У зв'язку з виникненням у судовій практиці питань, пов'язаних із застосуванням адміністративного арешту коштів відповідно до підпункту 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України , на підставі пункту 4 частини першої статті 32 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.

Загальна процедура і підстави застосування адміністративного арешту органами державної податкової служби визначені статтею 94 Податкового кодексу України .

Визначення адміністративного арешту як виняткового способу забезпечення виконання обов'язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті 94 Податкового кодексу України , за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна.

Отже, норми статті 94 Податкового кодексу України регулюють застосування будь-якого адміністративного арешту незалежно від предмета такого арешту.

Водночас чинне законодавство послідовно розмежовує порядок накладення адміністративного арешту на майно платника податків, відмінне від коштів, та арешту коштів платника податків.

Адміністративний арешт майна платника податків відповідно до пункту 94.10 статті 94 Податкового кодексу України накладається за рішенням керівника органу державної податкової служби, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.

Натомість арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення органу державної податкової служби до суду. Жодного рішення податковий орган в такому разі не приймає.

Наведені норми кореспондуються з приписом пункту 94.4 статті 94 Податкового кодексу України , згідно з якою арешт може бути накладено органом державної податкової служби на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків. Зі змісту цієї норми випливає, що компетенція щодо накладення арешту майна належить органу державної податкової служби, але така компетенція не поширюється на арешт коштів платника податку, який накладається за рішенням лише суду на підставі звернення податкового органу.

Також розрізняється порядок зняття арешту, накладеного на майно платника податків, та арешту коштів на рахунках платника податків.

Адміністративний арешт майна платника податків припиняється: 1) або у зв'язку з відсутністю протягом 96 годин рішення суду про підтвердження обґрунтованості такого арешту (підпункт 94.19.1 пункту 94.19 статті 94 Податкового кодексу України ); 2) або на підставі рішення органу державної податкової служби про звільнення майна з під арешту, яке приймається протягом двох робочих днів, що настають за днем, коли такому органу стало відомо про виникнення підстав для припинення адміністративного арешту (пункт 94.20 статті 94 Податкового кодексу України ).

У свою чергу, звільнення від арешту коштів на рахунках платника податків відповідно до абзацу третього пункту 94.6 статті 94 Податкового кодексу України відбувається за рішенням того ж самого органу, який наклав відповідний арешт, тобто за рішенням суду. Рішення податковий орган в такому разі не приймає.

При цьому підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України . Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав, але розрізняються процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).

Зазначене випливає із системного тлумачення правових норм, які містяться у статті 94 Податкового кодексу України . Ці норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків, причому зміст правового регулювання викладається в єдиному контексті.

Наведене підтверджується також Порядком застосування адміністративного арешту майна платника податків , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 листопада 2011 року № 1398.

Розділ VII цього Порядку визначає саме особливості застосування арешту коштів на рахунках платника податків як різновиду адміністративного арешту майна.

При цьому згідно з пунктом 7.3 цього Порядку для застосування арешту коштів на рахунку платника податків орган державної податкової служби подає до суду позовну заяву в порядку, передбаченому Кодексом адміністративного судочинства України , у день прийняття рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків.

Правило, передбачене нормою розглядуваного підзаконного нормативно-правового акта, застосовується в тому разі, якщо податковим органом визнано за необхідне застосувати адміністративний арешт як майна платника податків, відмінного від коштів, так і коштів на рахунку такого платника податків. Арешт майна та арешт коштів на рахунках платника податку за процедурою, визначеною пунктом 7.3 вказаного Порядку, накладається з підстав, передбачених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України .

Водночас Податковим кодексом України передбачені також інші, додаткові випадки накладення арешту на кошти платника податків, крім тих, що визначені статтею 94 цього Кодексу.

Так, відповідно до підпункту 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти та інші цінності такого платника податків, що знаходяться в банку, у разі, якщо у платника податків, який має податковий борг, відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.

Наведена законодавча норма встановлює одночасно як право податкового органу на звернення до суду з вимогою про накладення арешту на кошти платника податків, так і підстави для реалізації цього повноваження. Такими підставами є: 1) відсутність майна, за рахунок якого може бути погашений податковий борг; 2) недостатність такого майна для погашення суми податкового боргу через те, що балансова вартість цього майна менша за відповідну суму податкового боргу; 3) майно не може бути джерелом погашення податкового боргу у відповідній сумі.

Відсутність підстав для застосування арешту коштів платника податків, передбачених підпунктом 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України , серед підстав для застосування адміністративного арешту, що входять до переліку, встановленого пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України (сформульованого як вичерпний), не повинна розглядатися судами як перешкода для застосування арешту коштів на рахунках платника податків у відповідних випадках.

Наведене пояснюється тим, що норма підпункту 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України є імперативною і обов'язковою до виконання, зміст її є самостійним, чітким і зрозумілим. Норми підпункту 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 та пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України не заперечують за змістом одна одну, оскільки регулюють різні правовідносини. Так, норми пункту 94.2 Податкового кодексу України визначають загальні підстави для застосування арешту як майна, так і коштів платника податків. Натомість підпункт 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України регулює інше коло суспільних відносин, а саме питання накладення арешту виключно на кошти платника податків та інші цінності, що знаходяться у банках, причому в специфічній ситуації за відсутності достатнього для погашення податкового боргу майна.