ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 420/7717/19
адміністративне провадження № К/9901/19992/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 лютого 2021 року (суддя Цховребова М.Г.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року (судді Кравець О.О., Коваль М.П., Зуєва Л.Є.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційне підприємство "Комкор"
до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування наказу
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційне підприємство "Комкор" (надалі також - Позивач, ТОВ "ВКП "Комкор") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 6 грудня 2019 року № 2329 про поновлення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки Позивача.
В обґрунтування позову зазначало, що спірний у справі наказ прийнято всупереч вимог чинного законодавства України без надання можливості платнику податків об`єктивної можливості відновити втрачені документи в межах строку строків, визначених статтею 44.4 статті 44 Податкового кодексу України.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 5 лютого 2021 року, яке залишене без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що:
- на виконання вимог частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України відповідачем не доведені обставини, на яких ґрунтуються його заперечення проти позовних вимог та правомірність оскарженого наказу. Позиція відповідача зі спірних питань є помилковою, такою, що не відповідає положенням законодавства України, яке регулює спірні правовідносини та/або фактичним обставинам справи;
- наказ про поновлення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки Позивача прийнятий Відповідачем: не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством України; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень; непропорційно, зокрема без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких він спрямований, тому він є протиправним та підлягає скасуванню.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження судових рішень скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
В обґрунтування цього Позивач стверджує, що судами при вирішенні спору не враховано сформованих у постановах Верховного Суду від 15 серпня 2018 року у справі №808/2593/13-а, від 18 червня 2020 року у справі №820/4374/16 правових висновків.
Крім того, Відповідач закцентував увагу на тому, що у провадженні Одеського окружного адміністративного суду перебуває справа №420/3121/20 за позовом ТОВ "ВКП "Комкор" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих внаслідок реалізації спірного у справі наказу, провадження в якій зупинено до набрання законної сили судовим рішенням у справі №420/7717/19.
Позивач не скористався правом надіслати відзив на касаційну скаргу, хоч ухвала про відкриття провадження у справі отримана його представником 16 червня 2021 року.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 9 серпня 2018 року Головним управлінням ДФС в Одеській області, із посиланням на підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка на 2018 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, видано наказ № 5828 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВКП "КОМКОР" (код за ЄДРПОУ 37454923)", яким наказано: провести документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ТОВ "ВКП "КОМКОР" (код за ЄДРПОУ 37454923) за період з 1 січня 2016 по 30 червня 2018 року з 23 серпня 2018 року тривалістю 10 робочих днів.
4 вересня 2018 року Головним управлінням ДФС в Одеській області, із посиланням на пункт 85.9 статті 85 Податкового кодексу України із змінами та доповненнями, на підставі доповідної записки начальника управління аудиту ГУ ДФС в Одеській області Білоус М.А. від 27 серпня 2018 року № 601/11/15-32-14-05 прийнято наказ № 6624 "Про перенесення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВКП "КОМКОР" код за ЄДРПОУ 37454923", яким наказано: перенести термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВКП "КОМКОР" код за ЄДРПОУ 37454923, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2018 року до надання вилучених документів або доступу до них Прокуратурою Харківської області.
6 грудня 2019 року Відповідачем, у зв`язку з постановою Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 "Про утворення державної податкової служби та Державної митної служби України", розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р "Питання Державної податкової служби", наказу Державної податкової служби України від 28.08.2019 № 36 "Про початок діяльності Державної податкової служби України", із посиланням на підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77, пункт 85.9 статті 85 Податкового кодексу України та згідно з доповідною запискою начальника управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС в Одеській області Григор`євої Світлани від 27 листопада 2019 року № 75/11/15-32-05-01-06, прийнято наказ № 2329 "Про поновлення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВКП "КОМКОР" код за ЄДРПОУ 37454923", яким наказано: поновити термін проведення документальної планової виїзної перевірки працівниками ГУ ДПС в Одеській області з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ТОВ "ВКП "КОМКОР" код за ЄДРПОУ 37454923 за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2018 року з 10 грудня 2019 року тривалістю 10 робочих днів.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальному акту в контексті не дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) податкові органи, серед іншого, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок
Згідно з пунктом 81.1 цієї статті посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення виізної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).
В продовження наведеного, слід звернути увагу на те, що вважаючи безпідставними висновки про неможливість скасування в судовому порядку наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень Касаційний адміністративний суд у складі колегії суддів Верховного Суду: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М. ухвалою від 4 березня 2021 року на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України передав справу №816/228/17 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як таку, що містить виключну правову проблему.
Згідно із частиною другою статті 356 Кодексу адміністративного судочинства України у постанові палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, палата, об`єднана палата, що передала справу на розгляд палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду.
Велика Палата Верховного Суду 8 вересня 2021 року розглянула цю справу та ухвалила постанову, в якій зазначено таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому, зазначила, що поняття "спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства" слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Зміст наявних у матеріалах справ доказів, даних з Єдиного реєстру судових рішень свідчить, що спірний у справі наказ реалізовано і за результатами його реалізації складено акт перевірки та прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2020 року №№0005161405, №0005171405, №0005431405, №0005441405, які оскаржено в межах судового провадження №420/3121/20.
Ураховуючи обставини цієї справи, а також зважаючи на правові висновки, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду ід 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
Поряд із цим Суд звертає увагу на те, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, Позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки.