Державна податкова адміністрація України на звернення підпорядкованих органів державної податкової служби про застосування норм пп. 263.6.7 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) при визначенні податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (далі - податкові зобов'язання, Плата) повідомляє.

У пп. 263.6.7 Кодексу особливої уваги податкових органів заслуговує застосування платниками норми абзацу другого цього підпункту, згідно якої "у разі якщо після виникнення податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за обсяг (кількість) відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), платник у будь-якому наступному податковому (звітному) періоді прийняв рішення про застосування до неї (відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) або її частини інших операцій первинної переробки, в результаті чого виник новий вид товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відрізняється від продукції, за якою платником визнані та виконані відповідні зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, платник у такому податковому (звітному) періоді визначає розмір податкових зобов'язань з плати для нового відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) з урахуванням виконаних податкових зобов'язань за обсяг (кількість) відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що був використаний на створення нової товарної продукції гірничодобувного підприємства, за вирахуванням сум податкових зобов'язань, які виникали за попередніми операціями з даним видом корисної копалини".

При практичному застосуванні норм зазначеного абзацу для обчислення податкових зобов'язань необхідно зважати на те, що пункт 263.6 Кодексу, що включає пп. 263.6.7 Кодексу, встановлює порядок визначення вартості одиниці видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) - показника, що застосовується для визначення бази оподаткування (пп. 263.5.1 Кодексу) виключно для тих груп корисних копалин, для яких податкові зобов'язання обчислюються за ставками Плати у відносних показниках.

З огляду на викладене є очевидним, що корегування податкових зобов'язань у податковому (звітному) періоді виконується лише у випадках, коли у:

- будь-якому попередньому податковому (звітному) періоді податкові зобов'язання для відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (далі - відповідна мінеральна сировина), що визначені за відносними показниками ставок, були виконаними;

- податковому (звітному) періоді в результаті піддання відповідної мінеральної сировини новій стадії (фазі) первинної переробки, лабораторією платника, що атестована згідно з Правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі, затвердженими наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 29.03.2005 N 71, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.04.2005 за N 392/10672 (далі - атестована лабораторія платника), ідентифікується та обліковується нова відповідна мінеральна сировина, податкові зобов'язання для якої також обчислюється за ставками у відносних показниках. Кодекс не містить обмежень про застосування для визначення податкових зобов'язань для відповідної мінеральної сировини абсолютних значень або відносних показників ставок (четверта та п'ята колонки таблиці ставок Плати (п. 263.9)), що належить до категорії:

- супутніх видів видобутих корисних копалин;

- видів видобутих корисних копалин, що обліковуються, як запаси, в результаті піддання первинній переробці тих обсягів корисних копалин, які у будь-які попередні податкові (звітні) періоди відповідно до пп. "б" п. 3 Положення про порядок списання запасів корисних копалин з обліку гірничодобувного підприємства, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.01.95 N 58, були визнані платником (надрокористувачем) такими, що "втрачені у процесі видобування ... вилучені з надр і направлені в породні відвали" - відходи гірничодобувного підприємства, які у визначеному законодавством порядку не визнані техногенним родовищем.

Форма Податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 N 1013, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.01.2011 за N 83/18821 (далі - Податковий розрахунок), з додатком 1 ( Розрахунок податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки в абсолютних значеннях)) та додатком 2 ( Розрахунок податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки у відносних показниках), далі - Додаток-Розрахунок).

Корегування податкових зобов'язань в частині підданих первинній переробці обсягів відповідної мінеральної сировини (крім випадків переробки відходів гірничодобувного підприємства, коли підстави корегування податкових зобов'язань відсутні) виконується платником шляхом подання уточнюючих Додатків-Розрахунків у складі звітного Податкового розрахунку, який визначає розмір податкового зобов'язання за нову відповідну мінеральну сировину в податковому (звітному) періоді, коли така товарна продукція гірничодобувного підприємства облікована як запаси (пп. 14.1.128 Кодексу) .

Оскільки, абзацом першим пп. 263.6.7 Кодексу встановлено, що "повністю включається до розрахункової вартості видобутих корисних копалин за відповідний податковий (звітний) період" суми витрат, понесених на "провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, щодо яких у податковому (звітному) періоді завершено комплекс технологічних операцій (процесів) з видобування", тобто, як після процесів добування (пп. 14.1.51 Кодексу) , так і після процесів первинної переробки (пп. 14.1.150 Кодексу) , то в частині визначення податкових зобов'язань, запасами вважається категорія запасів визначена в абз. четвертому п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 N 246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за N 751/4044 (далі - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9), - "готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом".

Особливості складання уточнюючих Додатків-Розрахунків для корегування податкових зобов'язань у випадку виникнення нової відповідної мінеральної сировини, тобто зміни розміру об'єкту оподаткування, а також обчислення податкових зобов'язань в звітних Податкових розрахунках, які вміщують вказані Додатки-Розрахунки, розглянемо на модельному прикладі гірничодобувного підприємства.

В поточному році платник проводить господарську діяльність з видобування корисних копалин на родовищі каоліну, яка включає господарські операції технологічних процесів добування (пп. 14.1.51 Кодексу) та/або первинної переробки шляхом збагачення (пп. 14.1.150 Кодексу) .

В наказі про облікову політику підприємства платник затвердив, що для визначення об'єкту оподаткування Платою, ідентифікована атестованою лабораторією платника товарна продукція гірничодобувного підприємства обліковується за конкретним найменуванням, групою, видом, за результатами господарських операцій добування та/або господарських операцій первинної переробки у якості запасів, в частині, яка визначена абз. четвертим п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9.

В технологічній схемі розробки родовищ корисних копалин та переробки мінеральної сировини, що затверджена відповідним наказом платника (ст. 50, 51 та 53 Кодексу України про надра) , визначено, що за результатами піддання операціям (фазам) первинної переробки 100 одиниць каоліну-сирцю атестованою лабораторією платника можуть бути ідентифікованими:

- 55 - 65 одиниць каоліну збагаченого (однієї або кількох марок),

- 25 - 35 одиниць піску кварцового (однієї або кількох марок),

- 3 - 5 одиниць концентрату польового шпату (однієї марки).

Сукупний обсяг втрат каоліну-сирцю під час виконання технологічних операцій з первинної переробки не перевищує 5,5 відсотків загального обсягу каоліну-сирцю, що підданий такій первинній переробці.

Станом на початок II кв. у платника на обліку перебувало 55 тисяч тонн каоліну-сирцю, марки KSSK (ТУ У 14.2-00282027.005-2001), код Номенклатури продукції промисловості (далі - код НПП(1)) 14.22.11.600 Глини каолінові (комова і пластична).

(1) Наказ Державного комітету статистики України від 01.12.2010 N 482 "Про внесення змін до Номенклатури продукції промисловості, затвердженої наказом Держкомстату від 30.08.2002 N 320 (зі змінами)".

У II кварталі платник:

1) взяв на облік наступні види запасів, що є:

а) продукцією технологічного процесу добування, зокрема:

- каолін-сирець, марки KSSK (ТУ У 14.2-00282027.005-2001), код НПП) 14.22.11.600 Глини каолінові (комова і пластична);

б) продукцією технологічного процесу первинної переробки, зокрема:

- каолін марки КН-83 (ГОСТ 19285-73), код НПП 14.22.11.410 Каолін збагачений - продукція технологічного процесу первинної переробки;

- пісок кварцовий, для виробництва скла марки С-070-1 (ГОСТ 22551-77), код НПП 14.21.11.500 Піски кременисті та кварцові;

- польовий шпат, сорт керамічний КПШМ 0,2-0,9 (ГОСТ 15045-78), код НПП 14.50.23.630 Шпат польовий і матеріали із шпату.

2) зняв з обліку 35 тис.т каоліну-сирцю із 55 тис.т, що були добуті та обліковані до початку II кварталу і, за яким у I кварталі визначено та виконано податкові зобов'язання у розмірі 178851,75 гривень;

3) перекваліфікував у сировину (абз. перший п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9) та передав у виробництво - піддав первинній переробці шляхом "сухого" збагачення 35 тис.т каоліну-сирцю, ідентифікованого у попередньому пункті;

4) перекваліфікував у сировину та передав у виробництво - піддав первинній переробці шляхом "сухого" збагачення 27 тис.т каоліну-сирцю, добутого у II кв.

В таблиці 1 наведено найменування (група, вид), обсяг та вартість товарної продукції, що була облікованою платником у II кварталі.