З метою вдосконалення проведення державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм

1. Затвердити Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми (додаються).

2. Керівникам контрольно-ревізійних управлінь в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі організувати вивчення даних Методичних рекомендацій.

3. Визнати такими, що втратили чинність, накази ГоловКРУ України від 02.04.2003 N 75 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо проведення аудиту ефективності виконання бюджетної програми", від 24.12.2003 N 315 "Про внесення змін до наказу", від 24.12.2003 N 316 "Про затвердження Порядку взаємодії".

4. Загальному відділу Управління справами (М'якшило Н.Г.) довести цей наказ до відома заступників Голови, керівників структурних підрозділів апарату ГоловКРУ України, керівників контрольно-ревізійних управлінь в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

1.1. Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби (далі - ДКРС) аудиту ефективності виконання бюджетної програми розроблено на виконання вимог ст. 113 Бюджетного кодексу України та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 10.08.2004 N 1017 "Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетних програм".

1.2. Терміни, що їх ужито у цих Методичних рекомендаціях, мають такі значення:

1.2.1. Аудит ефективності - це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.

1.2.2. Аудитор - працівник органу ДКРС, що проводить аудит ефективності виконання бюджетної програми.

1.2.3. Аудиторський звіт - письмовий документ, у якому керівник аудиторської групи (аудитор) повідомляє про обсяги та результати виконаного аудиту ефективності.

1.2.4. Гіпотези аудиту - припущення аудитора (здогад) щодо причини виникнення та існування проблем, недосконалості певних позицій в організації виконання бюджетної програми.

1.2.5. Об'єкт аудиту ефективності - бюджетні кошти, що спрямовані на виконання бюджетної (державної) програми, ефективність якої необхідно оцінити у процесі аудиту.

1.2.6. Принцип ефективності - прагнення всіх учасників бюджетного процесу при складанні та виконанні бюджетної програми досягти запланованих цілей при залученні мінімального обсягу бюджетних коштів та досягти максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.

1.2.7. Проблема аудиту ефективності - невиконання запланованих результативних показників бюджетної програми через неефективне використання бюджетних коштів.

1.2.8. Результативні показники бюджетної програми - кількісні та якісні показники, які характеризують результати виконання бюджетної програми і підтверджуються статистичною, фінансовою та іншою звітністю та дають можливість здійснити оцінку використання коштів на виконання бюджетної програми.

1.2.9. Інші поняття та економічні категорії, що використовуються у цих Рекомендаціях, уживаються у значенні, наведеному в Бюджетному кодексі та інших нормативно-правових актах, що регламентують бюджетні відносини.

2.1. Метою аудиту ефективності є здійснення оцінки досягнення запланованих показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави.

2.2. Основними завданнями аудиту ефективності є:

2.2.1. Оцінка ефективності виконання бюджетних програм шляхом порівняння звітних даних щодо виконання програми (виконання результативних показників) із заданими параметрами, у т.ч. зазначеними в паспорті бюджетної програми, порівняння рівня досягнутих показників з рівнем їх фінансування.

2.2.2. Виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру, які перешкоджають своєчасному і повному виконанню бюджетної програми.

2.2.3. Визначення ступеня впливу виявлених упущень і недоліків на досягнення запланованих показників.

2.2.4. Підготовка обґрунтованих пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) більш раціонального та ефективного використання ресурсів держави, поліпшення організації виконання бюджетної програми з наголосом на можливостях зменшення витрат, підвищення продуктивності програми та якості послуг, її подальшої реалізації із залученням оптимального (або додаткового) обсягу бюджетних коштів чи її припинення.

2.3. Здійснюючи аудит ефективності, аудитори вибирають та застосовують прийоми і процедури, які відповідають конкретним обставинам. Ці прийоми та процедури повинні дозволяти отримувати достатні, дійсні та необхідні докази, які вмотивовано підкріплюють або спростовують їхні точки зору та висновки, зокрема:

- аналіз нормативно-правових актів, планових розрахунків та обґрунтувань, методичних документів, видань і публікацій у сфері реалізації бюджетної програми, стосовно якої проводиться аудит ефективності;

- аналіз результатів раніше здійснених контрольних заходів;

- аналіз показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;

- порівняння фактично досягнутих результативних показників виконання бюджетної програми із запланованими в динаміці за кілька років, з вітчизняним і зарубіжним досвідом у сфері реалізації бюджетної програми, з технологічними стандартами тощо;

- інтерв'ювання, анкетування (процес опитування учасників бюджетної програми та користувачів її продукту з метою встановлення проблемних питань, результати якого фіксуються письмово);

- одержання інформації від юридичних осіб.

Інформація, необхідна для проведення аудиту ефективності, може бути отримана від юридичних осіб за письмовими запитами органів ДКРС.

3.1. Для проведення аудиту ефективності, як правило, створюється аудиторська група.

Аудитори, що входять до складу цієї групи, повинні мати навички проведення аналізу, написання звітів зі складних питань, що вимагають логічного і ретельного обґрунтованого викладу. Крім того, аудит ефективності може вимагати додаткової підготовки в таких галузях знань як державне управління, економіка та соціальні науки.

3.2. У разі необхідності до проведення аудиту ефективності можуть залучатись фахівці підприємств, установ та організацій, оскільки в окремих випадках тільки їхня кваліфікація та компетентність у специфічних питаннях дозволяють зробити відповідні висновки та підготувати аудиторський звіт і обґрунтовані пропозиції. Питання щодо залучення до аудиту таких фахівців, залежно від конкретних обставин, вирішує керівник органу ДКРС з направленням відповідного звернення. Залучені фахівці по питаннях, які входять до їх компетенції, мають надати письмово відомості для використання їх при складанні аудиторського звіту.

3.3. Керівник аудиторської групи проводить інструктаж серед аудиторів та залучених фахівців щодо визначення ключових питань, методів дослідження тощо.

3.4. Керівнику аудиторської групи (аудитору - у разі коли аудит ефективності проводиться одноосібно) необхідно враховувати, що в ході ревізій та перевірок розпорядників та/або одержувачів бюджетних коштів (які можуть бути проведені до початку аудиту ефективності) працівниками органів ДКРС може бути зібрана корисна для аудиту ефективності інформація. За відповідним зверненням керівника аудиторської групи (аудитора) керівництвом органу ДКРС, що проводить аудит ефективності, приймається рішення щодо надання доручень з отримання зазначеної інформації.

3.5. Планування контрольно-ревізійної роботи з проведення аудиту ефективності проводиться відповідно до вимог Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 N 955 (із змінами та доповненнями), Положення про планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого наказом ГоловКРУ від 26.10.2005 N 319.

3.6. Організація роботи:

3.6.1. Аудит ефективності бюджетних програм, що фінансуються з державного бюджету, на рівні головного розпорядника бюджетних коштів здійснюється фахівцями ГоловКРУ України із залученням для дослідження інших стадій проходження бюджетних коштів фахівців регіональних КРУ (участь в аудиті ефективності).

Аудит ефективності бюджетних програм місцевих бюджетів здійснюється фахівцями органів ДКРС відповідного рівня.

Рішення про необхідність залучення до аудиту ефективності підпорядкованих контрольно-ревізійних підрозділів приймається керівництвом відповідного органу ДКРС самостійно, виходячи з необхідності цього.

3.6.2. Проведенню аудиту ефективності передує направлення головному розпоряднику бюджетних коштів за досліджуваною програмою (відповідальному виконавцю) не пізніше, ніж за 10 днів до початку проведення аудиту ефективності, повідомлення про проведення аудиту ефективності (Додаток 1).

3.6.3. Збір інформації в процесі аудиту ефективності може проводитися як за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу, так і за письмовим зверненням до нього органів ДКРС. Збирання інформації за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу здійснюється на підставі направлення, виданого керівником органу ДКРС або його заступником.

Аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику учасника бюджетного процесу направлення на право проведення аудиту ефективності та на його прохання розписатися в журналі відвідування учасника бюджетного процесу.

3.7. Процес аудиту ефективності складається з таких основних етапів:

I. Підготовка до аудиту.

II. Проведення аудиту.

III. Реалізація результатів аудиту.

Послідовність організації та проведення аудиту ефективності в часі наведено на схемі 1 (Додаток 2).

Схему дій та джерел (форм) інформації орієнтовно визначено на схемі 2 (Додаток 3).

3.7.1. Підготовка до аудиту полягає у попередньому вивченні питань, пов'язаних з досліджуваною програмою (попередній аудит) та подальшій розробці програми аудиту.

3.7.2. Попередній аудит починається із збору даних про досліджувану бюджетну програму для збільшення знань аудитора про неї, визначення результативних показників бюджетної програми, або критеріїв оцінки.

Як правило, за критерії оцінки приймаються результативні показники паспорта бюджетної програми. У разі недостатності показників паспорта бюджетної програми або за відсутності чітко визначених показників виконання бюджетної програми необхідно разом з головним розпорядником (відповідальним виконавцем) визначити найбільш значущі звітні дані про надані послуги, виконані роботи, реалізований продукт або фінансовий результат, що можуть характеризувати досягнення мети бюджетної програми.

Дані доцільно зібрати за кілька років, що підвищить ступінь достовірності оцінки ефективності виконання бюджетної програми.

3.7.3. На підставі зібраних даних необхідно:

- оцінити рівень досягнення результативних показників бюджетної програми через співвідношення фактично отриманих та запланованих результативних показників;

- оцінити ефективність програми порівнянням забезпеченого рівня виконання результативних показників програми до рівня їх фінансування.

Зокрема, виконання бюджетної програми може бути оцінено як:

- ефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості перевищував або дорівнював рівню забезпеченого фінансування);

- недостатньо ефективне (рівень виконання деяких показників продукту, ефективності, якості був менший за забезпечений рівень фінансування);

- неефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості був значно менший за забезпечений рівень фінансування).

3.7.4. Якщо виконання бюджетної програми оцінено як ефективне, на етапі попереднього аудиту керівництвом органу ДКРС може бути прийнято рішення про відміну проведення аудиторського дослідження.

3.7.5. Виходячи з аналізу виконання результативних показників бюджетної програми, в залежності від того, які показники бюджетної програми виконувались найгірше, необхідно сформулювати проблему, яка існує у виконанні бюджетної програми, тобто проблему аудиту.

Це повинна бути актуальна проблема, яка реально існує, хвилює Уряд, громадян, потребує глибокого вивчення на предмет її усунення.

3.7.5.1. Якщо при проведенні аудиту ефективності планується зосередити увагу на продуктивності бюджетної програми (забезпечення максимального обсягу вироблених товарів (робіт, послуг) за виділений обсяг бюджетних коштів), орієнтовною проблемою аудиту можуть бути питання: Чи існують шляхи підвищення продуктивності програми? Чи можна було досягти кращих результатів при реалізації програми іншими шляхами?

Наприклад, за результатами аналізу виконання результативних показників бюджетної програми "Державне пільгове кредитування індивідуальних сільських забудовників" за 2000-2003 роки аудиторська група прийшла до висновку, що із врахуванням отриманих обсягів фінансування в цілому кількісні показники програми щорічно виконувались. При цьому забезпечено нарощування кількості будинків з незавершеного будівництва, введених в експлуатацію та газифікованих, збільшилася кількість сімей, що отримали кредити.

Водночас, поряд з виконанням результативних показників продукту програми, спостерігалась тенденція незабезпечення попиту на такий вид кредитів. Так, з 25 тис. заяв, які надійшли до фондів підтримки індивідуального житлового будівництва на селі протягом 2000-2003 років, укладено кредитні угоди лише з половиною заявників (10,57 тис.), з яких фактично профінансовано 10,36 тис. кредитних угод, тобто задоволене лише 41,5% заяв щодо надання кредитів.

За висновками аудиторської групи здобутки бюджетної програми були б вагомішими, якби потреба сільського населення у кредитах була задоволена повною мірою. Тому проблемою дослідження обрано питання: Чи можливо забезпечити потребу сільського населення в отриманні кредитів?

3.7.5.2. Якщо при проведенні аудиту ефективності аудитор приділяє основну увагу економності (зменшення витрат на одиницю виготовлених товарів (робіт, послуг)), проблемою аудиту можуть бути питання: Чи існують шляхи зменшення вартості продукту бюджетної програми? Чому не забезпечено зменшення вартості продукту бюджетної програми?

Наприклад, при дослідженні ефективності використання бюджетних коштів, спрямованих у 2002-2003 роках на санаторно-курортне лікування хворих на туберкульоз у санаторних закладах Міністерства охорони здоров'я, встановлено, що санаторії були завантажені в середньому на 70-75%, а в окремі періоди - менше ніж наполовину.

При виконанні плану фінансування за загальним фондом у 2002 та 2003 роках відповідно на 73,5 та 100%, план ліжкоднів виконано відповідно на 68 та 73%, тобто рівень виконання результативних показників програми є нижчим від забезпеченого рівня фінансування.

Впродовж 2002-2003 років санаторними закладами на адресу медичних установ було надіслано 76 тис. путівок, з яких останніми використано 60,7 тисячі, або 80%. Відповідно фактична вартість лікування одного хворого була більшою за заплановану.

З огляду на ці факти для дослідження було обрано проблему (основне питання): Чому при щорічному зростанні кількості хворих на туберкульоз санаторні заклади не працюють на повну потужність?

3.7.5.3. Якщо основна увага приділяється результативності (досягненню визначеного результату), то проблемою аудиту може бути питання: Чому не забезпечено виконання показників продукту програми?

Наприклад, в ході аудиту ефективності використання бюджетних коштів на капітальні вкладення за 2001-2003 роки встановлено, що при загальному фінансовому забезпеченні на рівні 84% до затвердженого, рівень виконання окремих показників продукту, а це будівництво очисних споруд, водопроводів, поліклінік, лікарень, шкіл, газопроводів, перебував від 7 до 80%. Таким чином, за проблему аудиту обрано питання: Чому не виконано запланованих обсягів будівництва, передбачених державними та регіональними програмами економічного і соціального розвитку?

3.7.5.4. Якщо увага зосереджується на якості виконаних робіт, наданих послуг, вироблених товарів, то проблемою аудиту може бути питання: Чи існують шляхи підвищити вплив бюджетної програми на зменшення негативних тенденцій (збільшення позитивного впливу) у досліджуваній сфері?

Наприклад, при дослідженні ефективності використання бюджетних коштів на підготовку робітничих кадрів у професійно-технічних навчальних закладах (далі - ПТНЗ) Міністерства освіти і науки України встановлено, що у 2002-2003 роках в систему профтехосвіти спрямовано 1542,6 млн.грн. бюджетних коштів, або біля 97% затвердженого. При цьому, в середньому по Україні державне замовлення протягом 2002-2003 років виконано на 100,6 та 100% відповідно. Таким чином, з врахуванням відсотку фактичного фінансування та виконання державного замовлення можна констатувати, що програмою досягнуто заплановані показники продукту - випуск підготовлених учнів.

Однак, враховуючи, що загальною метою зазначеної бюджетної програми є забезпечення потреб економіки у кваліфікованих кадрах, конкурентоспроможних в умовах ринкових відносин, оцінку ефективності програми аудиторська група вирішила здійснювати через критерій якості - рівень працевлаштування випускників ПТНЗ.

Шляхом направлення запитів до підприємств-роботодавців щодо підтвердження працевлаштування (згідно звітності) 38,6 тис. випускників ПТНЗ (8% від загальної кількості випуску), встановлено, що 10,4% з них, або 4 тис. випускників, так і не були працевлаштовані, 9,4%, або 3,6 тис. випускників пропрацювали не більше трьох місяців, ще 15,4% або 5,9 тис. звільнились протягом першого року. Тобто, закріпитися на першому робочому місці змогли лише 55% випускників ПТНЗ.

Як свідчать дані органів державної служби зайнятості, працевлаштування випускників ПТНЗ за окремими професіями ускладнено. Так, в 2002-2003 роках до служби зайнятості звернулося понад 58 тис. випускників ПТНЗ, що становить понад 25% від кількості осіб, яких приймають щорічно на навчання за державним замовленням.

Таким чином, через високий рівень безробіття випускників робітничих професій не забезпечено максимальної віддачі від вкладених бюджетних коштів. Виходячи з наведеного, проблемою наведеного аудиту ефективності обрано питання: Чому випускники професійно-технічних навчальних закладів не користуються попитом на ринку праці?

3.7.6. Після визначення проблеми аудиту для підготовки програми аудиту збираються дані з різних джерел, що характеризують бюджетну програму. Такими даними можуть бути: інформація про діяльність головного розпорядника бюджетних коштів за програмою (відповідального виконавця) та його органів на місцях, механізми управління та форми контролю головного розпорядника за виконанням програми, законодавче, економічне та інше середовище, заходи для забезпечення функціонування бюджетної програми тощо.

На підставі аналізу зібраних даних визначаються гіпотези аудиту, які можуть стосуватись кожної стадії проходження бюджетних коштів:

- планування;

- розподіл;

- використання;

- контроль.

Також, в якості гіпотез аудиту можливо розглядати:

- недосконалість (недостатність, суперечливість) законодавчо-правової бази, нормативно-методологічного забезпечення;

- відсутність (недосконалість) звітності про виконання бюджетної програми.

Приклади гіпотез аудиту:

- через недостатнє обґрунтування реальних потреб у коштах затверджено занижені асигнування, в результаті чого не досягнуто мети реалізації бюджетної програми;

- відсутність чітких критеріїв відбору учасників виконання програми спричинила розподіл бюджетних коштів тим одержувачам, які не змогли їх освоїти;

- відсутність, неузгодженість нормативно-правової бази щодо порядку проходження бюджетних коштів спричинила дублювання обов'язків учасників програми і уникнення відповідальності за досягнення результатів;

- відсутність повної, достовірної та своєчасної інформації, взаємодії учасників бюджетної програми не дозволила оперативно управляти бюджетними коштами;

- складна процедура оформлення документів, недоліки в обслуговуванні не сприяли своєчасному і повному використанню бюджетних коштів, в результаті чого роботи не виконано.

3.7.7. За результатами проведеної роботи розробляється програма аудиту, у якій конкретизуються період, мета та процедури аудиту, зазначаються гіпотези аудиту та методи їх дослідження або орієнтовні питання для опрацювання в ході аудиту ефективності.

Метою розробки програми аудиту є визначення заходів, які необхідно виконати під час проведення аудиту ефективності, та надання детальної інструкції з роботи. Програма, як правило, узгоджується з головним розпорядником бюджетних коштів або з відповідальним виконавцем бюджетної програми.

В окремих випадках, за рішенням керівника органу ДКРС, програма аудиту також може погоджуватись з ініціатором його проведення.

В разі непогодження головного розпорядника бюджетних коштів або відповідного виконавця бюджетної програми з розробленою програмою аудиту, рішення про мету та процедури проведення аудиту ефективності приймає керівник органу ДКРС, що його проводить.

3.7.8. Для спрощення процесу узагальнення інформації та забезпечення єдиних підходів до її збору та виду до програми аудиту доцільно розробляти таблиці, анкети тощо.

3.8. Проведення аудиту ефективності (II етап) складається з таких стадій:

- збір даних, їх узагальнення та аналіз з метою підтвердження або спростування висунутих гіпотез аудиту;

- підготовка висновків та пропозицій, реалізація яких підвищила б рівень виконання бюджетної програми;

- обговорення результатів з учасниками аудиту ефективності.

3.8.1. На рівні головного розпорядника бюджетних коштів для спростування чи підтвердження гіпотез аудиту мають бути досліджені такі орієнтовні питання:

- оцінити, чи цілі досліджуваної бюджетної програми пов'язані з цілями довгострокової державної програми та відповідають функціям головного розпорядника;