне провадження № К/9901/13891/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром"
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 травня 2019 року (суддя: Василенко Г.Ю.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року (судді: Собків Я.М., Земляна Г.В., Глущенко Я.Б.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром"
до Головного управління ДФС у Київській області
про визнання протиправними дій та скасування наказу,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром" (надалі також - Позивач, ТОВ "Еко-Енергопром") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (надалі також - Відповідач), у якому просило:
- визнати протиправними дії Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки;
- визнати протиправним та скасувати наказ від 7 лютого 2018 року № 281 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
В обґрунтування позову зазначало про відсутність у Відповідача правових підстав для прийняття оскаржуваного наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ" відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), оскільки у наказі не зазначено, які безпосередньо недостовірні дані містяться в деклараціях Позивача у зв`язку із чим неможливо ідентифікувати фактичну підставу для призначення перевірки. На переконання Позивача, письмовий запит контролюючого органу не містив відомостей про факти, які б свідчили про порушення ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ" вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, проте відповідь на цей запит надана була своєчасно. Крім того, Позивач зазначив, що перевірка, яку нібито провів Відповідач, не могла була розпочата, оскільки не було допуску посадових осіб до проведення перевірки через відсутність підстав для проведення перевірки
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року, відмолено у задоволенні позовних вимог.
За висновками судів, Відповідачем не допущено порушень при формуванні запиту щодо надання інформації, натомість Позивач в порушення вимог законодавства не надав відповіді на такий запит.
Крім того, як вказали суди, фактично посадова особа Відповідача була допущена Позивачем до проведення перевірки, така перевірка була проведена, про що складений акт. Як наслідок станом на день звернення Позивача із цим позовом до суду наказ, як ненормативний правовий акт одноразового застосування, вичерпав свою дію фактом його виконання. З урахуванням вказаного правові наслідки оскаржуваного наказу за таких обставин є вичерпаними, а його оскарження не сприяє відновленню порушених прав Позивача.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та передати справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції
Підставою касаційного оскарження судових рішень скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
В обґрунтування цього Позивач стверджує що суди неналежним чином встановили обставини щодо вручення посадовим особам Позивача копії наказу про проведення перевірки, а також не звернули уваги на те, що фактично Позивач не допустив Відповідача для реалізації останнім контрольних функцій та не знав про складення акта перевірки та податкових повідомлень-рішень. Наполягає Позивач і на тому, що складений Відповідачем запит не відповідав вимогам ПК України.
На підтвердження своєї позиції Позивач посилається на правові висновки, сформовані Верховним Судом постановах від 08 серпня 2018 року №823/1294/17, від 24 січня 2019 року у справі №805/1941/17-а, від 15 травня 2018 року у справі №809/1578/17, від 28 березня 2019 року у справі №813/1259/18, від 20 листопада 2018 року у справі №813/1133/18, від 31 травня 2019 року у справі №813/1041/18.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій- без змін.
В обґрунтування цього Відповідач зазначає, що при проведенні перевірки ним дотримано всіх законодавчо визначних процедури та зазначає про те, що Відповідачем реалізовано свої функції щодо проведення контрольного заходу, що унеможливлює задоволення позовних вимог.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ" отримало від ГУ ДФС у Київській області письмовий запит "Про надання письмового пояснення та документального підтвердження" від 10 серпня 2017 року № 5103/10/10-36-14-14.
В тексті цього запиту зазначено, що він направляється у зв`язку з виявленням фактів, що свідчать про недостовірність визначених Позивачем даних, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ, поданих ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ" за період квітень-червень 2017 по взаємовідносинах з ТОВ "АСЕДА", ТОВ "КРЕАТОН ПЛЮС" та ТОВ "ОУПЕН ТРЕЙД" за період грудень 2016 - червень 2017 року.
Посилаючись на норми підпунктів 16.1.5 і 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 3 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, Відповідач просив Позивача упродовж 15-ти робочих днів з дня, наступного за днем отримання цього запиту, надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження - засвідчені копії документів за наведеним у Запиті переліком) з приводу наведених у запиті фактів.
У відповідь на цей запит Позивачем надіслано лист від 05 вересня 2017 року, яким з посиланням на недоліки в оформлені письмового запиту (а саме: відсутність в тексті запиту жодних фактів, які б свідчили про порушення ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ" податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансування тероризму, та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС) відмовлено контролюючому органу у наданні запитуваних пояснень і документів щодо господарських операцій з ТОВ "АСЕДА", ТОВ "КРЕАТОН ПЛЮС" та ТОВ "ОУПЕН ТРЕЙД".
У зв`язку з ненаданням платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит, керуючись пунктом 19.1 статті 19, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, відповідачем прийнято наказ від 7 лютого 2018 року № 281 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ" (код за ЄДРПОУ 35998376)".
Цим Наказом вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "АСЕДА", ТОВ "КРЕАТОН ПЛЮС" за період 1 квітня 2017 року по 30 червня 2017 року та ТОВ "ОУПЕН ТРЕЙД" за період з 01 грудня 2016 року по 30 червня 2017 року, з 12 лютого 2018 тривалістю 5 робочих днів.
Зазначений наказ 9 лютого 2018 року вручено директору та головному бухгалтеру Позивача, про що міститься відмітка на оскаржуваному наказі.
23 лютого 2018 року Відповідачем складено акт № 122/10-36-14-14/35998376 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЕКО-ЕНЕРГОПРОМ", з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "АСЕДА", ТОВ "КРЕАТОН ПЛЮС" за період 1 квітня 2017 року по 30 червня 2017 року та ТОВ "ОУПЕН ТРЕЙД" за період з 1 грудня 2016 року по 30 червня 2017 року".
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) податкові органи, серед іншого, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок
Згідно з пунктом 81.1 цієї статті посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).
В продовження наведеного, слід звернути увагу на те, що вважаючи безпідставними висновки про неможливість скасування в судовому порядку наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень Касаційний адміністративний суд у складі колегії суддів Верховного Суду: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М., ухвалою від 4 березня 2021 року на підставі частини п`ятої статті 346 КАС передав справу №816/228/17 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як таку, що містить виключну правову проблему.
Згідно із частиною другою статті 356 Кодексу адміністративного судочинства України у постанові палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, палата, об`єднана палата, що передала справу на розгляд палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду.
Велика Палата Верховного Суду 8 вересня 2021 року розглянула цю справу, ухвалила постанову, в якій зазначено таке.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Суд також звертає увагу на те, що у наведеній постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття "спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства" слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14) та прямо зазначила про неможливість оскарження наказу про проведення перевірки та дій щодо призначення та проведення перевірки, якщо відповідний наказ реалізовано.
Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
В додаток наведеного суд вважає за необхідне зазначити й таке.
Як підтверджується змістом наявних справі документів та даних, що містяться в Єдиному реєстрі судових рішень, фактично за наслідками проведеної Відповідачем перевірки складено податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2018 року № 0007721414 та № 0007741414 (а.с. 44-45), які оскаржені у судовому порядку.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року провадження в адміністративній справі №320/7160/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2018 року № 0007721414 та № 0007741414, - зупинено до вирішення адміністративної справи №320/1684/19.
Ураховуючи обставини цієї справи, а також зважаючи на правові висновки, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
Щодо посилань Позивача на практику Верховного Суду, то суд вважає нерелевантним її застосування для цілей вирішення спору у цій справі, адже відповідні підходи щодо вирішення спорів за подібних правовідносин, що склалися у цій справі між Позивачем та Відповідачем, висловлені до прийняття постанови Великої Палати Верховного Суду.
Поряд із цим Суд звертає увагу на те, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, Позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки.