Державна податкова адміністрація України < ... > повідомляє.

1. Щодо попереднього узгодження наказу Державної податкової адміністрації України від 12.06.2000 р. N 306 "Про внесення змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.07.2000 р. за N 380/4601 (далі - наказ).

Державна податкова адміністрація України листом від 21.06.2000 р. N 3485/6/15-1116 повідомляла Український союз промисловців і підприємців, що з метою уточнення деяких норм Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 8 липня 1997 року N 214 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 серпня 1997 року за N 313/2117 (у редакції наказу від 21.01.98 р. N 37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.98 р. за N 94/2534) (зі змінами), Державною податковою адміністрацією України прийнято наказ від 12.06.2000 р. N 306 "Про внесення змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства".

На той момент цей наказ було тільки направлено для державної реєстрації до Міністерства юстиції України. Передбачалось, що на протязі терміну розгляду цього наказу в Міністерстві юстиції України Український союз промисловців і підприємців як зацікавлена і вже поінформована сторона візьме участь в обговоренні наказу та надасть свої зауваження і пропозиції до нього. Але, на жаль, УСПП до цього наказу інтересу не проявив, хоча від дати відповідного повідомлення Державною податковою адміністрацією України УСПП і дати державної реєстрації наказу пройшло більше десяти днів.

2. Щодо відповідності чинному законодавству деяких норм наказу.

2.1. До пункту 6 Змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затверджених наказом (щодо відображення в декларації курсових різниць)

Питання відображення в податковому обліку розрахованих підприємством курсових різниць регулюється пунктом 7.3 статті 7 Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР далі - Закон).

Вищезазначений пункт регулює операції з розрахунками в іноземній валюті, що здійснюються у зв'язку з продажем або придбанням товарів (робіт, послуг), на що прямо вказують підпункти 7.3.1 - 7.3.2 статті 7 Закону.

Також підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону встановлено, що з метою оподаткування будь-яка заборгованість в іноземній валюті, що перебувала на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховується в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду. При цьому позитивна або від'ємна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю такої заборгованості включається відповідно до валових доходів або валових витрат платника податку - кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного періоду.

Вказаним підпунктом передбачено відображення в податковому обліку платника податку розрахованих курсових різниць за будь-якою заборгованістю в іноземній валюті, але за умови, що така заборгованість перебувала на обліку платника податку, тобто основна сума боргу відображена саме в податковому обліку, на що чітко вказує підпункт 7.3.3 вказаного пункту Закону.

Податковий облік податку на прибуток підприємств - це облік валових доходів, валових витрат та їх коригування, а також визначення сум амортизаційних відрахувань, з метою розрахунку об'єкта оподаткування (ст.3 і ст.11 Закону).

Вищенаведене правило відображення курсових різниць діє як відносно збільшення валового доходу на суму курсових різниць, так і відносно валових витрат.

Наприклад, основна сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі в іноземній валюті, не впливає на збільшення валових доходів при одержанні платником податку коштів у фінансовий кредит та на збільшення валових витрат при поверненні вказаних коштів кредитору (підпункт 7.9.1 та 7.9.2 статті 7 Закону). Тобто основна сума боргу за фінансовим кредитом не відображається в податковому обліку платників податку - і дебітора, і кредитора. У зв'язку з цим курсові різниці, розраховані за такою заборгованістю в іноземній валюті, не враховуються у валових витратах або доходах при визначенні платником податку об'єкта оподаткування.

Слід також зазначити, що оскільки проценти, нараховані на основну суму заборгованості за кредитом, депозитом або розстрочкою, відображаються в податковому обліку (п.5.5 ст.5 Закону), то розраховані курсові різниці (позитивні або від'ємні), що виникають у результаті перерахунку сум заборгованості (по виплаті процентів) в іноземній валюті за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду, та балансовою вартістю такої заборгованості, повинні бути відображені у складі валових доходів або валових витрат платника податку.

Висновок Державної податкової адміністрації України щодо порядку відображення в податковому обліку курсових різниць також підтверджується позицією Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності, викладеною в листі від 08.02.99 р. N 06-10/77.

Враховуючи вищенаведене, п.6 Змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства відповідає чинному законодавству.

2.2. До пункту 9 Змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затверджених наказом (щодо коригування валових витрат за правилами ведення податкового обліку)

Відповідно до підпункту 11.2.1 статті 11 Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (із змінами та доповненнями, далі - Закон) списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг) або видача з каси готівки платника податку є підставою для збільшення валових витрат за умови, що зазначене списання коштів або видача з каси готівки є першою подією, тобто подією, що передує даті оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - даті фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Але витрати на придбання товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів) відповідно до п.5.9 підлягають коригуванню.

Зазначеним пунктом встановлено, що у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується із суми валових витрат платника податку у такому звітному кварталі. У разі коли вартість таких запасів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного кварталу, різниця додається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

За рахунок вищенаведеного порядку коригування валових витрат у податковому обліку, так само як і в бухгалтерському, спрацьовує найважливіший в обліку принцип відповідності доходів і витрат. Відмінністю цих двох видів обліку є те, що для дотримання цього принципу застосовуються різні механізми обліку.

Сутність принципу відповідності доходів і витрат полягає в тому, що доходи звітного періоду слід зіставити з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів, тобто витрати враховуються для розрахунку фінансового результату (прибутку) в тому періоді, в якому виникають доходи, зумовлені цими витратами. Принцип відповідності доходів і витрат є об'єктивним "законом обліку". Без дотримання цього принципу ведення будь-якого обліку втрачає сенс.

Таким чином, для дотримання загальноприйнятих принципів обліку, які покладені і в основу податкового обліку витрат, розрахунок приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей здійснюється підприємствами не лише за запасами, вартість яких фактично компенсована або які є такими, що придбані на умовах товарного кредиту або в розстрочку, і знаходяться на складах (місцях зберігання), у незавершеному виробництві, у готовій продукції, у роздрібній торгівлі тощо, а й за запасами, які ще не надійшли до підприємства, але вартість яких авансом уже сплачена.

Такий підхід зумовлений застосуванням у податковому обліку правил введення податкового обліку, наведених у статті 11 вказаного Закону.

Застосування одних правил щодо податкового обліку витрат і зовсім інших правил для розрахунку коригування валових витрат позбавить підприємства можливості визначити фінансовий результат діяльності та зумовить перекручування даних звітності. Крім того, ігнорування правил податкового обліку, наведених у статті 11 Закону при визначенні суми, на яку валові витрати підлягають коригуванню, є і грубим порушенням податкового законодавства.

Принцип першої з подій в податковому обліку не пов'язує доходи, витрати, а також балансову вартість запасів (на відміну від бухгалтерського обліку) безпосередньо з їхніми матеріальними носіями. У цілях податкового обліку розмір балансової вартості запасів, приріст (убуток) яких зменшує (збільшує) валові витрати, формується за тим же принципом першої події, що і валові витрати, які коригуються вказаним приростом (убутком) запасів. Таким чином, застосування п.5.9 ст.5 Закону з урахуванням ст.11 цього Закону зумовлює те, що в балансі підприємства, з одного боку, і для розрахунку оподатковуваного прибутку, оцінки запасів не співпадають, так само, як не співпадають витрати, розраховані за правилами бухгалтерського і податкового обліку.

Державна податкова адміністрація України в своєму наказі не змінювала норм Закону, а лише твердо вказала на необхідність безумовного дотримання платниками податку правил податкового обліку, встановлених Законом. Це відбулось за рахунок викладення в наказі чіткого механізму обліку та відображення в декларації сум витрат на придбання запасів та їх коригування. На жаль, раніше підприємства застосовували зазначені правила при визначенні об'єкта оподаткування прибутку без чіткої регламентації, на свій розсуд.

При цьому Державна податкова адміністрація України, вказавши на необхідність безумовного дотримання платниками податку правил податкового обліку та представивши в наказі чіткий механізм коригування валових витрат, що відповідає Закону, позбавила можливості деяких платників податку навмисно ухилятися від сплати податку на прибуток за старими, перевіреними часом, і простими до банальності схемами.

Вважаємо, що через засоби масової інформації такі платники податку намагаються взяти реванш, повернувши собі можливість безкарно ухилятись від оподаткування.

Існує ще один аспект у цьому питанні. Звільнення підприємств від обов'язку коригувати валові витрати, які виникли в зв'язку з передоплатою (авансуванням) на придбання запасів, не тільки є грубим порушенням правил ведення податкового обліку, встановлених ст.11, а і дискримінацією підприємств, у яких валові витрати виникли в зв'язку з оприбуткуванням товарів і тому підлягають коригуванню.