Державна податкова адміністрація України <...> щодо списання податкового боргу юридичних та фізичних осіб, визнаного безнадійним відповідно до підпункту 18.2 статті 18 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III <...> надає такі роз'яснення.

Статтею 18 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) встановлено процедуру визнання податкових боргів безнадійними та їх списання, в тому числі боргів, по яких минув строк позовної давності.

Порядком списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженим наказом ДПА України від 14.03.2001 р. N 103 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.01.2002 р. за N 16/6304 (далі - Порядок N 103), також передбачено списання податкового боргу юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк давності - 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання (рішення керівника податкового органу (або його заступника) на підставі даних обліку).

Відповідно до норм Закону України N 2181 узгоджуються ті податкові зобов'язання, що визначені платником податків в деклараціях або нараховані органами державної податкової служби.

Згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 12.05.94 р. N 37 (у редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 03.09.2001 р. N 342 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 18.10.2001 р. за N 887/6078) (далі - Інструкція N 342) узгоджені суми податкового зобов'язання відображаються в картках особових рахунків платників податків. А у випадку їх несвоєчасної сплати такі суми податкового зобов'язання набувають статусу податкового боргу.

Таким чином, відлік строку давності (1095 календарних днів) розпочинається з дати відображення в картках особових рахунків сум податкового боргу, тобто - від фактичної дати виникнення такого податкового боргу, з урахуванням сум податкового боргу, які залишилися несплаченими на 1096 день.

Наприклад: підприємству донараховано 100 тис. грн., які на підставі рішення про застосування та стягнення фінансових санкцій були 17.03.2000 р. відображені в картці особового рахунку платника податків та своєчасно не сплачені.

У такому випадку термін давності (1095 календарних днів) буде відраховуватися починаючи з 17.03.2000 р. (за виключенням випадків, визначених у п. 2 даного листа). За умови сплати 20 тис. грн. 20.06.2000 р. термін давності відраховується все одно починаючи з 17.03.2003 р., але вже на суму 80 тис. грн. Аналогічним чином зменшують несвоєчасно сплачену суму 100 тис. грн. всі суми сплачених податків після 17.03.2000 р.

Відповідно до статті 18 Закону N 2181 податковий борг, який виник у період з 1 січня 2000 року до 1 січня 2001 року, за бажанням платників податків був розстрочений терміном на 60 місяців (5 років), тобто з перенесенням граничного терміну сплати податків на 1826 календарних днів.

Згідно з Положенням про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. N 81 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2001 р. за N 281/5472, при розстроченні податкового боргу орган державної податкової служби та платник податків зобов'язані укласти відповідний договір.

Оскільки Цивільний кодекс України регулює договірні правовідносини, то його дія розповсюджується також і на договори про розстрочення чи реструктуризацію, укладені між податковим органом та платником податків.

Відповідно до статті 78 Цивільного кодексу України перебіг строку позовної давності зупиняється в силу встановленої законодавством відстрочки виконання зобов'язань.

Тобто на термін дії договорів про розстрочення чи реструктуризацію податкового боргу, які були укладені між платником податків та державною податковою службою, перебіг строку позовної давності зупиняється з дня укладення таких договорів.

Тільки розірвання договору про розстрочення між платником податків і органом державної податкової служби призводить до поновлення перебігу строку давності.

Наприклад: 21.04.2001 р. податковим органом укладено договір з платником податків про розстрочення суми податкового боргу, який рахувався в обліку станом на 01.10.2000 р. на 60 місяців - кінцевий термін дії договору 21.04.2005 р. (відповідно до пункту 18.1 статті 18 Закону N 2181).

У зв'язку з накопиченням нового податкового боргу договір був достроково розірваний 20.07.2003 р.

У наведеному прикладі перебіг строку позовної давності зупинено з 21.04.2001 р. по 20.07.2003 р., тобто на період дії договору.

Тільки з 20.07.2003 р. - з дня дострокового розірвання договору поновлюється відлік строку давності. Тобто до строку давності включається також час від фактичної дати виникнення податкового боргу (01.10.2000 р.) і до 21.04.2001 р. (дивись п. 1 цього листа).

Згідно з пунктом 5.1 Порядку N 103 за умови наявності податкового боргу, стосовно якого минув строк давності - 1095 днів від дня узгодження податкового зобов'язання, платник податків звертається до податкового органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу з письмовою заявою, в якій зазначає суми податків, зборів, інших платежів, які просить списати.

Як свідчить практика, мають місце випадки, коли платник податків, за яким рахується сума безнадійного податкового боргу в зв'язку із закінченням строку давності, з певних причин відсутній. Тобто немає суб'єкта ініціювання подання заяви до органів державної податкової служби на списання безнадійного податкового боргу.

У той же час Законом N 2181 встановлено, що органами державної податкової служби податковий борг може бути стягнуто лише протягом 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання (пункт 15.2 статті 15).

Таким чином, відсутність заяви платника податків за певних обставин обумовлює наявність, з обліку органів державної податкової служби сум податкового боргу, які носять штучний характер, оскільки вже не можуть бути стягнуті.

Тому за умови, коли платник податків не подає заяву до податкового органу для списання податковому боргу, строк давності якого становить 1095 днів, списання такого боргу, який перейшов у статус безнадійного, може бути здійснено без заяви платника податків.

У такому випадку керівник (заступник керівника) податкового органу приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу на підставі службової записки підрозділів стягнення податкового боргу, підтверджених наступними документами:

- дані підрозділів, що здійснюють прийом податкової звітності (за умови, що платник податків більше року не звітує);

- довідка податкової міліції або органів МВС (за умови, що платник податків більше року не знаходиться за місцем реєстрації (прописки));

- довідка підрозділу обліку і звітності про існування податкового боргу терміном 1095 днів.

Преамбулою Закону N 2181 визначено, що цей Закон не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом".

Наказом ДПА України від 16.07.2003 р. N 354 затверджено Узагальнююче податкове роз'яснення положень Закону N 2181 у частині визначення терміну "погашення податкового боргу". Так, під терміном "погашення податкового боргу" за певним видом платежу до бюджету слід розуміти зменшення абсолютного значення від'ємного сальдо розрахунків платника податків з бюджетом, підтверджене відповідним документом.

Відповідно до Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 12.05.94 р. N 37 (у редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 03.09.2001 р. N 342 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 18.10.2001 р. за N 887/6078), такі розрахунки платника податків відображаються в картках особових рахунків.

Згідно з пунктом 5.6 Порядку N 103 визначені до списання суми безнадійного податкового боргу списуються в картках особових рахунків платників податків датою прийняття рішення.

Таким чином, списання безнадійного податкового боргу є однією з процедур погашення податкового боргу.

Тому, якщо відносно платника податків розпочато процедуру банкрутства і в цей період його податковий борг визначається безнадійним, такий борг не підлягає списанню на підставі Порядку N 103 та статті 18 Закону N 2181.

Списання зазначених боргів органами державної податкової служби можливо тільки у разі, коли умови мирової угоди передбачають прощення (списання) боргів та господарським судом винесено ухвалу про затвердження такої мирової угоди.

На підставі ухвали господарського суду про затвердження мирової угоди керівник органу державної податкової служби (або його заступник) приймає рішення про прощення (списання) сум податкового боргу за встановленою формою згідно з додатком 1 до Порядку проведення органами державної податкової служби прощення (списання) і розстрочення (відстрочення) податкового боргу платників податків на підставі укладеної мирової угоди у справі про банкрутство, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 21.11.2000 р. N 600 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.12.2000 р. за N 893/5114.

У випадку, коли платника податків визнано у встановленому порядку банкрутом, податковий борг такого платника податків, вимоги щодо якого не були задоволені у зв'язку з недостатністю активів, переходить у статус безнадійного та підлягає списанню. Днем виникнення безнадійного боргу вважається дата прийняття господарським судом ухвали про затвердження звіту ліквідатора.

Відповідно до статті 40 Закону України від 14.05.92 р. N 2343-XII "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (далі - Закон N 2343) провадження у справі про банкрутство припиняється, якщо господарським судом затверджено звіт ліквідатора в порядку, передбаченому статтею 32 цього Закону.

А тому на підставі ухвали господарського суду керівник податкового органу (або його заступник) про затвердження звіту ліквідатора приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу, яке оформляється на бланку за формою згідно з додатком 2 до Порядку N 103.

Пунктом 18.2 статті 18 Закону N 2181 та Порядком N 103 запроваджено загальний механізм списання податкового боргу, що визначається безнадійним. При цьому ні нормами Закону N 2181, ні нормами Порядку N 103 не передбачено обмежень по списанню безнадійного податкового боргу.

Тому дія пункту 18.2 статті 18 Закону N 2181 та норми Порядку N 103 поширюються також на борги організацій, підприємств і фізичних осіб, якщо стосовно них порушено кримінальні справи або триває судове провадження (крім провадження у справі про банкрутство), навіть у випадках, коли немає остаточних рішень слідчих чи судових органів, а також тоді, коли не закінчено провадження у справі про податкове правопорушення.

Відповідно до пункту 5.1 Порядку N 103 за умови наявності податкового боргу, стосовно якого минув строк давності - 1095 днів від дня узгодження податкового зобов'язання, платник податків звертається до податкового органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу з письмовою заявою, в якій зазначає суми податків, зборів, інших платежів, які просить списати.

При цьому списання такого податкового боргу не виключає наявності складу злочину, який мав місце раніше, не призводить до закінчення провадження у кримінальній справі, судового розгляду та не впливає на правовідносини у сфері кримінального судочинства.