Нормативно-правовые документы:

- Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" с изменениями и дополнениями;

- Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" с изменениями и дополнениями (далее - Закон N 2181);

- Закон Украины от 20.02.2003 г. N 550-IV "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 550);

- Порядок оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 28.07.97 г. N 799, с изменениями, внесенными постановлением Кабинета Министров Украины от 18.07.2003 г. N 1120 (далее - Порядок N 799);

- Приказ ГНА Украины от 30.09.2003 г. N 466 "О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость", зарегистрированный в Минюсте 22.10.2003 г. N 964/8285 (далее - приказ N 466);

- Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 166 "Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и предоставления", зарегистрированный в Минюсте 09.07.97 г. N 250/2054, с изменениями и дополнениями (далее - Порядок N 166).

Изменения, внесенные в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость приказом N 466, в основном касаются вопроса исправления плательщиком самостоятельно выявленных ошибок в налоговой отчетности. Такие изменения базируются на нормах Закона N 550, которым внесены изменения в Закон N 2181.

В соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона N 2181, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 этого Закона) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки в показателях ранее поданной налоговой декларации, такой налогоплательщик имеет право предоставить уточняющий расчет. Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если такие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Вместе с этим пунктом 17.2 статьи 17 установлено, что налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства истекших налоговых периодов, обязан:

а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоимки и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до предоставления такого уточняющего расчета,

б) или отразить сумму такой недоимки в составе декларации по этому налогу, который направляется за последующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу.

С учетом специфики налога на добавленную стоимость, по которому расчеты с бюджетом могут быть как уплата налога в бюджет, так и получение возмещения из бюджета, указанные выше ошибки могут приводить как к завышению налоговых обязательств (завышение суммы НДС, которая подлежала уплате в бюджет, или занижение суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета), так и к занижению налоговых обязательств (занижение суммы НДС, которая подлежала уплате в бюджет, или завышение суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета).

Исходя из приведенных выше норм, самостоятельно выявленные плательщиком ошибки истекших налоговых периодов в налоговой декларации по НДС могут быть исправлены плательщиком путем:

- предоставления уточняющего расчета в любом будущем налоговом периоде (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 Закона N 2181) - как ошибки, которые привели к завышению налогового обязательства, так и ошибки, которые привели к занижению налогового обязательства;

- отражение соответствующих показателей в налоговой декларации:

в налоговой декларации за любой последующий налоговый период (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 Закона N 2181), в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены - в случае исправления ошибок, которые привели к завышению налогового обязательства;

в налоговой декларации только за следующий налоговый период - в случае исправления ошибок, которые привели к занижению налогового обязательства.

Пунктом 17.2 статьи 17 Закона N 2181 также установлено, что если после подачи декларации за отчетный период налогоплательщик подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока предоставления декларации за такой же отчетный период, то штрафы, определенные в этом пункте, не применяются.

В связи с вышеприведенным приказом N 466 утверждены:

форма налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по НДС (сокращенной), в которых для исправления плательщиком самостоятельно выявленных им ошибок предусмотрены отдельные строки (8.1 и 16.1),

форма уточняющего расчета налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок и уточняющего расчета налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (к декларации по НДС /сокращенной/), далее - соответственно уточняющий расчет и уточняющий расчет (сокращенный).

Поскольку в соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона N 2181 такие уточненные показатели (в связи с исправлением ошибок) должны указываться плательщиком в составе налоговой декларации за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены, декларация, в которой отражено исправление самостоятельно выявленной ошибки, может быть подана плательщиком в орган налоговой службы в сроки, установленные для предоставления налоговой отчетности по НДС за отчетный период, в котором такая ошибка выявлена.

Уточняющий расчет и уточняющий расчет (сокращенный) могут быть поданы плательщиком в орган налоговой службы в любой момент (но до начала его проверки контролирующим органом (абзац первый пункта 17.2 статьи 17 Закона N 2181 и с учетом сроков давности, определенных статьей 15 этого же Закона).

Кроме этого, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 17.2 статьи 17 Закона N 2181 налогоплательщики имеют право после подачи декларации за отчетный период подать новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока предоставления декларации за такой же отчетный период; в таком случае штрафы, определенные в этом пункте, не применяются. При этом необходимо обратить внимание, что в таком случае во второй колонке строки 012 "Отчетная новая" специального поля налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по НДС (сокращенной) должна быть указана отметка (х).

Целесообразно отметить, что как уточняющий расчет и уточняющий расчет (сокращенный), так и декларация, в которой отражено исправление самостоятельно выявленной ошибки, могут быть поданы не только непосредственно в налоговый орган, но и направлены в его адрес почтой согласно подпункту 4.1.7 пункта 4.1 статьи 4 Закона N 2181 и Порядка N 799. При этом:

- налоговая декларация, в которой отражено исправление ошибок показателей декларации, предельный срок предоставления которой уже истек, может быть направлена в адрес налогового органа не позднее чем за 10 дней (дата отправления на почтовом штемпеле) до окончания предельного срока, установленного для предоставления декларации за тот период, в котором такая ошибка была выявлена;

- уточняющий расчет и уточняющий расчет (сокращенный) - может быть направлен в адрес налогового органа в любой момент (но с учетом сроков давности, определенных статьей 15 Закона N 2181);

- новая декларация за такой же период с исправленными показателями, который направляется налогоплательщиком после подачи декларации за отчетный период до окончания предельного срока предоставления этой декларации, может быть направлена в адрес налогового органа не позднее чем за 10 дней (дата отправления на почтовом штемпеле) до окончания предельного срока, установленного для предоставления декларации за этот отчетный период.

Вместе с этим необходимо обратить внимание на положения подпункта 4.1.2 пункта 4.1 статьи 4 Закона N 2181 в части возможности направления в адрес налогового органа до окончания предельного срока предоставления (но без учета указанного десятидневного срока) указанных выше деклараций в случае, если служебное (должностное) лицо налогового органа не выполняет свою обязанность относительно их принятия.

В случае невыполнения служебным (должностным) лицом налогового органа своих обязанностей относительно принятия уточняющего расчета и уточняющего расчета (сокращенного) плательщик также может использовать право, предоставленное ему указанным подпунктом 4.1.2 в части возможности направления в адрес налогового органа указанных расчетов, а может и не использовать, поскольку, как указывалось выше, указанные уточняющие расчеты могут быть направлены налоговому органу в любой момент без учета указанного выше десятидневного срока (но с учетом сроков давности, определенных статьей 15 Закона N 2181).

Если почтовое отправление утеряно или испорчено, то налогоплательщик в течение пяти рабочих дней со дня получения уведомления об этом обязан направить почтой (в соответствии с положениями упомянутого выше Порядка, утвержденного постановлением N 799) или предоставить лично (по его выбору) налоговой инспекции (администрации) второй экземпляр такой налоговой декларации.

Рассмотрим некоторые ситуации, которые связаны с исправлением плательщиком самостоятельно выявленных им ошибок путем предоставления уточняющего расчета. Период, за который исправляются ошибки, далее условно будем называть предыдущим периодом, а декларацию за такой период - предыдущей декларацией.

При заполнении уточняющего расчета и уточняющего расчета (сокращенного):

суммы, которые не были учтены в декларации предыдущего периода, в уточняющем расчете отражаются со знаком (+);

суммы, которые были излишне учтены в декларации предыдущего периода, в уточняющем расчете отражаются со знаком (-);

в строках 2, 3 и 4 уточняющего расчета и в строках 2, 3, 4 и 6 уточняющего расчета (сокращенного) должны быть указаны суммы уточнения, а не уточненные суммы.

Рассмотрим отдельные случаи, которые могут возникнуть при заполнении уточняющего расчета.

2.1. В предыдущем периоде не включена сумма в налоговые обязательства

Для исправления ошибки сумму, не включенную в налоговые обязательства предыдущего периода, необходимо включить в налоговые обязательства такого периода, т. е. увеличить налоговые обязательства на эту сумму, поэтому эта сумма должна быть отражена в строке 2 уточняющего расчета со знаком (+).

Указанное изменение может привести к следующим результатам (в декларации предыдущего периода):

а) к увеличению суммы, которая подлежала уплате в бюджет, - в случае если в декларации предыдущего отчетного периода была задекларирована сумма, которая подлежит уплате в бюджет;

б) - в) к уменьшению суммы, заявленной к возмещению из бюджета, - в случае если сумма исправления ошибки не превышает задекларированную в декларации предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета сумму (т. е. сумма, указанная в строке 2 уточняющего расчета меньше или равна сумме, указанной в строке 1.2 этого же расчета);

г) к одновременному уменьшению суммы, заявленной к возмещению из бюджета (на сумму исправления ошибки в пределах значения строки 1.2 уточняющего расчета), и увеличение суммы, которая подлежит уплате в бюджет (на ту часть суммы исправления ошибки, которая превышает значение строки 1.2 этого же расчета) - в случае если сумма исправления ошибки превышает задекларированную в декларации предыдущего отчетного периода к возмещению из бюджета сумму (сумма, указанная в строке 2 уточняющего расчета, больше суммы, указанной в строке 1.2 этого же расчета). Такое распределение суммы исправления ошибки является важным не только исходя из экономического содержания, но и связано с правильностью определения суммы штрафа, которая начисляется плательщиком самостоятельно в связи с исправлением ошибки. В общем итоге будем иметь сумму НДС, которая увеличивает налоговые обязательства, на общую сумму исправления такой ошибки (уменьшение суммы, заявленной к возмещению из бюджета, + увеличение суммы, которая подлежит уплате в бюджет).

Подытоживая изложенное, стоит отметить, что самостоятельное исправление ошибок, допущенных в предыдущем периоде из-за неучета суммы налоговых обязательств, не приводит ни к уменьшению суммы, которая подлежала уплате в бюджет, ни к увеличению суммы, заявленной в предыдущем периоде к возмещению из бюджета; следовательно, не приведет к увеличению суммы бюджетного возмещения. Поэтому, если в уточняющем расчете указывается только увеличение налоговых обязательств (общая сумма графы 3 строки 2 этого расчета имеет положительное значение) и не отражены любые другие исправления ошибок, то в уточняющем расчете не могут быть заполнены строки 10-11.

Начисление штрафа согласно пункту 17.2 Закона 2181

В соответствии с пунктом 17.2 статьи 17 налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства истекших налоговых периодов и подает (направляет) уточняющий расчет, должен уплатить сумму такой недоимки и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до предоставления такого уточняющего расчета. Сумма штрафа указывается в строке 12 расчета.