1. КОНТЕКСТ ПРОПОЗИЦІЇ

1.1. Обгрунтування й цілі

Нещодавній широкий розголос скандальних справ, що відбулись у США і Європі, підтвердив той факт, що обов'язковий аудит є важливим елементом на шляху забезпечення гарантії та довіри до фінансової звітності компаній. Недооцінка такої ролі завдає значної шкоди ринкам капіталу і економіці в цілому.

Останні скандали також підтвердили своєчасність і необхідність тих ініціатив Європейського Союзу з питань обов'язкового аудиту, які знайшли своє відображення у Повідомленні Єврокомісії від 20 травня 2003 року "Посилення (зміцнення) обов'язкового аудиту в країнах ЄС". Пропозиція цього Повідомлення є однією з найважливіших ініціатив Єврокомісії. Вона значно розширює обсяг питань уже існуючої Восьмої Директиви тим, що пояснює сфери відповідальності аудиторів з обов'язкового аудиту, їх незалежність у роботі, питання етики, висуває вимоги щодо забезпечення зовнішнього контролю, пильного нагляду за роботою аудиторів з боку громадськості та поглиблення взаємозв'язків між наглядовими органами країн ЄС.

Крім того, пропозиція закладає основу для ефективної і збалансованої міжнародної регулятивної співпраці країн ЄС з наглядовими органами третіх країн, такими як Наглядова рада США з бухгалтерського обліку у компаніях відкритого типу (РСАОВ). Така спрямованість є вирішальною, оскільки ринки капіталів сьогодні взаємозалежні у глобальному масштабі.

Ця пропозиція не є цілком "рефлекторною" реакцією на нещодавні корпоративні скандали. Вона є логічним продовженням курсу переорієнтації в політиці ЄС щодо обов'язкового аудиту, курсу, що був започаткований ще в 1996 році. Однак сьогодні в пропозиції знайшов своє відображення аналіз останніх подій, пов'язаних зі скандалами. Так, наприклад, тепер у пропозиції стверджується, що аудитор з консолідованої звітності несе повну відповідальність за аудиторський висновок, який стосується консолідованої звітності групи компаній, і вимогою цієї пропозиції є створення незалежного аудиторського комітету на всіх суб'єктах господарювання відкритого типу.

1.2. Загальний контекст та історія

4-а Директива Ради Європи 78/660/ЄЕС від 25 липня 1978 року стосовно річної звітності певних компаній, 7-а Директива Ради Європи 83/349/ЄЕС від 13 червня 1983 року стосовно консолідованої звітності, Директива Ради Європи 86/635/ЄЕС від 8 грудня 1986 року стосовно річної і консолідованої звітності банків та інших фінансових установ, а також Директива Ради Європи 91/674/ЄЕС від 19 грудня 1991 року стосовно річної і консолідованої звітності страхових організацій містять вимогу, щоб аудит річної і консолідованої звітності проводився однією або більше особами, які призначаються для здійснення таких функцій.

8-а Директива Ради Європи 84/253/ЄЕС від 10 квітня 1984 року, стосовно призначення осіб для здійснення обов'язкового аудиту облікової документації містить матеріал, який в основному стосується призначення аудиторів з обов'язкового аудиту в країнах ЄС. Хоча ця Директива і містить у собі вимоги щодо реєстрації і професійної чесності, вона не включає вимог щодо професійної поведінки аудитора з обов'язкового аудиту, щодо питань організації громадського нагляду чи забезпечення зовнішнього контролю якості, що необхідне для досягнення високої якості аудиторської роботи.

Нестача всебічного підходу до обов'язкового аудиту в країнах ЄС була основною причиною ініціативних дій Єврокомісії у 1996 році, спрямованих на розширення і поглиблення подальших дій на рівні Євросоюзу стосовно обов'язкового аудиту. Така ініціатива була відображена в матеріалах "Роль, місце і відповідальність аудитора з обов'язкового аудиту в країнах ЄС", які були опубліковані комісією в 1996 році в "Грін пейпер" (Green Paper). Реакція на вищезгадану публікацію дала підстави зрозуміти необхідність більш широкого і глибокого підходу до обов'язкового аудиту, що виходило за рамки вимог 8-ої Директиви. На основі аналізу висновків, зроблених Єврокомісією після опублікування цих документів, у 1998 році Єврокомісія опублікувала Повідомлення "Обов'язковий аудит в Євросоюзі, крок вперед".

Повідомлення 1998 року містило пропозицію щодо створення в Євросоюзі Комітету з аудиту, який би займався питаннями співпраці між професійними організаціями країн ЄС. Мета такого Комітету - обговорювати шляхи і методи, які б сприяли поліпшенню якості аудиту. Основні питання для дискусій такі: забезпечення якості зовнішнього контролю, стандарти аудиту і незалежність в роботі аудитора.

На основі підготовчої роботи, проведеної Комітетом з аудиту (ЄС), Єврокомісія оприлюднила Рекомендацію "Забезпечення якості в роботі аудитора з обов'язкового аудиту в країнах ЄС" в листопаді 2000, а також Рекомендацію стосовно незалежності в роботі аудиторів з обов'язкового аудиту в країнах ЄС в травні 2002 року. Була також проведена підготовча робота з застосування міжнародних стандартів аудиту (ISAs).

Ця Пропозиція містить основні положення щодо освіти і підготовки спеціалістів, які мали місце в уже існуючій Директиві. Це означає, що умови стосовно призначення аудиторів та фірм з обов'язкового аудиту в основному не змінились. Однак Пропозиція розширює обсяг законодавчого застосування тим, що вводить нові вимоги стосовно шляхів та методів, за допомогою яких здійснюється аудит, і пропонує (розглядає) структури, за допомогою яких стає можливим забезпечення високої якості аудиторської роботи, внаслідок чого підвищується довіра до діяльності аудиторів.

Безумовним є те, що обов'язковий аудит відіграє основну роль в справі забезпечення довіри до фінансової звітності, але в світлі останніх подій, пов'язаних з фінансовими скандалами, роль його не можна обмежувати лише цим. Аудит є одним із елементів більш розгалуженої системи робітників і законодавців, задіяних в процесі підготовки прозорої фінансової звітності для ринку капіталів ЄС, таких як обліковий менеджмент, наглядові органи ринків цінних паперів та контролюючі органи інших секторів економіки. Таким чином, запропонована Директива з обов'язкового аудиту повинна розглядатись в більш широкому контексті дій в ЄС, які входять до Плану дій з надання фінансових послуг. Особливо важливим у цьому відношенні є Повідомлення Єврокомісії від 21 травня 2003 року "Модернізація Закону про компанії та зміцнення корпоративного управління в ЄС - План заходів щодо кроку вперед на цьому шляху"; заходи на шляху обов'язкового застосування міжнародних стандартів починаючи з 2005 року; випадки зловживання на ринку і директиви, спрямовані на вирішення проблем, які виникають у зв'язку з ними.

2. ДЕТАЛЬНИЙ АНАЛІЗ РОЗДІЛІВ

Стаття 1 визначає функцію аудиту як надання більшої довіри і надійності щодо річної і консолідованої звітності в інтересах громадськості. Ця пропозиція має намір і надалі переслідувати вищезгадану мету шляхом посилення і гармонізації підвищення якості обов'язкового аудиту і сприяти розвитку співпраці між країнами ЄС і третіми країнами.

Новий варіант 8-ї Директиви Ради Європи буде більше націлений на питання ширшого розуміння функцій з обов'язкового аудиту, ніж на питання схвалення осіб, які несуть відповідальність за проведення обов'язкового аудиту.

Аудитор та фірма з обов'язкового аудиту. Визначення цим поняттям даються окремо. Це необхідно для того, щоб бути більш точними у визначенні правил регулювання аудиту і прийняти до уваги той факт, що ціла низка підрозділів пов'язана саме з аудиторськими фірмами. Такий підхід також пов'язаний з тим фактом, що з моменту прийняття 8-ої Директиви Радою Європи у 1984 році аудиторські фірми змінилися, ставши більшими за розміром і важливішими за значенням в економічному житті.

Обов'язковий аудит - це аудит річної та консолідованої звітності підприємств, що працюють згідно з вимогами Директив Закону Європейського співтовариства. В країнах ЄС може виникати необхідність проведення обов'язкового аудиту в інших ситуаціях, отже, коли таке трапляється, вимоги до них залишаються такими самими.

Суб'єкти господарювання відкритого типу. Ці поняття обговорювали і обгрунтовували в процесі підготовки Рекомендацій з забезпечення якості і стосовно незалежності в роботі аудитора в Комітеті аудиту ЄС. Критерії, що використовуються для визначення розуміння відкритості суб'єкта господарювання: наявність цінних паперів, що входять до лістингу, характер бізнесу (наприклад, банки і страхові компанії) або розмір бізнесу (кількість працюючих). Останні скандали підтвердили важливість подальшого підвищення вимог до проведення аудиту у суб'єктах господарювання відкритого типу, однак, було б надто недоречно переносити вищезгадані вимоги і вимагати їх дотримання при здійсненні аудиту у суб'єктах господарювання іншого типу. У Розділі XI розглядаються специфічні вимоги до обов'язкового аудиту в суб'єктах господарювання відкритого типу. Наприклад, суб'єкт господарювання відкритого типу повинен обов'язково мати незалежний аудиторський комітет; аудиторські фірми суб'єктів господарювання відкритого типу повинні дотримуватись більш жорстких правил та вимог стосовно незалежності; і вони зобов'язані оприлюднювати річний прозорий звіт.

Усі компанії, що пройшли лістинг і цінні папери яких допускаються на регульований ринок, усі банки, усі страхові організації вважаються (згідно з визначенням терміну) суб'єктами господарювання відкритого типу. Країнам ЄС дозволяється на свій розсуд розширити перелік організацій, що входять в це поняття, включаючи сюди лікарні, що працюють на умовах медичного страхування, а також пенсійні фонди.

У цьому розділі в основному перелічені існуючі сьогодні вимоги 8-ої Директиви. Стосовно схвалення діяльності аудиторських фірм стаття 4, підпараграф "b", "i" та "ii" забороняє відтепер будь-якій країні ЄС вимагати того, щоб більшість осіб з правом голосу або більшість представників адміністративно-управлінського складу належали тільки аудиторам або фірмам з обов'язкового аудиту, навіть коли такий підхід і схвалений в якійсь із країн ЄС. Пропозиція знімає обмеження стосовно володіння і управління, які існують на сьогодні згідно з чинною (теперішньою, сьогоднішньою) 8-ю Директивою. Пропозиція чітко дає зрозуміти те, що більша частина майна (володіння) аудиторської фірми має зосереджуватись в руках того аудитора або тієї фірми з обов'язкового аудиту, діяльність яких схвалена будь-якою країною, що входить до ЄС. Такі зміни більше узгоджуються з правилами внутрішнього ринку і, крім того, дозволять створити в межах ЄС більш інтегрований ринок аудиторських фірм. У цьому розділі розглядається питання тесту на професійну придатність, який повинні пройти аудитори з інших країн ЄС до схвалення їхньої діяльності з обов'язкового аудиту.

Цей новий підхід, сформований у Директиві з послуг на внутрішньому ринку, є виправданим, оскільки аудитори з обов'язкового аудиту повинні добре розуміти специфіку законів країн-членів ЄС (такі як Закон про компанію, фіскальний закон, закон соціального забезпечення), тобто такі закони, які необхідно знати для здійснення обов'язкового аудиту. Особливе місце в процесі теоретичної підготовки займає вивчення застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS) та міжнародних стандартів аудиту (ISA) в практичній діяльності.

Зацікавлені сторони повинні завжди мати змогу швидко визначити, чи діяльність того чи іншого аудитора або аудиторської фірми з обов'язкового аудиту офіційно схвалена, місце знаходження фірми, а також яким чином організована її робота. Цього можна досягти за допомогою реєстрації в оприлюдненому електронному реєстрі. Інформація, яку включають до реєстру, має бути розумно і лаконічно скорочена і доступ до такої інформації має задовольнятись принаймні в електронному вигляді.

Реєстр має включати назву і адресу наглядових органів, інформацію стосовно забезпечення якості, факти розслідування і застосування санкцій. В такому разі зацікавлені сторони мають змогу вступити в контакт з наглядовими органами, якщо виникне така необхідність.

Аудиторів з обов'язкового аудиту можна розділити на такі категорії:

- ті, кого наймає аудиторська фірма,

- приватні підприємці, тобто ті, хто надає аудиторські послуги одноособово,

- і ті, діяльність яких будь-яким чином пов'язана з конкретною аудиторською фірмою.

У цьому відношенні реєстр має відображати статус аудитора з обов'язкового аудиту.

Якщо йдеться про аудиторські фірми, то в реєстрі має вказуватись розмір аудиторської фірми, кількість працюючих там аудиторів з обов'язкового аудиту або кількість аудиторів з обов'язкового аудиту, діяльність яких пов'язана з роботою аудиторської фірми. Крім того, перелік усіх аудиторів з обов'язкового аудиту, залучених до роботи в фірмі, проливає світло на зв'язані сторони фірми, а доступ до усієї іншої інформації має бути установлений через відповідний реєстраційний номер. Реєстр повинен включати інформацію стосовно власників і осіб, задіяних в управлінні аудиторською фірмою. Більш того, реєстр повинен містити інформацію стосовно наявності філій і дочірніх підприємств. Інформація стосовно мережі указує на те, з якими іншими фірмами або філіями працює конкретна аудиторська фірма, і тим самим створює більшу прозорість в діяльності таких мереж для сприйняття зацікавлених сторін.

Інформація реєстру має своєчасно поновлюватись і бути написана мовою, яка визначена правилами тієї країни ЄС, де працює аудитор з обов'язкового аудиту або де заснована аудиторська фірма з обов'язкового аудиту. Інформація реєстру може перекладатись на будь-яку офіційну мову в рамках Європейського співтовариства.

Аудитори і аудиторські фірми з обов'язкового аудиту повинні дотримуватись усіх правил, установлених професійною етикою. На думку Єврокомісії, основою основ у цьому відношенні має бути Кодекс етики, прийнятий Комітетом з питань етики Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC). Однак, напевно, додаткові специфічні правила мають бути розроблені, щоб визначити основні принципи в статті 21.

Правила стосовно конфіденційності і професійної таємниці повинні не заважати втіленню в життя вимог до фінансової звітності або обміну відповідною інформацією між компетентними органами різних країн ЄС.

Основний принцип незалежності аудитора висвітлюється у статті 23 під назвою "Рекомендація Єврокомісії стосовно незалежності аудитора". Директива запроваджує принцип, згідно з яким аудитор чи фірма з обов'язкового аудиту повинні бути незалежними від того суб'єкта господарювання, який вони перевіряють, а також ні в якому разі не брати участі в процесі прийняття адміністративних рішень цього суб'єкта господарювання. Це означає, що аудитор зобов'язаний відмовитись від такого завдання, яке потенційно загрожує його незалежності. Аудитор також повинен відмовитись від будь-якого неаудиторського завдання, яке могло б створити компромісні умови для незалежності аудитора. Аудитор мусить у письмовій формі робити виклад усіх випадків, що створюють загрозу для його незалежності, а також тих заходів, які вживаються для того, щоб зменшити такі загрози. Граничним (крайнім) заходом для аудитора може стати відмова від проведення аудиту або від надання якоїсь неаудиторської послуги. Як і було проголошено у Повідомленні 2003 року, Єврокомісія має намір провести дослідження стосовно того, чи потрібно запроваджувати допоміжні заходи, направлені на те, щоб заборонити аудиторам надавати будь-які неаудиторські послуги своєму клієнтові.